I SA/Bk 412/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz,, asesor sądowy WSA Marcin Kojło (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 października 2020 r. sprawy ze skargi Fundacji "P." w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za miesiące od października do grudnia 2010 r. oraz za 2011 rok oraz żądanego zwrotu pobranych odsetek od zaległości podatkowych dotyczących uchylonych decyzji oddala skargę Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...], wydaną w sprawie odmowy Fundacji P. w B. Organizacji Pożytku Publicznego stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za miesiące X-XII 2010 r. i za 2011 r. oraz żądanego zwrotu pobranych odsetek od zaległości podatkowych dotyczących uchylonych decyzji [...] z dnia [...] listopada 2011 r. za 2010 r. oraz [...] z dnia [...] marca 2015 r. za 2011 r. w kwocie 15.500 zł. Z akt sprawy wynika, że Fundacja zwróciła się o zwrot pobranych i niezwróconych odsetek odnoście unieważnionych decyzji [...]. Fundacja wskazała, że Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 13 kwietnia 2016 r. o sygn. akt I SA/Bk 317/16 oraz o sygn. akt I SA/Bk 194/16 uchylił decyzje Wójta Gminy , co oznacza, że decyzje za 2010 r. oraz za 2011 r. zostały unieważnione, nigdy nie zaistniały w obrocie prawnym, nie było więc podstaw do naliczania odsetek za zwłokę. Zdaniem Fundacji wpłaty dokonane w roku 2012 i 2013 stały się nadpłatami, a nadpłaty te podlegają oprocentowaniu od dnia ich powstania (art. 78 § 3 pkt 1 o.p.). Wymienioną na wstępie decyzją z dnia [...] lipca 2019 r. organ I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty oraz żądanego zwrotu pobranych odsetek od zaległości podatkowych. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Wójta, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. przedstawiło na wstępie dotychczasowy przebieg postępowania wymiarowego wskazując, że Wójt Gminy decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. określił zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2010 r., zaś decyzją z [...] marca 2012 r. określił zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2011 r. Następnie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. uchyliło decyzję Wójta i określiło wysokość podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 28.268,90 zł. W sprawie podatku od nieruchomości za 2011 r. – Kolegium decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. utrzymało w mocy decyzję Wójta określającą zobowiązanie na kwotę 100.327 zł. Jak wskazał organ odwoławczy w dalszej kolejności, sprawy te były przedmiotem rozpoznania przez sądy administracyjne obu instancji (za 2010 r. - sygn. akt I SA/Bk 49/13 oraz sygn. akt II FSK 2975/13; za 2011r. - sygn. akt I SA/Bk 48/13 oraz II FSK 2974/13). Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyroki WSA w Białymstoku i sprawy trafiły ponownie do rozpatrzenia przez Sąd I instancji. Sąd ten wyrokami z dnia 13 kwietnia 2016 r. o sygn. akt I SA/Bk 317/16 oraz I SA/Bk 194/16 uchylił decyzje podatkowe pierwszej oraz drugiej instancji za 2010 i 2011 r. Wyroki te uprawomocniły się, odpowiednio za 2010 r. – 14 czerwca 2016 r., za 2011 r. – 4 czerwca 2016 r. Obie sprawy wraz z aktami zostały przekazane do organu II instancji, który przekazał akta sprawy do organu I instancji. Data zwrotu akt i wpływu do organu I instancji to [...] lipca 2016 r. Następnie, w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, decyzje podatkowe za omawiane okresy zostały ponownie wydane przez organ I instancji w dniu [...] października 2016 r. (za 2010 r. nr decyzji organu I Instancji [...], za 2011 r. nr decyzji organu I instancji [...]). Po złożeniu odwołania przez Fundację, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. decyzjami z dnia [...] maja 2018 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji za 2010 r. oraz za 2011 r. (odpowiednio decyzje tut. Kolegium nr [...]). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokami z dnia 17 października 2018 r. o sygn. akt I SA/Bk 436/18 oraz I SA/Bk 437/18 oddalił skargi Fundacji. Wyroki są nieprawomocne, ponieważ Fundacja złożyła skargi kasacyjne, które nie zostały jeszcze rozpoznane. W związku z powyższym Kolegium wyraziło pogląd, że na tym etapie, na podstawie dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego wysokość należnych zobowiązań podatkowych wynika z ostatecznych decyzji podatkowych. Sprawy nie zostały prawomocnie rozstrzygnięte przez sądy administracyjne, jednak decyzje podatkowe są ostateczne w administracyjnym toku postępowania i podlegają wykonaniu. Powyższe oznacza, że dokonane wpłaty podatku są zasadne i nie stanowią nadpłaty w rozumieniu art. 72 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej: "o.p."), ponieważ nie stanowią kwoty nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, a zatem nie podlegają też zwrotowi. W omawianej sprawie zapłacony podatek za 2010 r. oraz 2011 r. wraz z odsetkami liczonymi na dzień wpłaty - nie jest podatkiem nienależnie zapłaconym. Dalej organ odwoławczy stwierdził, że odrębnym zagadnieniem jest oprocentowanie kwoty, która była w dyspozycji organu po uchyleniu decyzji przez WSA wyrokami z dnia 13 kwietnia 2016 r. o sygn. akt I SA/Bk 317/16 i I SA/Bk 194/16. Ordynacja podatkowa w art. 78 § 3 pkt 1 wskazywała w 2016 r. i wskazuje obecnie, że co do zasady oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji. Terminy zwrotu nadpłaty zostały uregulowane w art. 77 o.p. Zgodnie z 77 § 4 o.p. w przypadku niewydania nowej decyzji w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia albo stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję albo stwierdzającego jej nieważność, nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej albo decyzji której nieważność stwierdzono, podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki. Powyższe oznacza zdaniem organu odwoławczego, że zbadaniu winna podlegać kwestia, czy nowo wydana decyzja przez organ I instancji nastąpiła w terminie 3 miesięcy od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności. Data zwrotu akt i wpływu do organu I instancji prawomocnych orzeczeń sądu administracyjnego z dnia 13 kwietnia 2016 r. o sygn. akt I SA/Bk 317/16 oraz I SA/Bk 194/16 to 27 lipca 2016 r. Następnie, w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, nowe decyzje podatkowe za omawiane okresy zostały wydane przez organ I instancji w dniu [...] października 2016 r., czyli w terminie 3 miesięcy. Dotrzymanie 3-miesięcznego terminu przez organ I instancji powoduje, że oprocentowanie od dokonanych wpłat na poczet podatku od nieruchomości za 2010 r. oraz za 2011 r. nie przysługuje. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem Fundacja wywiodła skargę do tut. Sądu wnosząc o unieważnienie decyzji organów obu instancji. Zdaniem strony skarżącej w 2016 r., po uchyleniu decyzji, Wójt nie zwrócił pobranych odsetek 15.500 zł i bezprawnie je utrzymuje do dnia dzisiejszego. Pierwsza decyzja o naliczeniu podatku Wójta była wyeliminowana z obrotu prawnego na podstawie wyroku sądu. W każdym wypadku, czy decyzja uchylona, czy unieważniona ona gubi moc prawną i nie może być wykorzystywana, jako środek przymusu. Po uchyleniu pierwszej decyzji Wójta nadal została ważna w obrocie prawnym deklaracja z zerowym podatkiem złożona przez Fundację. Podatek do wydania nowej (zaskarżonej) decyzji z dnia [...] października 2016 r. nie istniał, uchylony (umorzony) razem z uchyleniem decyzji Wójta z dnia [...] stycznia 2011 r. Przymus płacenia podatku nastąpił wyłącznie po uprawomocnieniu się powtórnie wydanej decyzji z dnia [...] października 2016 r., która jest skutecznie zaskarżona. Odpowiadając na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Spór w sprawie dotyczy tego, czy wyeliminowanie z obrotu prawnego przez sądy administracyjne pierwotnie wydanych decyzji wymiarowych dotyczących określenia Fundacji wysokości podatku od nieruchomości za miesiące październik-grudzień 2010 r. i za 2011 r. sprawiło, że wpłaty dokonane przez stronę na poczet tych należności stały się nadpłatami, które organ podatkowy miał obowiązek zwrócić podatnikowi, i które podlegają oprocentowaniu. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 o.p., za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Terminy zwrotu nadpłaty określone zostały w art. 77 o.p. Jeżeli nadpłata jest wynikiem uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, termin zwrotu nadpłaty wynosi 30 dni od dnia wydania nowej decyzji (art. 77 § 1 pkt 1 o.p.). Nie ulega wątpliwości, że w przypadku wyeliminowania z obrotu prawnego przez sąd administracyjny decyzji wymiarowej, organ obowiązuje 30-dniowy termin zwrotu. Termin ten jest jednak liczony inaczej, gdy organ podatkowy po uchyleniu przez sąd wcześniej wydanej decyzji nadal prowadzi postępowanie podatkowe. W takim przypadku istotne znaczenie ma moment wydania nowej decyzji. W myśl bowiem art. 77 § 4 o.p., w przypadku niewydania nowej decyzji w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia albo stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję albo stwierdzającego jej nieważność, nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej albo decyzji, której nieważność stwierdzono, podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki. W analizowanym przypadku decyzje wymiarowe Wójta o nr [...] zostały uchylone na mocy wyroków tut. Sądu z dnia 13 kwietnia 2016 r., wydanych po uprzednim rozpatrzeniu spraw przez Naczelny Sąd Administracyjny. Odpisy wyroków wraz z uzasadnieniem Kolegium przekazało organowi I instancji w dniu [...] lipca 2016 r. Po ponownym rozpatrzeniu spraw, Wójt decyzjami z dnia [...] października 2016 r. określił Fundacji zobowiązania w podatku od nieruchomości za miesiące październik-grudzień 2010 r. i za 2011 r. Podkreślenia przy tym wymaga, że w przypadku zobowiązania w podatku od nieruchomości za poszczególne miesiące 2010 r. określne ono zostało w wysokości nieco wyższej niż pierwotnie. Z kolei zobowiązanie podatkowe za 2011 r. organ określił w wysokości identycznej jak w decyzji uchylonej przez sąd. Obie decyzje z 2016 r. stały się ostateczne. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. po rozpatrzeniu odwołań Fundacji postanowiło utrzymać w mocy te rozstrzygnięcia (decyzje z dnia [...] maja 2018 r.). Skargi Fundacji na ostatnio wymienione decyzje Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił (wyroki z dnia 17 października 2018 r. o sygn. I SA/Bk 436/18 i I SA/Bk 437/18). Choć wyroki te są nieprawomocne (skargi kasacyjne do NSA wywiodła Fundacja), to decyzje organów podatkowych określające zobowiązania podatkowe za 2010 i 2011 r. są ostateczne i wykonalne, dlatego też na dzień złożenia wniosku przez Fundację o zwrot pobranych i niezwróconych odsetek, nie można mówić o istnieniu nadpłaty, rozumianej jako nadpłacony lub nienależnie zapłacony podatek. Brak nadpłaty determinuje zaś rozstrzygnięcie w zakresie żądania zwrotu odsetek, które dzielą los należności głównej. Wydanie nowych decyzji, po ponownym rozpatrzeniu sprawy na skutek uchylenia przez sąd wcześniej wydanych rozstrzygnięć, w których określono wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości identycznej lub wyższej niż pierwotnie oznacza, że kwota wymieniona w decyzji wyeliminowanej z obrotu prawnego, a uiszczona przez podatnika nie była nienależna ani nadpłacona, zatem nie stanowiła nadpłaty w rozumieniu art. 72 o.p. Wobec powyższego Kolegium, analizując szczegółowo dotychczasowy przebieg postępowania wymiarowego, doszło do słusznego poglądu, że zapłacony przez Fundację podatek za 2010 r. i 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę, nie jest podatkiem nienależnie zapłaconym. Organ II instancji prawidłowo utrzymał w mocy decyzję Wójta odmawiającą stwierdzenia nadpłaty oraz żądanego przez stronę zwrotu pobranych odsetek od zaległości podatkowych organ II instancji prawidłowo. Trafne jest również stanowisko organu w zakresie oprocentowania nadpłaty. W myśl art. 78 § 3 pkt 1 o.p., oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 - od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji. Nawiązując do terminów zwrotu nadpłaty, a zwłaszcza do przywołanego już wyżej art. 77 § 4 o.p. organ odwoławczy zasadnie zwrócił uwagę, że nowa decyzja została wydana przez organ I instancji w terminie 3 miesięcy od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności. Sąd podziela stanowisko organu, że dotrzymanie 3-miesięcznego terminu przez organ I instancji powoduje, że nie przysługuje oprocentowanie od dokonanych wpłat na poczet podatku od nieruchomości za 2010 r. oraz za 2011 r. W tym stanie rzeczy Sąd za niezasadne uznał zarzuty skargi. Wbrew stanowisku skarżącej Fundacji organ nie utrzymuje bezprawnie pobranych odsetek w wysokości 15.500 zł. Decyzje wydane po rozpatrzeniu wniosku z dnia [...] września 2017 r. są zgodne z obowiązującym prawem. Nie został naruszony art. 7 Konstytucji RP, ani też zasada równości wyrażona w art. 32 ustawy zasadniczej. Po wyeliminowaniu z obrotu prawnego pierwotnych decyzji podatkowych, na podstawie których podatnik dokonał wpłat podatku, nie doszło do powstania nadpłaty, ponieważ zgodnie z obowiązującymi i wyżej wskazanymi przepisami prawa, organ wydał w terminie trzymiesięcznym nowe decyzje, które są ostateczne i wykonalne. Organy nie mogły naruszyć art. 5 Kodeksu cywilnego, gdyż przepisy tej ustawy nie mogły być stosowane przy rozstrzyganiu wniosku Fundacji. Mając to na względzie Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), orzekł o oddaleniu skargi.