I SA/Bk 406/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, Sędziowie sędzia WSA Justyna Siemieniako, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 marca 2025 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. Sp. k. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 18 września 2024 r. nr 2001-IOV-1.4273.7.2024 w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2018 r. oddala skargę. I. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: 1. W dniu 24 października 2018 r. do Drugiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku wpłynęła deklaracja VAT-7, skierowana przez A. Sp. z o.o. V. Sp. k. (aktualnie A. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w Białymstoku; dalej jako: "skarżąca", "Spółka") za wrzesień 2018 r. wraz z wnioskiem o zwrot kwoty 1.348.337,00 zł na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 25 dni. 2. Naczelnik Drugiego US w Białymstoku postanowieniem z 16 listopada 2018 r., nr 2004-SKA1.4033.206.2018, przedłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług ze względu na konieczność dokonania w ramach czynności sprawdzających weryfikacji rozliczenia podatku VAT za wskazany miesiąc, zaś w następstwie wniesionego zażalenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku postanowieniem z 8 lutego 2019 r., nr 2001-IOV.4273.17.2018.4, utrzymał je w mocy. 3. W kolejnych postanowieniach (z 17 stycznia 2019 r., 17 marca 2019 r., 17 maja 2019 r., 27 lipca 2019 r., 27 września 2019 r., 16 grudnia 2019 r., 16 marca 2020 r., 15 czerwca 2020 r., 15 września 2020 r., 15 grudnia 2020 r., 16 marca 2021 r., 14 czerwca 2021 r., 15 września 2021 r., 15 grudnia 2021 r., 13 kwietnia 2022 r., 12 sierpnia 2022 r., 13 grudnia 2022 r., 13 kwietnia 2023 r., 10 sierpnia 2023 r., 13 listopada 2023 r., 12 lutego 2024 r.) Naczelnik przedłużał Spółce termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. o dalsze okresy, a w następstwie wnoszonych przez Spółkę zażaleń sukcesywnie DIAS utrzymywał je w mocy. 4. Postanowieniem z 12 czerwca 2024 r., nr 2004-SKP.4103.6.2022.313, Naczelnik ponownie przedłużył termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. do 30 sierpnia 2024 r. 5. W następstwie zażalenia od ww. postanowienia organu pierwszej instancji, DIAS postanowieniem z 18 września 2024 r., nr 2001-IOV-1.4273.7.2024, ponownie utrzymał w mocy postanowienie o przedłużeniu. DIAS zaakceptował stanowisko pierwszej instancji, że w świetle zgromadzonego na etapie kontroli podatkowej materiału dowodowego istnieją przesłanki by sądzić, że wśród kontrahentów, na których we wrześniu 2018 r. wykazano sprzedaż, część z nich okazała się nierzetelna i uczestnicząca w oszustwach związanych z systemem VAT. Na podstawie zebranych w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej dowodów organ stwierdził, że skarżąca w przypadku sprzedaży na rzecz: C. LTD, H., B., A., E. B.V., K. B.V., Y. S. R. O., S. S.L. nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji rzetelności kontrahentów. Poczynione w toku kontroli ustalenia wynikały m. in. z pozyskanych od zagranicznych organów podatkowych odpowiedzi na wysłane w trakcie kontroli podatkowej wnioski o udzielenie informacji na podstawie art. 7 Rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L nr 268, str. 1). Skarżąca Spółka we wrześniu 2018 r. wystawiła łącznie 98 faktur sprzedaży dla 42 podmiotów gospodarczych, z czego tylko 1 to podmiot krajowy. Wśród tych 42 kontrahentów, 6 to podmioty wskazane w protokole kontroli jako nierzetelne, które uczestniczą w wyłudzeniu podatku od wartości dodanej (brak rozliczenia WNT, bądź też deklaracji VAT i dalszej odsprzedaży towarów): A., C. LTD, E. B.V., K. B.V., S. S.L., Y. R. O. Wystawione przez Spółkę we wrześniu 2018 r. faktury opiewają na następujące kwoty: 93 faktury wystawione dla 38 podmiotów w EUR na łączną kwotę 1.324.945,85 EUR; 1 faktura wystawiona na rzecz 1 podmiotu w GBP na kwotę 27.588,00 GBP; 4 faktury wystawione na rzecz 3 podmiotów w PLN, na łączną kwotę 549.161,95 PLN. Wśród tych 98 faktur znajduje się 26 wystawionych na rzecz 6 nierzetelnych, wymienionych powyżej podmiotów, na łączną kwotę 430.396,02 EUR. Na podstawie ustaleń przedstawionych w protokole kontroli zakwestionowano Spółce za wrzesień 2018 r. prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabytych towarów, które następnie zostały sprzedane podmiotom uczestniczącym w oszustwie podatkowym, w wysokości 318.901 zł. Ustalona w protokole kontroli podatkowej kwota zawyżenia podatku naliczonego nad należnym w rozliczeniu za wrzesień 2018 r., związana jest z fakturami sprzedaży odpowiadającymi 32% wartości zafakturowanej sprzedaży w walucie EUR. Jak wskazał organ, w świetle zgromadzonego dotychczas materiału dowodowego istnieją przesłanki by sądzić, że wśród pozostałych 36 kontrahentów, na rzecz których we wrześniu 2018 r. wykazano sprzedaż, część z nich także może okazać się nierzetelna i uczestniczyć w oszustwach związanych z systemem VAT. Powyższe, zdaniem DIAS, ewidentnie wskazuje, że przedłużenie terminu zwrotu w dacie 12 czerwca 2024 r. było niezbędne. Na dzień wydania zaskarżonego postanowienia nie został bowiem zakończone postępowanie dotyczące weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2018 r. 6. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika złożyła skargę do WSA w Białymstoku. Zaskarżając postanowienie w całości, zarzuciła naruszenie: 1) art. 1 Protokołu nr 1 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka, poprzez nieuprawnione przyjęcie przez organ drugiej instancji, że działanie organu pierwszej instancji w zakresie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. w okolicznościach niniejszej sprawy nie narusza podstawowego prawa przysługującego Spółce tj. prawa własności, poprzez pozbawienie Spółki prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2018 r., w sytuacji gdy Spółka należycie wywiązuje się z ciążących na niej obowiązków podatkowych, a wszelkie ustawowe przesłanki uzasadniające zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zostały spełnione; 2) art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, dalej jako: "o.p.") oraz art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 227 § 1 o.p. w zw. z art. 239 o.p., poprzez: - nieuprawnione zaaprobowanie przez organ drugiej instancji po raz kolejny stanu, w którym w okresie pomiędzy wydaniem poprzedniego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2018 r. z 12 lutego 2024 r. a datą orzekania przez organ drugiej instancji w przedmiocie utrzymania w mocy przedmiotowego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z 12 czerwca 2024 r. nie dokonano żadnych czynności świadczących o rzeczywistym prowadzeniu postępowania, a jedynie dodano do akt postępowania odwoławczego dokumenty znajdujące się w posiadaniu organu pierwszej instancji od lat, - zaaprobowanie przez organ drugiej instancji stanu, w którym organ pierwszej instancji instrumentalnie, bez merytorycznego uzasadnienia, od 6 lat w nieuprawniony sposób przedłuża termin do zwrotu podatku, czym narusza przysługujące podatnikowi uprawnienie, - zaniechanie dokonania analizy materiału dowodowego w sprawie, a ograniczenie się przez organ drugiej instancji wyłącznie do zobowiązania organu pierwszej instancji do technicznego przedłożenia wybranych dokumentów z postępowania, de facto niestanowiących o przeprowadzeniu jakiegokolwiek postępowania uzupełniającego; 3) art. 274b § 1 o.p. w zw. z art. 87 ust. 6a w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361, dalej jako: "u.p.t.u."), poprzez: - ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu za okoliczności nakazujące dodatkowe weryfikowanie zasadności zwrotu VAT uzupełnienie materiału dowodowego oraz analizę przeprowadzonych już dowodów, w sytuacji gdy okoliczności te nie podważają, ani nie poddają w wątpliwość zasadność zwrotu VAT, - nieuprawnione uznanie, że każdej czynności dokonywanej przez organ pierwszej instancji (nawet o charakterze technicznym) jako powodu do przedłużenia terminu, z jednoczesnym podejmowaniem czynności przez organ noszący cechy działań pozornych przejawiające się w nienaturalnie długim czasie podejmowania działań, tj. wyłącznie teoretycznego uzupełniania materiału dowodowego 6 lat po złożeniu wniosku o zwrot przez Spółkę oraz analizie materiału dowodowego w postaci dowodów związanych z kwestią przewozów towarów, w sytuacji gdy celem tych czynności jest zweryfikowanie faktów stwierdzonych niepodważalnymi dowodami znajdującymi się już w aktach sprawy, - uznanie przez organ drugiej instancji zasadności wydania postanowienia przez organ pierwszej instancji w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc wrzesień 2018 r. obejmującego całą kwotę różnicy podatku wynikającą z deklaracji VAT-7 i wniosku Spółki, tj. kwotę 1.348.337,00 zł, w sytuacji gdy wątpliwości organu dotyczą zaledwie procentowo określonej części transakcji, z których wynika wskazana kwota, co czyni wydanie zaskarżonego postanowienia - obejmującego cala kwotę różnicy podatku - niedopuszczalnym i pozostającym w sprzeczności z zasada proporcjonalności, a także stanowi przejaw działania na szkodę Spółki, - błędne przyjęcie przez organ drugiej instancji, że organ pierwszej instancji zasadnie przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do 30 sierpnia 2024 r., w sytuacji gdy wskazany termin jest nieproporcjonalnie długi względem ustawowego terminu 25 dni na zwrot, przy jednoczesnym braku dokonania w ciągu 6 lat od wniosku jego negatywnej weryfikacji, co stanowi przejaw przewlekłości działania organu przy realizowaniu należących do jego kompetencji czynności, - nieuprawnione przyjęcie przez organ drugiej instancji, iż organ pierwszej instancji wskazał okoliczności uzasadniające wymóg dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, w sytuacji gdy okoliczności, na które się powołuje organ pierwszej instancji nie dotyczą Spółki, a domniemanej nierzetelności podmiotów, na rzecz których sprzedała ona towary i za których działania, mające miejsce po dokonanych transakcjach, Spółka nie może ponosić negatywnych konsekwencji, - wydał postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2018 r., w sytuacji dokonywania przez organ weryfikacji transakcji również za okres wcześniejszy, tj. za okres marzec-sierpień 2018 r., podczas gdy weryfikacja zasadności zwrotu w trybie art. 87 ust. 2 zd. drugie u.p.t.u. może dotyczyć wyłącznie okresu objętego deklaracja i wnioskiem podatnika o zwrot; 4) art. 120 o.p., poprzez nieuprawnione uznanie przez organ drugiej instancji, że organ pierwszej instancji w sposób uprawniony i prawidłowy wydał w niniejszej sprawie kolejne - dwudzieste trzecie - postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r., w sytuacji gdy: - organ pierwszej instancji od 6 lat, tj. od chwili złożenia wniosku przez skarżącą, powołuje się na konieczność przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu oraz uzupełnienia materiału dowodowego, co świadczy o braku podstaw faktycznych do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia, - organ przy wydawaniu postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym winien był dokonać skrupulatnego uzasadnienia, podpartego odpowiednimi tezami, które pozwalałyby uznać, że w danej, konkretnej sprawie interes publiczny postawić należy ponad interesem jednostki, czyli skarżącej, - organ pierwszej instancji zasadność wydania zaskarżonego postanowienia oparł na ustaleniach poczynionych na niewiążącym protokole kontroli podatkowej, - organ pierwszej instancji w sposób nieuprawniony czyni Spółce zarzut z niestosowania procedur, będących wyłączną domeną organu podatkowego; 5) art. 121 § 1 o.p., poprzez wydanie przez organ pierwszej instancji postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. oraz uznanie przedmiotowego postanowienia za słuszne przez organ drugiej instancji, pomimo że: - wbrew twierdzeniom organu nie zachodzi znaczne ryzyko zaistnienia oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług oraz fikcyjnych zakupów towarów, przy jednoczesnym braku dysponowania materiałem dowodowym mającym potwierdzać twierdzenia organu w tym zakresie, - przedłużony termin zwrotu, który jest nieproporcjonalnie długi względem terminu ustawowego, nie znajduje żadnego oparcia w okolicznościach sprawy, - zaskarżone postanowienie stanowi już dwudzieste trzecie postanowienie w tej sprawie o niemal jednakowej treści, z której wynika konieczność dokonania dalszej weryfikacji wniosku; 6) art. 122 o.p., poprzez bezpodstawne zaaprobowanie przez organ drugiej instancji ustaleń organu pierwszej instancji w przedmiocie istnienia znacznego ryzyka oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług oraz fikcyjnych zakupów towarów, podczas gdy przedmiotowe ustalenia organu pierwszej instancji nie znajdują żadnego oparcia w materiale dowodowym; 7) art. 125 § 1 p.p. poprzez: - bezpodstawne uznanie, iż organ pierwszej instancji w sposób uprawniony dokonał kolejnego przedłużenia terminu do zwrotu podatku, w związku z koniecznością prowadzenia dodatkowych czynności mających na celu uzupełnienie zebranego dotychczas materiału dowodowego, w sytuacji gdy czynności na które powołuje się, winny zostać podjęte niezwłocznie po stwierdzeniu konieczności dokonania w ramach czynności sprawdzających weryfikacji rozliczenia podatku VAT za miesiąc wrzesień 2018 r., - nieuprawnione uznanie zasadności przedłużenia terminu, w sytuacji gdy organ pierwszej instancji podejmuje pozorne działania, o charakterze "markowania", w sytuacji gdy faktycznie nie dokonuje żadnych czynności weryfikacyjnych ani mających na celu uzupełnienia materiału dowodowego. Mając powyższe na względzie, autor skargi wniósł o: uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości; ewentualnie uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika z 12 czerwca 2024 r., nr 2004-SKP.4103.6.2022.313, w całości; zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. 7. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 8. Na rozprawie 5 marca 2025 r. pełnomocnik strony skarżącej podkreślił, że postępowanie powinno być umorzone z uwagi na to, że w obrocie funkcjonuje prawomocna decyzja wymiarowa. Pełnomocnik organu wyjaśnił natomiast, że decyzja wymiarowa została wydana 2 sierpnia 2024 r., natomiast postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku obejmowało okres od 12 czerwca 2024 r. do 30 czerwca 2024 r.; gdyby nie zostało wydane postanowienie o przedłużeniu, organ zmuszony byłby niezwłocznie zwrócić podatek. W odpowiedzi pełnomocnik Spółki wyjaśnił, że postanowienie będące przedmiotem skargi zostało wydane po wydaniu decyzji wymiarowej. Pełnomocnik organu zwrócił jednak uwagę, że strona skarżąca po wydaniu decyzji wymiarowej nie cofnęła zażalenia na postanowienie pierwszej instancji, II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: 1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako: "p.p.s.a."), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. 2. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. 3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4. Spór na obecnym etapie postępowania sprowadza się do oceny zasadności (kolejnego już - ostatniego) przedłużenia terminu zwrotu Spółce różnicy podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. Dla porządku wypada zauważyć, że WSA w Białymstoku kilkukrotnie orzekał już w analogicznych sprawach skarżącej na kanwie wcześniejszych postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu, m.in. w wyrokach: z 6 listopada 2024 r., I SA/Bk 302/24 i I SA/Bk 260/24; z 9 października 2024 r., I SA/Bk 228/24; z 19 czerwca 2024 r., I SA/Bk 170/24 (powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skład orzekający w niniejszej sprawie popiera wyrażoną w powyższych judykatach argumentację i przyjmuje jako własną. 5. Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Treść ust. 2 wskazuje natomiast, że zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 5b, 6, 6a i 6d [bez znaczenia w sprawie niniejszej], następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, sporządzonego na piśmie, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z brzmienia ust. 2b wynika przy tym, że weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji. 6. Za utrwalony należy przy tym uznać pogląd, że rozstrzygnięcie organu podatkowego o przedłużeniu terminu zwrotu wykazanej w deklaracji VAT-7 nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika ma samodzielny byt prawny, niezależny od procedury podatkowej, w której dokonywana jest weryfikacja zasadności zwrotu. W konsekwencji organ podatkowy, dokonując przedłużenia terminu zwrotu, nie wypowiada się w wydanym w tym przedmiocie postanowieniu, czy wnioskowany przez podatnika zwrot podatku jest zasadny, czy niezasadny, a jedynie przedłuża termin tego zwrotu właśnie z uwagi na potrzebę dalszej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (uzyskanie jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, czy zwrot jest zasadny, czy niezasadny). Postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu wydawane jest więc w odrębnej sprawie niż ta, która dotyczy prawa do zwrotu podatku i jego wysokości oraz statusu podatnika VAT, co jest rozstrzygane w odrębnym trybie w drodze decyzji administracyjnej. W postępowaniu w sprawie przedłużenia terminu zwrotu chodzi zatem o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Ten szczególny charakter analizowanej instytucji, niewątpliwie dolegliwej dla podatnika, pociąga za sobą określone obowiązki po stronie organu podatkowego. W konsekwencji przedłużenie terminu zwrotu podatku powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione, tak by nie było wątpliwości, że w danej sprawie rzeczywiście istnieje konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może zatem być odczytywana jako blankietowe, prewencyjne upoważnienie do opóźniania realizacji praw podatnika. Tym samym organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania powołanego wyżej przepisu, powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (określając jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości. Innymi słowy, powinny w szczególności wykazać, co wzbudziło ich wątpliwość (np. wskazać na istniejące rozbieżności, czy nieścisłości lub braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć dlaczego uznały, że istnieje potrzeba dalszej weryfikacji (por. wyrok NSA z 12 lipca 2023 r., I FSK 372/23 i powołane tam orzecznictwo). W przepisie uprawniającym do przedłużenia terminu nie przewidziano wprost ograniczeń czasowych jego stosowania, jednocześnie jednak zgodnie z art. 87 ust. 7 u.p.t.u. różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 zdanie pierwsze i ust. 5a, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. W związku z tym nie można wykluczyć możliwości jego stosowania wyłącznie ze względu na upływ określonego, nawet długiego czasu, o ile istnieją ku temu rzeczywiste przesłanki, a niemożność korzystania ze środków, do których podatnik miałby być uprawniony, ostatecznie powinna zostać mu zrekompensowana przez zwrot różnicy podatku wraz z oprocentowaniem, jeśli okaże się, że jest on uprawniony do otrzymania zwrotu podatku w określonej wysokości. Oprocentowanie kwoty zwrotu winno natomiast skłaniać organy podatkowe, by nie traktowały instytucji przedłużenia w sposób instrumentalny, skoro może to skutkować obciążeniem dla Skarbu Państwa w przypadku długotrwałej, a ostatecznie nieuzasadnionej weryfikacji. 7. Skład orzekający nie ma wątpliwości, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku było w niniejszej sprawie uzasadnione, czemu organ dał wyraz w zaskarżonym postanowieniu. 8. W kontrolowanym rozstrzygnięciu DIAS dokonał skrupulatnej analizy sprawy, która koresponduje ze zgromadzonym w aktach materiałem dowodowym. Jak zauważył organ, skarżąca Spółka nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji rzetelności swoich kontrahentów. Na rzecz 6 z nich – uznanych za podmioty uczestniczące w wyłudzaniu podatku od wartości dodanej – we wrześniu 2018 r. wystawiła 26 faktur na łączną kwotę 430.396,02 EUR. Spółce zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabytych towarów, następnie sprzedanym podmiotom uczestniczącym w oszustwie podatkowym, w wysokości 318.901 zł. Ustalona w protokole kontroli podatkowej kwota zawyżenia podatku naliczonego nad należnym w rozliczeniu za wrzesień 2018 r. związana jest z fakturami sprzedaży odpowiadającymi 32% wartości zafakturowanej sprzedaży w walucie EUR. Należy zgodzić się z organem, że w świetle zebranego materiału dowodowego istnieją przesłanki, by sądzić, że wśród pozostałych 36 kontrahentów, na rzecz których we wrześniu 2018 r. wykazano sprzedaż, część z nich także może okazać się nierzetelna i uczestniczyć w oszustwach związanych z systemem VAT. Jak zauważył organ, weryfikowana była kwestia przewozu towarów związanych z dokonanymi przez Spółkę dostawami towarów, zarówno związanych z bezpośrednią dostawą do kontrahentów, jak i na kolejnych etapach łańcucha dostaw. 9. Należy podkreślić, że DIAS ocenił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz skonfrontował twierdzenia organu pierwszej instancji z dokumentami postępowania podatkowego i dotychczas przeprowadzonymi dowodami. W oparciu o cały zgromadzony materiał dowodowy organ stwierdził, że istnieją uzasadnione podejrzenia i wątpliwości odnośnie rozliczeń podatnika, które wymagają dalszego sprawdzenia, tak więc spełnione zostały przesłanki do przedłużenia zwrotu VAT określone w art. 87 ust. 2 zd. drugie u.p.t.u. W trakcie postępowania podatkowego organ pierwszej instancji przeprowadził szereg czynności dowodowych, m.in. pozyskał informacje SCAC od niemieckiej i słowackiej administracji podatkowej na temat podmiotów jawiących się jako kolejni nabywcy towarówi od G. LTD (GB), przesłuchał świadków (U. M., J. M., K. R., S. W., U. P., D. S., A.) oraz przeprowadził dowód z przesłuchania w charakterze strony P. G.; pozyskano także informacje i dokumenty od przewoźników. Wymienione dowody zostały skonfrontowane z danymi wynikającymi z dokumentów CMR, JPK-MAG oraz zestawieniami stanowiącymi przyporządkowania faktur zakupu i sprzedaży związanych z transakcjami m.in. na rzecz C. LTD, A., E. B.V., K. B.V., S. S.L., Y. R. O. Co więcej, wszystkie dotychczasowe postanowienia wydane w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu w zakresie rozliczenia VAT za wrzesień 2018 r. oraz dowody ich doręczenia świadczą o ciągłości przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2018 r. 10. W niniejszej sprawie nie można przy tym pominąć faktu, że jak wynika z informacji uzyskanej od pełnomocników stron na rozprawie 5 marca 2025 r., wobec skarżącej Spółki 2 sierpnia 2024 r. została wydana decyzja pierwszej instancji w podatku VAT za sporny okres od marca do września 2018 r. W tym kontekście skład orzekający zauważa, że zakończenie niniejszego postępowania decyzją wymiarową wskazuje na efektywność i celowość działań organu również w zakresie przedłużania terminu zwrotu różnicy w podatku. Ukazuje to zasadność sekwencji podejmowanych czynności weryfikacyjnych, które w ostateczności – mimo licznych przedłużeń zwrotu - zakończyły się wydaniem rozstrzygnięcia merytorycznego. 11. W odniesieniu natomiast do wyrażonego na rozprawie postulatu strony skarżącej, jakoby wydanie ww. decyzji wymiarowej (2 sierpnia 2024 r.) po wydaniu postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT za wrzesień 2018 r. w pierwszej instancji (12 czerwca 2024 r.), a przed wydaniem zaskarżonego postanowienia drugoinstancyjnego (18 września 2024 r.), winno skutkować umorzeniem postępowania – należy uznać go za niezasadny. Należy zauważyć, że organ odwoławczy, rozpoznając zażalenie na rozstrzygnięcie zapadłe w pierwszej instancji, w istocie kontrolował jego legalność na datę jego wydania; to, że w międzyczasie – w "przedłużonym" przez te postanowienie terminie – wydano decyzję wymiarową, nie niweczy wynikającej z zasady dwuinstancyjności (art. 127 o.p.) konieczności przeprowadzenia postępowania kontrolnego. Nie może przy tym umknąć uwadze sama istota umorzenia postępowania. Przepis art. 208 o.p. wiąże umorzenie postępowania podatkowego m.in. ze stwierdzeniem jego bezprzedmiotowości, co rozumieć należy jako brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy (por.: S. Presnarowicz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2024, art. 208). Jak już jednak zauważono wyżej – w niniejszej sprawie organ odwoławczy uprawniony był do rozpoznania zażalenia i wydania rozstrzygnięcia w drugiej instancji. Podkreślić trzeba, że organ, przedłużając termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, każdorazowo wskazuje konkretny termin, do którego ma nastąpić zwrot. Jeśli więc postępowanie w tym zakresie zostałoby umorzone, to z kolei postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu zostałoby jednocześnie wyeliminowane z obrotu prawnego, co skutkowałoby koniecznością natychmiastowego zwrotu VAT; w sytuacji jednak, gdy w trakcie biegu tego "przedłużonego" terminu została wydana decyzja wymiarowa, to w swoisty sposób "konsumuje" ona skutki toczącego się odrębnie postępowania, skoncentrowanego wyłącznie na przedłużeniu terminu zwrotu. Tym samym sąd nie dopatrzył się w niniejszej sprawie podstaw do umorzenia postępowania. 12. Za organem należy przyznać, że niezasadne są zarzuty braku uzasadnienia dla działania organu polegającego na objęciu zaskarżonym postanowieniem całej kwoty różnicy podatku wynikającej z deklaracji VAT-7 za wrzesień 2018 r., tj. 1.348.337 zł. Wątpliwości organu pierwszej instancji wzbudził fakt, iż w miesiącu wrześniu 2018 r. tylko 2,49% zadeklarowanej w deklaracji VAT-7 wartości sprzedaży dotyczyło sprzedaży opodatkowanej stawką podstawową - 34.595 zł, z czego 33.027 zł to wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów z lipca 2018 r. Pozostała część - w kwocie 1.353.245 zł, to sprzedaż ze stawką preferencyjną 0% bądź też niepodlegająca VAT na terytorium kraju. Cała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wykazana do zwrotu przez Spółkę wynika więc z transakcji transgranicznych. Konieczność pogłębionej weryfikacji zasadności zwrotu na etapie postępowania podatkowego w związku z tymi transakcjami dotyczy całej kwoty nadwyżki wykazanej w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2018 r., a nie jak twierdzi skarżąca zaledwie procentowo określonej transakcji. Argumentację organu należy w tym wypadku uznać za trafną, skoro postępowanie prowadzone jest co do całej nadwyżki podatku, zaś z oczywistych względów efekt procedowania w momencie przedłużenia terminu zwrotu nie był jeszcze znany. 13. W toku postępowania organy nie ograniczyły się, jak sugeruje Spółka, jedynie do technicznej czynności uzupełnienia akt, bowiem włączone dokumenty zostały przeanalizowane, co zyskało wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Uzasadnienie należy w tym wypadku uznać za logiczne i kompletne, w wystarczający sposób wyjaśniające zasadność spornego przedłużenia. Jego brzmienie koreluje z aktami sprawy, pozwala prześledzić chronologię poszczególnych czynności organów i stwierdzić ciągłość kolejnych przedłużeń. 14. Wobec powyższego należy uznać zarzuty koncentrujące się wokół naruszenia art. 127 o.p. oraz art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 227 § 1 o.p. w zw. z art. 239 o.p. (pkt 2) oraz art. 274b § 1 o.p. w zw. z art. 87 ust. 6a w zw. z art. 87 ust. 2 (pkt 3) za bezzasadne. 15. Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia prawa własności (art. 1 Protokołu nr 1 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka, pkt 1), należy podkreślić, że z istoty instytucji odroczenia terminu zwrotu różnicy podatku jedynie ewentualnie można upatrywać pewnego ograniczenia prawa własności. Jest ono ewentualne, gdyż nie ma wątpliwości, że na tym etapie nie jest jasnym, czy podatnikowi przysługuje określona kwota do zwrotu, którą mógłby dysponować. Cel instytucji przedłużenia wyklucza natomiast oczywiście, by konieczne było stwierdzenie, czy podatnikowi zwrot przysługuje, czy też nie, skoro to właśnie brak pełnych ustaleń w tym zakresie skłania do odroczenia terminu zwrotu. Wspomnieć trzeba, że w orzecznictwie TSUE możliwość odroczenia przewidziana w prawie krajowym z zasady nie jest uznawana za sprzeczną z dyrektywą VAT. Niedokonanie zwrotu w terminie ustawowym (podstawowym, tj. 60 dni, względnie w zależności od okoliczności krótszym lub dłuższym) samo przez się nie stanowi o naruszeniu prawa własności, jeśli podatek naliczony w rzeczywistości nie przewyższa podatku należnego. Tak samo hipotetycznym jest rozważanie, czy ewentualne nawet niemające podstaw przedłużenie terminu do zwrotu narusza prawo własności, jeśli uprawnienie do otrzymania zwrotu podatnikowi nie przysługuje. W przypadku zaś, gdy w postępowaniu podatkowym okaże się ostatecznie, że podatnikowi przysługuje określona kwota do zwrotu, będą mu przysługiwały również odsetki liczone zgodnie z art. 87 ust. 7 u.p.t.u., zatem niemożność korzystania z tych środków, niezależnie od prawidłowości postanowień o przedłużeniu, winna zostać stronie zrekompensowana. 16. Niezasadny był też zarzut naruszenia zasady szybkości (art. 125 o.p., pkt 7). Rzeczywiście miało miejsce wielokrotne przedłużanie terminu zwrotu podatku, lecz w granicach sprawy mieści się jedynie ocena legalności zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia je poprzedzającego. Sąd nie może wypowiadać się o legalności całości procesu weryfikacyjnego zwrotu podatku, w tym o poprzednich postanowieniach., z których część była już kontrolowana przez sąd. W granicach tej sprawy nie mieści się również badanie terminowości postępowania podatkowego i terminowości weryfikacji zwrotu podatku. Jeżeli Spółka uważała, że postępowanie podatkowe jest prowadzone przewlekle, czynności podejmowane w postępowaniu są dokonywane zbędnie, dla pozoru, uchybiają istocie sprawy lub powielają czynności dowodowe już przeprowadzone albo organ wykazuje się w postępowaniu podatkowym bezczynnością, mogła te kwestie uczynić przedmiotem odrębnej skargi dotyczącej bezpośrednio kwestii przewlekłości lub bezczynności w zakresie zwrotu podatku. Z urzędu sądowi wiadomym jest, iż skarżąca spółka z takiej możliwości nie skorzystała. 17. Zdaniem sądu w sprawie nie zaistniały jakiekolwiek podstawy do uznania zarzutów naruszenia zasady legalizmu (art. 120 o.p., pkt 4), zasady zaufania (art. 121 § 1 o.p., pkt 5), jak też zasady prawdy obiektywnej (art. 122 o.p., pkt 6), co stanowi pośrednio następstwo uznania niezasadności wyżej opisanych zarzutów. Postępowanie zostało przeprowadzone w sposób zgodny z przepisami, zaś wydane rozstrzygnięcie znajduje oparcie w przepisach prawa materialnego i procesowego. Sąd nie dopatrzył się także innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadniać wyeliminowanie zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego. 18. Mając na uwadze powyższe, sąd orzekł o oddaleniu skargi w myśl art. 151 p.p.s.a.