I SA/Bk 41/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Sędziowie sędzia NSA Grażyna Gryglaszewska, sędzia NSA Danuta Tryniszewska-Bytys, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 lipca 2013 r. sprawy ze skargi "A. [...]" Spółka z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...].10.2011 r., nr [...], 2. stwierdza, że decyzje wymienione w pkt 1 nie mogą być wykonane w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz strony skarżącej "A. [...]" Spółka z o.o. w G. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] kwietnia 2010 r., nr [...] określił A. [...] Sp. z o.o. z G. (dalej powoływana także jako: "Spółka") wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. Po rozpatrzeniu złożonego przez Spółkę odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] października 2010 r. [...] uchylił w całości rozstrzygnięcie organu I instancji i orzekł co do istoty sprawy. Powyższą decyzję doręczono, pełnomocnikowi skarżącej Spółki radcy prawnemu L. M. w dniu 13 października 2010 r. Pismem z dnia 8 września 2011 r. skarżąca Spółka, za pośrednictwem innego pełnomocnika – radcy prawnego P. L., wniosła o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] października 2010 r. Spółka wskazała, że z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, bowiem wskazana decyzja została doręczona osobie nieuprawnionej. Zdaniem Spółki, A. O. udzielając w dniu 18 listopada 2004 r. pełnomocnictwa U. O. działał w imieniu własnym nie zaś w imieniu Spółki. Pełnomocnictwo to nie zawiera oświadczenia o działaniu w imieniu Spółki. U. O. nie była umocowana do działania w imieniu skarżącej Spółki, lecz w sprawach A. O., wobec czego nie mogła udzielić w imieniu Spółki pełnomocnictwa do działania przed Dyrektorem Izby Skarbowej w B. radcy prawnemu L. M. Fakt, że w dacie udzielenia pełnomocnictwa w Spółce ustanowiony był zarząd dwuosobowy z reprezentacją łączną potwierdza, że pełnomocnictwo z dnia 18 listopada 2004 r. nie dotyczyło Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] października 2011 r. nr [...] odmówił wznowienia postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją tego organu z dnia [...] października 2010 r. w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. Decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję o odmowie wznowienia postępowania. W ocenie organu wniosek skarżącej Spółki z 9 września 2011 r. - data wpływu (data stempla pocztowego 08.09.2011 r.) o wznowienie postępowania został złożony po upływie terminu. Ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] października 2010 r., została doręczona pełnomocnikowi skarżącej Spółki radcy prawnemu L. M. w dniu 13 października 2010 r. W tym momencie rozpoczął bieg miesięczny termin do wniesienia wniosku o wznowienie postępowania. Przedmiotowy wniosek Spółka złożyła dopiero w dniu 8 września 2011 r., a więc po upływie terminu określonego w art. 241 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana w skrócie jako "o.p."), co uzasadniało wydanie decyzji w trybie art. 243 § 3 o.p. - odmawiającej wznowienia postępowania. Organ wskazał, że w aktach sprawy znajdują się złożone w dniu 22 lipca 2010 r. pełnomocnictwa: z dnia 18 listopada 2004 r. udzielone przez A. O. - Prezesa Zarządu "A. [...]" s p. z o.o. U. O. oraz pełnomocnictwo substytucyjne z dnia 19 lipca 2010 r. udzielone przez U. O. dla radcy prawnego L. M. Przyjąć zatem należało, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] października 2010 r. została doręczona w sposób prawidłowy. Organ zaznaczył, że pełnomocnictwo z dnia 18 listopada 2004 r. i pełnomocnictwo substytucyjne z dnia 19 lipca 2010 r. zostały przedłożone do akt sprawy "A. [...]" sp. z o.o. w dniu 22 lipca 2010 r., po doręczeniu Spółce postanowienia w sprawie wyznaczenia 7-dniowego terminu do wypowiedzenia w zakresie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Skoro, w udzielonych pełnomocnictwach nie było zastrzeżenia, któryz pełnomocników jest upoważniony do odbioru pism, organ miał prawo wyboru pełnomocnika, któremu zostanie doręczona decyzja podatkowa. Z powyższą decyzją nie zgodziła się skarżąca Spółka i w złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skardze, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Skarżonemu rozstrzygnięciu Spółka zarzuciła naruszenie: – art. 145 § 1 i 2 o.p., poprzez przyjęcie skuteczności doręczenia decyzji objętej skargą o wznowienie, choć radca prawny L. M. nie była skutecznie umocowana do reprezentowania skarżącej Spółki w postępowaniu zakończonym podpisaniem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] października 2010 r. w sprawie [...]; – art. 240 § 1 pkt 4 o.p., poprzez błędne przyjęcie, że skarżąca Spółka nie została bez własnej winy pozbawiona możliwości działania w sprawie [...]; – art. 241 § 2 pkt 1 o.p., poprzez błędne określenie dnia, w którym rozpoczął bieg miesięczny termin do wniesienia skargi o wznowienie postępowania zakończonego podpisaniem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] października 2010 r. w sprawie [...]. Z ostrożności procesowej Spółka zarzuciła także naruszenie art. 241 § 2 pkt 1 o.p., poprzez pominięcie, że pierwsze żądanie wznowienia postępowania zgłoszone zostało w istocie pismem z dnia 21 lipca 2011 r. W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik skarżącej Spółki, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie wskazał, że udzielając U. O. pełnomocnictwa w dniu 18 listopada 2004 r. A. O. działał w imieniu własnym a nie w imieniu "A. [...]" sp. z o.o. Dodatkowo, na dzień udzielenia pełnomocnictwa - tj. 18 listopada 2004 r., w spółce ustanowiony był zarząd dwuosobowy z reprezentacją łączną. Skoro pełnomocnictwo zostało podpisane jedynie przez A. O., nie można przyjąć, że było udzielone w imieniu skarżącej Spółki. Ponadto, strona skarżąca wskazała, że upoważnienie udzielone U. O. obejmowało umocowanie do "wyboru pełnomocników przed sądami, komornikami, innymi organami państwa, takimi jak organy administracji, podatkowe i skarbowe, osobami trzecimi prywatnymi i przedsiębiorcami państwowymi i niepaństwowymi". U. O. nie była upoważniona do zastępowania w postępowaniach przed organami, a zatem i prawa do udzielania dalszych (substytucyjnych) pełnomocnictw w takich sprawach. Tym samym nieprawidłowo w sprawie został ustanowiony pełnomocnik r.pr. L. M., albowiem powyższe nie wynikało z pełnomocnictwa udzielonego U. O. Ponadto, zdaniem skarżącej Spółki, nawet gdyby U. O. była pełnomocnikiem w sprawie, a r.pr. L. M. pełnomocnikiem substytucyjnym, to decyzje winny zostać doręczone pełnomocnikowi, a nie pełnomocnikowi substytucyjnemu. Zdaniem autora skargi, błędne jest także stanowisko organu, jakoby w sprawie nie został dochowany miesięczny termin na złożenie wniosku o wznowienie postępowania, określony w art. 241 § 2 pkt 1 o.p. Skarżąca Spółka zapoznała się z treścią decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] października 2010 r. w dniu 31 sierpnia 2011 r. w siedzibie organu i od tej daty rozpoczął biec termin do złożenia wniosku o wznowienie postępowania. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, wyrokiem z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 19/12, oddalił skargę skarżącej Spółki. W uzasadnieniu Sąd podzielił stanowisko organu, że skarżąca Spółka nie dochowała miesięcznego terminu, o którym mowa w art. 241 § 2 pkt 1 o.p., na złożenie wniosku o wznowienie postępowania, od dnia powzięcia wiadomości wydaniu decyzji. Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi, brak było podstaw do zakwestionowania prawidłowości ustanowienia radcy prawnego L. M. pełnomocnikiem Spółki w sprawie dotyczącej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. Według Sądu, brak jest podstaw do przyjęcia, że A. O. udzielając upoważnienia żonie w dniu 18 listopada 2004 r. działał w imieniu własnym a nie w imieniu Spółki. W treści upoważnienia wyraźnie jest wskazane, że mocodawca pełni funkcję Prezesa Zarządu Spółki, a zatem zasadnie organ podatkowy przyjął, że dotyczy ono umocowania do reprezentowania Spółki. Zdaniem Sądu, bez znaczenia jest fakt, iż w dacie wskazanej w upoważnieniu, w Spółce ustanowiony był zarząd dwuosobowy z reprezentacją łączną. Dokument pełnomocnictwa został złożony do akt sprawy podatkowej w dniu 22 lipca 2010 r., a zatem w okresie, kiedy w Spółce istniał zarząd jednoosobowy, zaś prezesem zarządu był właśnie A. O. W związku z powyższym Sąd doszedł do wniosku, iż skoro na dzień złożenia dokumentu pełnomocnictwa do akt sprawy, Spółka mogła być reprezentowana przez A. O. jednoosobowo, udzielone jego żonie upoważnienie było skuteczne i wywierało skutki prawne bezpośrednio dla mocodawcy, czyli Spółki. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej skarżącej Spółki, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 1435/12, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia NSA wskazał, że nie można zgodzić się z wyrażonym w skardze kasacyjnej stanowiskiem Spółki, iż udzielając tego pełnomocnictwa A. O. działał jedynie w imieniu własnym a nie w imieniu Spółki. Za zasadny NSA uznał natomiast zarzut Spółki odnoszący się do obowiązujących w dacie udzielenia pełnomocnictwa, tj. w dniu 18 listopada 2004 r. zasad jej reprezentacji. W dacie udzielenia pełnomocnictwa U. O. w Spółce ustanowiony był zarząd dwuosobowy z reprezentacją łączną. Natomiast wspomniane wyżej pełnomocnictwo podpisane zostało tylko przez jednego członka zarządu Spółki, jej Prezesa Zarządu A. O., a zatem udzielone zostało nieprawidłowo i nie wywołało zamierzonych skutków prawnych w postaci skutecznego ustanowienia pełnomocnika. Ocenę prawidłowości ustanowienia pełnomocnika należy dokonywać na dzień dokonania tej czynności, a nie według daty powiadomienia organu podatkowego o istnieniu umocowania, czy też według daty złożenia do akt sprawy podatkowej wystawionego na tej podstawie pełnomocnictwa substytucyjnego. Skoro zatem udzielone w dniu 18 listopada 2004 r. U. O., wbrew obowiązującemu w Spółce sposobowi reprezentacji, pełnomocnictwo było bezskuteczne, to taki sam przymiot należy przypisać udzielonemu przez nią na tej podstawie w dniu 19 lipca 2010 r. w imieniu Spółki radcy prawnemu L. M. pełnomocnictwu substytucyjnemu. NSA wskazał, że wadliwość doręczenia decyzji z [...] października 2010 r. wpływa również na ocenę prawidłowości, uznanych przez Sąd pierwszej instancji za zgodne z prawem, decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B., w których odmówiono Spółce wznowienia postępowania stwierdzając, iż oparte na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 o.p. żądanie Spółki wznowienia postępowania zostało wniesione z uchybieniem jednomiesięcznego terminu, o którym mowa w art. 241 § 2 pkt 1 tej ustawy. Zdaniem NSA, brak właściwego doręczenia decyzji z [...] października 2010 r. powoduje, że nie weszła ona do obrotu prawnego i nie można jej uznać za ostateczną. Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, zważył co następuje. Skargę należało uwzględnić. Trzeba na wstępie podkreślić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny - art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm., dalej "u.p.p.s.a."). Prawomocny wyrok NSA wiąże nie tylko strony i sąd, który go wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby – art. 170 u.p.p.s.a. W doktrynie i judykaturze zwraca się uwagę, iż swoistość mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, iż także inne sądy i inne organy państwowe muszą brać pod uwagę nie tylko fakt istnienia, ale też i treść prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego. Podmioty te są związane treścią prawomocnego orzeczenia sądu, co implikuje w sposób bezwzględny uwzględnienie tego w wydanych przez nie rozstrzygnięciach (zob. J.P.Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 240-241, a także przywołany tam wyrok NSA z dnia 19 maja 1999 r., IV SA 2543/98). W wydanym w tej sprawie wyroku NSA przesądził, że pełnomocnictwo z dnia 18 listopada 2004 r., którego A. O. udzielił U. O., nie mogło być uznane za skuteczne do działania w imieniu Spółki A. [...], bowiem wbrew obowiązującym w tym czasie zasadom reprezentacji tej Spółki, zostało podpisane tylko przez jednego członka Zarządu. Według wpisu do KRS, w Spółce ustanowiony był wówczas zarząd dwuosobowy z reprezentacją łączną. U. O. nie mogła być zatem uznana za prawidłowo ustanowionego pełnomocnika Spółki. W konsekwencji za bezskuteczne należało także uznać dalsze pełnomocnictwo z dnia 19 lipca 2010 r., którego U. O. udzieliła w imieniu Spółki radcy prawnemu L. M. Radca prawny – L. M. nie mogła być więc uznana za należycie ustanowionego pełnomocnika Spółki w postępowaniu prowadzonym przed Dyrektorem Izby Skarbowej w B. Organ podatkowy nie powinien podejmować czynności procesowych z jej udziałem, w tym doręczać jej decyzji wydanej wobec Spółki. Pisma w postępowaniu podatkowym doręcza się pełnomocnikowi strony, o ile został ona prawidłowo ustawiony (art. 145 § 2 o.p.). W przeciwnym razie pisma powinny być doręczane stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi (art. 145 § 1 o.p.). Kolejnym zagadnieniem jest ocena skutków doręczenia decyzji osobie niemającej pełnomocnictwa do reprezentowania strony przed organem podatkowym. W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że doręczenie decyzji osobie niemającej pełnomocnictwa do reprezentowania strony przed organem podatkowym skutkuje brakiem udziału strony bez jej winy w postępowaniu podatkowym i stanowi przesłankę do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 o.p. (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 marca 2004 r., III SA/WA 2393/02, opub. Monitor Podatkowy 2004, nr 7, s. 49, a także wyrok NSA z dnia z dnia 8 marca 2013 r., I FSK 674/12, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www. cbosa.nsa.gov.pl). Powyższy pogląd nie może mieć jednak w tej sprawie zastosowania. W wydanym w tej sprawie wyroku NSA wyraźnie bowiem stwierdził, że doręczenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2010 r. było wobec Spółki prawnie bezskuteczne i decyzja ta, jako że nie została wprowadzona do obrotu prawnego, nie można uznać jej za ostateczną. W konsekwencji, zdaniem NSA, w rozpoznawanej sprawie nie mogła znaleźć zastosowania instytucja wznowienia postępowania, nie mogły i nie powinny też być wydawane jakiekolwiek rozstrzygnięcia z powołaniem na przepisy rozdziału 17 działu IV Ordynacji podatkowej zatytułowanego "Wznowienie postępowania", bowiem zastosowanie tych przepisów może mieć miejsce tylko w odniesieniu do sprawy zakończonej decyzją ostateczną, a dopóki decyzja nie została doręczona, nie można mówić o zakończeniu sprawy (s. 9 uzasadnienia wyroku NSA). Jak już wskazano, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest powyższą wykładnią prawa i oceną prawną sprawy, dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Należy zatem stwierdzić, że w tej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie mógł rozpoznać wniosku Spółki o wznowienie postępowania w trybie przepisów rozdziału 17 działu IV Ordynacji podatkowej zatytułowanego "Wznowienie postępowania" i nie mógł wydać decyzji o odmowie uchylenia decyzji z 8 października 2010 r., powołując się na przepisy art. 244 § 1, art. 243 § 3 i art. 241 § 2 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 o.p. W tej sprawie doszło do naruszenia tych przepisów poprzez ich błędne zastosowanie. Naruszenie wymienionych przepisów prawa skutkowało uchyleniem wydanych w tej sprawie decyzji, o czym Sąd orzekł w sentencji na podstawie art. 135 i art. 145 § pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. O kosztach postępowania Sad orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 u.p.p.s.a, zaś o niewykonalności uchylonych decyzji na podstawie art. 152 u.p.p.s.a. Wniosek o wznowienie postępowania, zaraz po jego złożeniu przez Spółkę, powinien spotkać się z postanowieniem o odmowie wszczęcia postępowania (art. 165a § 1 o.p.). Uwzględniając jednak obecny stan sprawy, przy ponownym jej rozpoznaniu organ powinien rozważyć umorzenie tego postępowania na zasadzie art. 208 § 1 o.p.