I SA/Bk 414/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Katarzyna Luto-Kojło, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 listopada 2009 r. sprawy ze skargi B. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok oddala skargę. Pani B. A. (dalej powoływana również jako Skarżąca) prowadziła w 2005 r. pozarolniczą działalność gospodarczą na własne nazwisko pod nazwą "D. L." oraz z tytułu udziału w spółce cywilnej "E.-D.". W wyniku dokonanych w trakcie postępowań kontrolnych ustaleń, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z [...].09.2007 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2005. Decyzją z dnia [...] maja 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 21 935,00 zł w miejsce wykazanego w kwocie 4 156,00 zł. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji wykazany przez stronę przychód z prowadzonej na własne nazwisko działalności gospodarczej pod nazwą "D. L." były prawidłowe. Z kolei koszty uzyskania przychodu z tejże działalności zostały zawyżone o 650 zł z tytułu wydatków na wynajem prywatnego lokalu mieszkalnego, nie mające związku z wykonywaną działalnością gospodarczą. Natomiast podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona w 2005 r. przez wspólników Centrum Stomatologicznego "E.-D." s.c. w części dotyczącej wykazanych w niej przychodów była nierzetelna, bowiem dokonane w niej zapisy nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Dlatego też Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. przychód z tej działalności oszacował w trybie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. W wyniku tego przypadający na stronę przychód wyniósł 96 897,06 zł. Z kolei koszty uzyskania tego przychodu zweryfikowano poprzez: a) zmniejszenie o 1 187,55 zł z tytułu wycofanych odpisów amortyzacyjnych b) zwiększenie o 314,09 zł z tytułu naliczonego podatku od towarów i usług. Z powyższą decyzją nie zgodziła się Skarżąca i w złożonym odwołaniu zarzuciła m.in. naruszenie art. 23 oraz art. 120, 121, 122 i 181 Ordynacji podatkowej. Po rozpatrzeniu zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego oraz złożonego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] lipca 2009 r. Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji wskazał, iż poza sporem jest to, że Skarżąca będąc wspólnikiem "E.-D.s.c., na podstawie zawartej w dniu 2.01.2002 r. umowy o współpracy uczestniczyła wraz z Prywatną Praktyką Stomatologiczną T. i I. C. we wspólnym przedsięwzięciu. Jego celem było uzyskiwanie przychodów ze świadczenia usług stomatologicznych i zgodnie z przedmiotową umową "E.-D." organizował techniczną stronę przedsięwzięcia, zaś T. i I. C., jako wyłącznie posiadający spośród stron tej umowy uprawnienia stomatologiczne, osobiście wykonywali usługi na rzecz pacjentów. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, co zresztą przyznał pełnomocnik strony, że w działaniach Skarżącej oraz I. i T. C. było wiele nieprawidłowości i dlatego też organ podatkowy pierwszej instancji został zobligowany do określenia podstawy opodatkowania w drodze decyzji. Organ ten dokonał obliczenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej dokonany wybór metody oszacowania nie narusza prawa, gdyż znajduje odzwierciedlenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Ponadto w uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji szczegółowo opisał zasady oszacowania niezaewidencjonowanego przychodu tzw. "metodą inną" niż określone w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej oraz wyjaśnił dlaczego w sprawie nie może zostać zastosowana żadna z wymienionych w tym przepisie metod. Z zawartej w dniu [...].01.2002 r. umowy o współpracy wynika, że obligowała one jej strony do podziału przychodów ze świadczonych usług stomatologicznych. Nie precyzowała jednak, w jaki sposób to się miało odbywać, ani też w jaki sposób te przychody winny być księgowane, ażeby dokonać rozliczenia pomiędzy stronami umowy. Wobec braku regulacji pomiędzy stronami przedmiotowej umowy o współpracy odnośnie ewidencjonowania uzyskanego przychodu ze sprzedaży usług stomatologicznych oraz w sytuacji, gdy te usługi świadczyli wyłącznie T. i I. C. i to oni pobierali za te usługi wynagrodzenie, oszacowanie dochodu do opodatkowania wymagało przeprowadzenia postępowania kontrolnego wobec nich. W jego wyniku została wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. ostateczna decyzja z [...].08.2008 r., włączona przez organ podatkowy pierwszej instancji jako dowód w sprawie. Mając na uwadze powyższą decyzję oraz fakt, że udział Skarżącej we wspólnym przedsięwzięciu wynosił 65% organy przyjęły, iż uzyskała ona w 2005 r. przychód w wysokości 55 681,00 zł. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem, iż dokonane przez organ podatkowy pierwszej instancji oszacowanie uzyskanego przez odwołującą się w 2005 r. przychodu jest niezgodne z rzeczywistością. Wynika to przede wszystkim z faktu, iż to właśnie I. i T. C., wykonując bezpośrednio usługi dentystyczne, pobierali również wynagrodzenie za ich wykonanie. Dlatego też ich zeznania stanowią podstawę do przyjęcia wielkości uzyskanych z usług stomatologicznych. Wprawdzie nie były one jednolite, jednakże dano wiarę, iż wykazana przez nich kwota ze sprzedaży bezrachunkowej w wysokości 35 % faktycznych przychodów, jest prawdziwa. Z analizy treści tych zeznań (strona 13-14 decyzji z 01.08.2009 r., karta nr 35 akta adm.) wynika bowiem, że taka właśnie wielkość zazwyczaj pojawia się jako wykazany w ich księdze podatkowej i przypadający na nich przychód z tego rodzaju sprzedaży. Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł również logicznego uzasadnienia dla sformułowanego w odwołaniu zarzutu, iż T. i I. C. w rzeczywistości zawyżyli przychód z tytułu przedmiotowej współpracy. Uznanie zasadności takiego zarzutu byłoby bowiem, w opinii organu podatkowego, sprzeczne z zasadami logicznego rozumowania i doświadczeniem życiowym. Organ odwoławczy ustosunkował się również do tzw. "karteczek", które w opinii pełnomocnika obrazują rzeczywisty przychód z usług stomatologicznych. Otóż organ ten stwierdził, iż jak ustalił organ podatkowy pierwszej instancji przedmiotowe "karteczki" nie obrazują całego okresu świadczonych usług, co zresztą przyznał pełnomocnik strony w odwalaniu, wskazując, iż obejmują one 81% czasu współpracy w 2005 r. Dlatego też nie uznano, iż stanowią one rzeczywiste odzwierciedlenie uzyskiwanych przez uczestników wspólnego przedsięwzięcia przychodów. Na powyższą decyzję, Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której skażonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie - art. 23, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 209, art. 212 ustawy Ordynacja podatkowa, - art. 14 i art. 24 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.). Wskazując na powyższe, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzją ją poprzedzającej i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Skarżącej zarzucił, iż organ II instancji nie odniósł się do wyliczeń zawartych w odwołaniu. Zdaniem pełnomocnika, nie było podstaw do oszacowania przychodów Skarżącej na podstawie przychodów Prywatnej Praktyki Stomatologicznej T. i I. C., ponieważ istnieją dowody dające możliwość bezpośredniego ich wyliczenia. Pełnomocnik powołuje się na zapiski potwierdzające prawdziwy przychód osiągnięty w czasie 58 dni z 72 przepracowanych w 2005 r. Pełnomocnik Skarżącej podkreślił, iż z dokumentacji tej wynika, że Państwo C. w tym okresie zawyżyli swój przychód o kwotę 10 188,75 zł. Strona skarżąca zarzuciła również, że w zaskarżonej decyzji znajdują się błędy rachunkowe, gdyż składaka na ubezpieczenie zdrowotne, którą należało odliczyć wynosiła 3 302,06 zł a nie jak przyjęły to organy – 2 651,19 zł. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie. Odnośnie zarzutu nieprawidłowo obliczonej kwoty składki zdrowotnej, organ wskazał, że Skarżąca powyższej kwestii na etapie postępowania podatkowego w ogólne nie podnosiła. Tym niemniej, w ocenie organu, powyższy zarzut jest niezasadny. Z treści pisma ZUS z 23 lipca 2007 r. wynika, że Skarżąca w 2005 r. dokonała wpłat na Fundusz Ubezpieczenia Zdrowotnego w łącznej kwocie 3 870,58 zł, dokonując rozliczenia w jednej deklaracji, zarówno za siebie jak i pracowników. Z deklaracji PIT 11 dla pracowników G. G. i T. J. wynika, że ich składki zdrowotne wynosiły w 2005 r. odpowiednio 320,94 i 641,88 zł. a zatem Skarżąca opłaciła składki za siebie w kwocie 2 907,76 zł. Z uwagi, iż kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którą zmniejsza się podatek, nie może przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru, Skarżącej przysługiwało odliczenie od podatku w 2005 r. kwoty 2 651,19 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonując kontroli skarżonej w sprawie decyzji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Wbrew zarzutom skargi organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny i właściwie dokonały subsumcji norm prawa materialnego pod tak ustalony stan faktyczny. Zaskarżona decyzja nie narusza również przepisów prawa procesowego. Brak jest, zatem w przedmiotowej sprawie jakichkolwiek podstaw do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. Spór pomiędzy Skarżącą a organami podatkowymi sprowadzał się do dwóch zasadniczych kwestii – zasadności zastosowania przez organy podatkowe oszacowania podstawy opodatkowania oraz prawidłowości potrącenia od wyliczonego podatku dochodowego składek na ubezpieczenie zdrowotne Skarżącej. W ocenie Sądu, w zakresie odnoszącym się do kwestii sposobu ustalenia przychodów i kosztów ich uzyskania, niezasadne są zarzuty pełnomocnika Skarżącej, dotyczące naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego. Jedną z głównych zasad postępowania podatkowego jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Nie ma wątpliwości, że obowiązek ten ciążący na organach podatkowych (art. 122 o.p.). Przejawia się on w konieczności zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 o.p.). Bezsprzecznie też poszukiwanie i ujawnianie dowodów oparte jest na zasadzie legalności, tzn. dowodem w sprawie podatkowej jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest sprzeczne z prawem (art.180 o.p.). Należy przy tym wskazać na jeszcze inną, nie mniej ważną zasadę postępowania podatkowego, a mianowicie zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). Zebrany w sprawie materiał dowodowy organ podatkowy ocenia na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia. Ocenie tej podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności. Na prawidłowość tej oceny wskazuje to, czy wyciągnięte przez organ podatkowy na podstawie całego materiału dowodowego wnioski mają logiczne uzasadnienie. Dodać przy tym należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych (B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa 2003, s. 208). Zdaniem Sądu rozstrzygające w sprawie organy podatkowe, w zakresie odnoszącym się do kwestii ustalenia przychodów i kosztów ich uzyskania nie uchybiły tym zasadom i nie naruszyły też wymienionych w skardze przepisów o.p. W szczególności za nieuzasadniony należy uznać zarzut pełnomocnika Skarżącej, jakoby dokumenty (tzw. karteczki) przedłożone przez pełnomocnika stanowiły niepodważalne dokumenty potwierdzające prawdziwy przychód osiągnięty w dniach, do których odnoszą się te dokumenty. Otóż w opinii Sądu dokumenty te przedstawiają nikłą wartość dowodową. W pierwszej kolejności należy wskazać, że dokumenty przedstawione przez pełnomocnika stanowiły materiał niekompletny, dotyczący jedynie części okresu objętego kontrolą organów podatkowych. W dalszej kolejności należy wskazać, iż z dokumentów tych nie wynika, kto je w ogóle sporządzał. Były one natomiast sporządzane na okoliczność wewnętrznych rozliczeń pomiędzy Skarżącą a P. C. Stąd też nie dokumentowały wprost obrotów, ale kwestie pośrednie – związane ze wzajemnymi rozliczeniami. Wreszcie część zapisów - z uwagi właśnie na wewnętrzny charakter jest enigmatyczna. Dokumenty te nie odpowiadają standardom przewidzianym w odrębnych przepisach regulującym zasady sporządzania dowodów księgowych. Nie korzystały one również z domniemania prawdziwości i nie można było przyjąć, iż stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Stąd też organy podatkowe po stwierdzeniu, wystąpienia przesłanki określonej w art. 23 § 1 pkt 1 o.p. i niestwierdzeniu przesłanki określonej w art. 23 § 2 o.p. miały wszelkie podstawy do dokonania ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Oszacowanie podstawy opodatkowania w przedmiotowej sprawie nastąpiło na podstawie art. 23 § 4 o.p. Organ podatkowy wykazał bowiem, iż w sprawie nie może zostać zastosowana żadna z metod oszacowania opisanych w art. 23 § 3 o.p. Dlatego też organ podatkowy miał prawo dokonać oszacowania metodą inną, nieokreśloną w ustawie. Co należy podkreślić, organ podatkowy szczegółowo w uzasadnieniu decyzji pierwszej instancji opisał zasady oszacowania niezaewidencjonowanego przychodu tzw. metodą inną niż określone w art. 23 § 3 o.p. Organ dokonał oszacowania niezaewidencjonowanego przychodu posiłkując się przede wszystkim wysokością przychodów wykazanych przez T. i I. C. w ich urządzeniach księgowych. Zauważyć bowiem należy, że przychody z tytułu świadczenia usług stomatologicznych stanowiły u T. i I. C. 35 % całości przychodów osiąganych w ramach wspólnego przedsięwzięcia wraz ze Skarżącą. W ocenie Sądu, organy podatkowe słusznie nie uwzględniły zarzutu Skarżącej jakoby przychody ze sprzedaży fakturowanej dokonywane przez T. i I. C. były po raz drugi ujęte w sprzedaży bezrachunkowej. Konsekwencją tego miało być natomiast wobec oparcia oszacowania podstawy opodatkowania na przychodach lekarzy stomatologów, zawyżenie przychodu u Skarżącej. Otóż organy podatkowe wykazały, iż z zestawienia rachunków wystawionych w określonych dniach z dokonanymi w tych dniach zapisami dotyczącymi przychodu nieudokumentowanego wynika, że wystawiane przez Państwa C. rachunki nie zostały ujęte w ewidencji przychodów bezrachunkowych. W każdym bowiem przypadku kwoty wykazane w ewidencji były mniejsze od wartości wykazanych na rachunkach. Zdaniem Sądu, również zarzut nieprawidłowego rozliczenia składki na ubezpieczenie zdrowotne Skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie. Tym samym Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziale stanowiska zaprezentowanego w wyroku tut. Sądu z dnia 7 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 285/09. Zgodnie z art. 27b ust 1 ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst. jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej u.p.o.d.f., podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którym mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. Nr 210, poz. 2135): 1) opłaconej w roku podatkowym bezpośrednio przez podatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, 2) pobranej w roku podatkowym przez płatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Przy czym obniżenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) wolny od podatku na podstawie art. 21, 52 i 52a oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 27 b ust. 2 u.p.d.o.f. kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którą zmniejsza się podatek, nie może przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki. natomiast zgodnie z art. 27b ust. 3 u.p.d.o.f. wysokość wydatków na cele określone w ust. 1 ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie. Ustawodawca wyraźnie wskazał sposób ustalenia wydatków poniesionych na składki zdrowotne, które podlegają odliczeniu od podatku. Ustala się je na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie. Dokumentami, o których mowa, będą przede wszystkim dowody wpłat kwot składek oraz potwierdzenia przelewów. Niewątpliwie takim dokumentem może być również pismo organu uprawnionego do obliczania i ustalenia wysokości uiszczonych składek zdrowotnych – Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Z treści pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w B. Inspektorat w S. z dnia 23 lipca 2007 r. (k. 3/19 akt adm.) wynika, że Skarżąca w 2005 r. dokonała wpłat na Fundusz Ubezpieczenia Zdrowotnego w łącznej kwocie 3 870,58 zł. Jednocześnie z powyższego pisma wynika, że płatnik rozlicza składki za siebie i pracowników łącznie w jednej deklaracji rozliczeniowej i dokonuje wpłat również w łącznej kwocie dlatego też nie ma możliwości potwierdzenia wysokości składek opłaconych wyłącznie przez Skarżącą w swoim imieniu. Przyjąć zatem należy, iż organy podatkowe słusznie uznały, że kwoty wynikające z powyższego pisma, pomniejszone o kwoty składek zdrowotnych wynikające z PIT – 11 pracowników zatrudnionych u Skarżącej stanowią kwotę wpłaconą przez Skarżącą na ubezpieczenie zdrowotne. Tym samym należało stwierdzić, a wbrew twierdzeniom skargi, że organy podatkowe słusznie odliczyły od podatku dochodowego Skarżącej za 2005 r. kwotę 2 651,19 zł (7,75% podstawy wymiaru) a nie jak twierdził skarżący 3 302,06 zł. Tym samym, również w powyższym zakresie Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Konkludując stwierdzić należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w B. wydając zaskarżoną decyzję prawidłowo zastosował przepisy u.p.d.o.f. jak i nie naruszył zasad postępowania podatkowego uregulowanych w o.p., w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W przedstawionej analizie faktycznej i prawej, nie sposób dopatrzyć się istotnych błędów czy niejasności. W tym stanie rzeczy, nie można uznać za słuszne zarzuty skarżącej naruszenia przepisów prawa. Mając na uwadze powyższe orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).