I SA/Bk 407/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), sędzia WSA Andrzej Melezini, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 września 2018 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy sprostowania zgłoszenia celnego oraz stwierdzenie powstania długu celnego w odniesieniu do towaru wprowadzonego na obszar celny Unii wraz z towarem zgłoszonym do procedury dopuszczenia do obrotu oddala skargę W dniu [...] sierpnia 2017 r. B. Sp. z o.o. w R. (dalej jako: "Spółka"), działając przez przedstawiciela, złożyła w Oddziale Celnym Kolejowym w K. zgłoszenie celne SAD nr OGL [...] o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu z wprowadzeniem na skład podatkowy towaru w postaci 20000 kg mieszaniny skroplonych węglowodorów gazowych. Przedmiotowy towar, przywieziony w autocysternie, został przemieszczony z miejsca importu do składu podatkowego w N. Towar przewożony był z zastosowaniem Systemu Przemieszczania Wyrobów Akcyzowych (EMCS) przy użyciu elektronicznego dokumentu administracyjnego e-AD. Po ustaleniu masy towaru wprowadzonego na skład podatkowy, w dniu [...] sierpnia 2017 r. sporządzony został raport odbioru, z którego wynika, że stwierdzona została nadwyżka towaru w ilości 20 kg w stosunku do towaru zgłoszonego do procedury dopuszczenia do obrotu według ww. zgłoszenia celnego i zadeklarowanego w dokumencie e-AD przemieszczania wyrobów akcyzowych. W toku postępowania Spółka wyjaśniała, że ujawnionej podczas ważenia towaru nadwyżki nie można traktować jako towaru nieprzedstawionego organowi celnemu, gdyż cały transport i towar znajdujący się w cysternie został zgłoszony do właściwych organów. Różnice pomiędzy ilościami gazu zadeklarowanymi w zgłoszeniach celnych, a ustalonymi w wyniku ważenia na składzie podatkowym są bardzo małe i bardzo rzadko oscylują w granicach 1%. Mieszczą się zatem w dopuszczalnych błędach wagowych, co powoduje, że faktycznie nie zaistniały. Zgodnie z postanowieniami umów zawartych z dostawcami gazu, w przypadku różnicy w masie towaru +/-0,5%, nie będą korygowane faktury i w związku z tym faktury korygujące nie zostały wystawione. W ocenie Spółki wartość transakcyjna towaru pomimo wystąpienia różnicy wagowej nie uległa zmianie, co w konsekwencji nie zmienia jego wartości celnej. W przedmiotowej sprawie organ nie powinien zatem wydawać decyzji celnych zmieniających zgłoszenia celne. Niemniej, w przypadku nieuwzględnienia powyższego stanowiska, Spółka wniosła alternatywnie o dokonanie sprostowania zgłoszenia celnego w trybie art. 173 ust. 3 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (Dz. Urz. L 269/2013 z dnia 10 października 2013 r. - dalej jako: "UKC"), poprzez określenie ilości węglowodorów zgodnie z wynikami ważenia dokonanymi podczas rozładunku towaru na składzie podatkowym. Decyzją z dnia [...] lutego 2018 r., nr [...], Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. odmówił sprostowania zgłoszenia celnego w zakresie ilości towaru w postaci skroplonych węglowodorów gazowych, wprowadzonego na obszar celny Unii wraz z towarem zgłoszonym do procedury dopuszczenia do obrotu z wprowadzeniem na skład podatkowy na podstawie ww. zgłoszenia celnego z dnia [...] sierpnia 2017 r. oraz stwierdził powstanie z mocy prawa długu celnego w przywozie w odniesieniu do 20 kg węglowodorów gazowych. Decyzją z dnia [...] maja 2018 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ odwoławczy przytoczył treść art. 134 ust. 1 i 2 UKC i stwierdził, że towary pozostające pod dozorem celnym, tj. od chwili wprowadzenia na obszar celny Unii do chwili określenia ich statusu celnego, za zgodą organów celnych, mogą zostać poddane rewizji lub mogą być pobrane ich próbki. Jest to bowiem moment, w którym przepisy prawa celnego dają stronie prawną i faktyczną możliwość sprawdzenia zakupionego towaru, w tym rzeczywistej ilości towaru, jaka została wprowadzona na obszar Unii. Jednak inicjatywa poddania towaru sprawdzeniu należy do zgłaszającego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił dalej, że w przedmiotowej sprawie właściwe określenie ilości importowanego wyrobu nastąpiło podczas przyjęcia towaru do składu podatkowego, zgodnie z obowiązującymi procedurami. Zgodnie ze stanowiskiem Obwodowego Urzędu Miar w B. do rozliczeń miarodajne są tylko wskazania nominalne wag, zaś graniczne błędy dopuszczalne wag w użytkowaniu nie mogą być stosowane do określenia jakichkolwiek poprawek do nominalnych wskazań wag. Bez względu na datę wydania przepisów metrologicznych dotyczących wag, zawsze obowiązywała zasada, że błędów wag nie uwzględnia się podczas rozliczeń. Błędy dopuszczalne są tylko i wyłącznie stosowane podczas kontroli metrologicznych i w ekspertyzach. Zdaniem organu odwoławczego, z uwagi na powyższe nie może zostać uwzględniony argument, że zaistniała nadwyżka wynika z niedokładności urządzeń pomiarowych, a nie polega na przywozie ilości większej niż zadeklarowana. Dla obowiązku zapłaty należności przywozowych bez znaczenia pozostaje powód powstania faktycznej nadwyżki towaru. W ocenie organu nie jest możliwe uwzględnienie w niniejszym postępowaniu wskazanej w dokumencie ważenia nadwyżki towaru w stosunku do zadeklarowanego w zgłoszeniu celnym jako mieszczącej się w granicach błędu urządzenia pomiarowego. Z uwagi na to, że stwierdzona nadwyżka nie była ujęta w przedłożonej do zgłoszenia celnego fakturze, organ nie miał podstaw do określenia wartości celnej towaru będącego przedmiotem niniejszego postępowania na podstawie art. 70 ust. 1 UKC i ustalił wartość celną metodą wartości transakcyjnej towarów identycznych określoną w art. 74 ust. 2 lit. a UKC. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem Spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której podniosła zarzuty naruszenia: - art. 74, art. 79 ust. 1 lit. a oraz art. 79 ust. 2 lit. a w związku z art. 70 ust. 1 i 2 UKC, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie i określenie długu celnego w odniesieniu do 20 kg węglowodorów gazowych, które zostały przedstawione organom celnym wraz z całym transportem węglowodorów gazowych i w ocenie Spółki nie doszło do naruszenia obowiązku przewidzianego przepisami prawa celnego; - art. 70 ust. 1 i 2 UKC, poprzez niezastosowanie w przypadku, gdy nie doszło do zmiany wartości celnej węglowodorów gazowych, gdyż kontrahent Spółki nie skorygował faktury za dostawę węglowodorów gazowych i nie uległa zmianie ich wartość; - art 120 i 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r, poz. 201, z późn. zm.; dalej jako: "o.p."), poprzez działanie sprzeczne z zasadą praworządności i zaufania do organów poprzez zastosowanie przepisów, które nie powinny zostać zastosowane w sprawie Spółki; - art 121 i 122 z zw. z art. 180 o.p., poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego w sposób wystarczający i utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, która została wydana mimo braku przeprowadzenia kluczowych dowodów. Wskazując na powyższe Spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Istota powstałego w tej sprawie sporu dotyczy powstania długu celnego w odniesieniu do nadwyżki towaru w ilości 20 kg, wprowadzonego na obszar celny Unii wraz z towarem zgłoszonym do procedury dopuszczenia do obrotu na podstawie zgłoszenia celnego SAD nr OGL [...] z dnia [...].08. 2017 r. Na wstępie należy stwierdzić, że nie budzą wątpliwości ustalenia stanu faktycznego tej sprawy. Z akt sprawy wynika, że działająca w imieniu Spółki agencja celna złożyła w dniu [...].08.2017 r. w Oddziale Celnym Kolejowym w K. zgłoszenie celne SAD nr OGL [...] o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu z wprowadzeniem na skład podatkowy towaru w postaci 20000 kg mieszaniny skroplonych węglowodorów gazowych. Towar ten został przewieziony w autocysternie z miejsca importu do składu podatkowego w N., z zastosowaniem Systemu Przemieszczenia Wyrobów Akcyzowych (EMCS) przy użyciu dokumentu e-AD. W dokumencie tym wskazano masę towaru w ilości zgodnej z zadeklarowaną w zgłoszeniu celnym. Podczas wprowadzenia towaru na skład podatkowy, w trakcie ważenia cysterny stwierdzono nadwyżkę pomiędzy ilością towaru podaną w zgłoszeniu celnym oraz dokumencie e-AD, a wprowadzoną na skład podatkowy w ilości 20 kg. Potwierdzeniem tego jest raport odbioru znajdujący się w aktach sprawy. Te ustalenia są bezsporne Spór dotyczy natomiast tego, czy wyniki pomiaru towaru dokonanego w składzie podatkowym powinny być – jak chce tego skarżąca Spółka - skorygowane o tzw. błędy graniczne wagi. Zagadnienie to było już przedmiotem wypowiedzi tut. Sądu zawartych między innymi w wyroku z dnia 11 sierpnia 2004 r., I SA/Bk 157/04 (wszystkie powoływane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http:/orzeczenia.nsa.gov.pl). W uzasadnieniu tego wyroku wskazano, że graniczne błędy dopuszczalne wagi są błędami dopuszczalnymi przy ponownej legalizacji oraz w trakcie użytkowania wagi (są to tzw. błędy obiegowe graniczne). Granice błędów obiegowych zostały ustalone wyłącznie w celu określenia kryteriów (wskaźników) liczbowych, za pomocą których ocenia się dokładność przyrządu pomiarowego, np. wagi stosowanej w obrocie publicznym do rozliczeń. Stanowią one dla pracowników administracji miar i innych organów kontroli oraz dla użytkowników przyrządów pomiarowych podstawę do oceny podczas ekspertyzy, czy dana waga jest przyrządem dokładnym. Wartość dozwolonych przepisami granicznych błędów obiegowych nie może być wykorzystywana do żadnych innych celów, a w szczególności nie może być stosowana do określenia jakichkolwiek poprawek do nominalnych wskazań wag lub innych przyrządów pomiarowych. Do rozliczeń miarodajne są zawsze nominalne wskazania wag. Błędy graniczne wagi służą jedynie do oceny, czy dana waga odpowiada stawianym jej wymogom dokładności. Podobne stanowisko wyrażone zostało w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 28 lipca 2004 r., I SA/Ka 729/03, a także w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 19 czerwca 2018 r., I SA/Bk 282/18. Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w wyjaśnieniach Obwodowego Urzędu Miar w B. zawartych w piśmie z dnia [...] września 2017 r., dołączonym do akt niniejszej sprawy (k. 10 akt administracyjnych). Wynika z niego wprost, że do rozliczeń miarodajne są tylko wskazania nominalne wag, zaś graniczne błędy dopuszczalne wag w użytkowaniu nie mogą być stosowane do określenia jakichkolwiek poprawek do nominalnych wskazań wag. Tak więc ustalenia stanu faktycznego w zakresie ilości sprowadzonego na teren Unii Europejskiej towaru, które oparte zostały na nominalnych wskazaniach wagi spełniającej wymogi legalizacyjne, nie mogą być korygowane o tzw. błędy graniczne wagi. Podstaw ku temu nie dają ani przepisy prawa procesowego ani prawa materialnego. Zgodnie z art. 79 ust. 1 lit. a UKC, jeśli towary podlegają należnościom celnym przywozowym, to dług celny w przywozie powstaje w przypadku niewypełnienia jednego z obowiązków przewidzianych przepisami prawa celnego. Z art. 139 ust. 1 lit b UKC wynika zaś obowiązek przedstawienia organom celnym towarów wprowadzonych na obszar celny Unii. Powinno to nastąpić niezwłocznie po przybyciu towarów do wyznaczonego urzędu celnego lub innego miejsca wyznaczonego lub uznanego przez organy celne albo do wolnego obszaru celnego. Zaznaczyć przy tym należy, że w myśl art. 5 pkt 33 UKC, za "przedstawienie towarów" uznaje się powiadomienie organów celnych o przybyciu towarów do urzędu celnego lub innego miejsca wyznaczonego lub uznanego przez organy celne oraz o dostępności tych towarów do kontroli celnych. W realiach niniejszej sprawy Spółka przedstawiła organom celnym towary wprowadzone na obszar celny Unii, ale jedynie w części ujętej w zgłoszeniu celnym, tj. 20000 kg. Natomiast przewiezienie nadwyżki towaru w tej samej cysternie, co towar objęty zgłoszeniem, nie może być traktowane jako objęcie tej nadwyżki zgłoszeniem celnym i tym samym przedstawieniem jej organowi celnemu. W tej sprawie Spółka nie dopełniła obowiązku przedstawienia organom celnym towarów wprowadzonych na obszar celny Unii w ilości zgodnej ze stanem rzeczywistym. Nie ma w tym zakresie znaczenia fakt, że Spółka działając w zaufaniu do swojego zagranicznego kontrahenta, zadeklarowała ilość wwożonego towaru w oparciu o dane wynikające z faktury jego zakupu. To na importerze spoczywa bowiem obowiązek prawidłowego wykazania ilości towaru w zgłoszeniu celnym. Dlatego też w sprawie nie doszło do naruszenia art. 74, art. 79 ust. 1 lit. a oraz art. 79 ust. 2 lit. a w związku z art. 70 ust. 1 i 2 UKC, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Organy celne miały podstawy do tego, aby stwierdzić, że Spółka nie przedstawiła w zgłoszeniu celnym do odprawy 20 kg węglowodorów gazowych. Wbrew zarzutom skargi w tej sprawie nie doszło też do naruszenia art. 70 ust. 1 UKC, poprzez odstąpienie przez organy celne od ustalenia wartości celnej w oparciu o wartość transakcyjną, tj. cenę faktycznie zapłaconą lub należą za towar. Przyjęcie wartości transakcyjnej, jako metody ustalenia wartości celnej importowanego towaru, jest uzasadnione wówczas, gdy zgłoszenie celne odpowiada rzeczywistości. W przypadku stwierdzenia różnicy między ilością zgłoszonego towaru a ilością towaru faktycznie wprowadzonego na obszar Unii Europejskiej, organ celny ma możliwość zastosowania tzw. zastępczych metod ustalania wartości celnej (art. 74 UKC). Stwierdzona w tej sprawie nadwyżka towaru o wadze 20 kg nie została ujęta w zgłoszeniu celnym. Wobec tego organ obowiązany był zastosować metodę zastępczą z art. 74 ust. 2 lit. a UKC, tj. metodę wartości transakcyjnej towarów identycznych. W tym zakresie nie ma znaczenia, że Spółka ustaliła ze swoim zagranicznym kontrahentem, że "niewielkie" różnice wagowe importowanego towaru, nie będą stanowiły podstawy do korekty wystawionych faktur i dodatkowych rozliczeń między stronami. Postanowienia umowy cywilnoprawnej nie mogą korygować obowiązków publicznoprawnych. Mające w tej sprawie zastosowanie przepisy prawa celnego nie przewidują natomiast możliwości pominięcia nawet "bagatelnych" różnic między ilością zgłoszonego towaru a ilością towaru faktycznie wprowadzonego na obszar Unii Europejskiej. Podobnie, obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa nie przewidują możliwości kompensacji poszczególnych niedoborów i nadwyżek stwierdzonych u jednego importera. Każde bowiem wprowadzenie towaru na obszar Unii rodzi odrębny obowiązek i jest przedmiotem odrębnej sprawy administracyjnej. Konkludując, przeprowadzone w tej sprawie postępowanie nie narusza art. 120 i art. 121 oraz art. 121 i art. 122 w zw. z art. 180 o.p. Przedstawiony przez organ stan faktyczny należy uznać za ustalony prawidłowo, ocena dowodów w sprawie została dokonana rzetelnie. Na każdym etapie postępowania organy skrupulatnie opisywały swoje stanowisko i wskazywały przesłanki, którymi kierowały się przy wydaniu rozstrzygnięcia, jednocześnie w sposób szczegółowy odnosząc się do zarzutów i stanowiska strony skarżącej. Organy zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności. W prawidłowo ustalonym stanie faktycznym organy prawidłowo zastosowały właściwe przepisy prawa materialnego. Mając na uwadze powyższe, Sąd orzekł na podstawie art. 151 p.p.s.a. o oddaleniu skargi.