I SA/Bk 415/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, sędzia WSA Andrzej Melezini, Protokolant, po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 24 października 2018 r. sprawy ze skargi Z. I. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów na prowadzenie egzekucji administracyjnej oddala skargę Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...], wydane w sprawie zarzutów na prowadzenie do majątku Z. I. egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z [...] listopada 2017 r., w części uznania za niezasadne zarzutów w zakresie należności obejmującej wymagalną na dzień wszczęcia egzekucji kwotę 27.966,00 zł należności głównej plus należne odsetki za zwłokę liczone od dnia [...] maja 2014 r. Z akt wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wszczął wobec majątku zobowiązanego postępowanie egzekucyjne na podstawie ww. tytułu wykonawczego, obejmującego zaległość w podatku dochodowym w wysokości 19% pobieranym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2013 r. Podstawę prawną obowiązku stanowiła decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] października 2017 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] W celu realizacji ww. tytułu wykonawczego organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności znajdujących się na rachunkach bankowych zobowiązanego. W wyniku realizacji jednego z zajęć, postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego zostało zakończone [...] listopada 2017 r. poprzez zapłatę. Pismem z dnia [...] listopada 2017 r. pełnomocnik zobowiązanego złożyła zarzuty przewidziane w art. 33 § 1 pkt 1, 3 i 8 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1201 ze zm. – dalej: "u.p.e.a."), tj. nieistnienie obowiązku, określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji oraz zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2017 r. organ egzekucyjny uznał: 1) za zasadny zarzut w części dotyczącej zawyżenia o kwotę 7.299,00 zł dochodzonej należności wraz z odsetkami za zwłokę, poprzez nieuwzględnienie wysokości wpłaconych w trakcie 2013 r. zaliczek na podatek dochodowy i w tej części umorzył prowadzone postępowanie egzekucyjne, 2) za niezasadne zarzuty w pozostałej części należności obejmującej wymagalną na dzień wszczęcia egzekucji kwotę 27.966,00 zł należności głównej plus odsetki za zwłokę liczone od [...] maja 2014 r. Zobowiązany złożył zażalenie na powyższe rozstrzygnięcie w części uznania zarzutów za niezasadne podnosząc zarzuty naruszenia: - art. 6 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1257 ze zm. – dalej: "K.p.a.") w zw. z art. 18 u.p.e.a. oraz art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a., poprzez błędne określenie w tytule wykonawczym okresu odsetek za zwłokę, bez zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. – dalej: "o.p.") i w konsekwencji pobranie odsetek za zwłokę bez wyłączenia okresu prowadzenia postępowania podatkowego powyżej 3 miesięcy, - art. 8 Kpa w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez nieprowadzenie postępowania egzekucyjnego w sposób budzący zaufanie do organów egzekucyjnych, niewyjaśnienie w sposób należyty i niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy przesłanek i okoliczności, z powodu których nie uwzględniono wszystkich zarzutów, a w konsekwencji naruszenie wynikającej z art. 7b Kpa zasady proporcjonalności, poprzez zastosowanie wobec zobowiązanego środków nadmiernie dolegliwych tj. pobranie nienależnych odsetek. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego w zaskarżonej części. Odnośnie zawyżenia wysokości odsetek objętych tytułem wykonawczym z uwagi na ich obliczenie za cały czas prowadzenia postępowania przed organem pierwszej instancji tj. nieistnienie obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.) oraz określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia (art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a.) organ wskazał, że zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 o.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Jednak zgodnie z art. 54 § 2 o.p., przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Z akt wynika, że 3-miesięczny termin określony w art. 54 § 1 pkt 7 o.p. został przekroczony. Organ egzekucyjny mimo to naliczył odsetki za cały okres trwania postępowania podatkowego przyjmując, że przedłużenie czasookresu wydania decyzji było niezależne od organu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że powodem opóźnienia w wydaniu decyzji było gromadzenie materiału dowodowego w postaci m.in. przesłuchań świadków: J. I. (wezwanie z [...] maja 2016 r.) i K. H. na okoliczność weryfikacji złożonych oświadczeń, załączonych przez Stronę do zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej. W związku z tym nie było możliwości przesłuchania świadków w toku kontroli podatkowej. Jeden ze świadków – K. H. zamieszkuje poza B., co wiązało się z koniecznością skorzystania z pomocy prawnej Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. Kolejnymi przesłuchanymi świadkami byli: M. B. (dwukrotnie wzywany na przesłuchanie - wezwanie z [...] czerwca 2016 r. i [...] września 2016 r.), K. Ł. (wezwanie z [...] grudnia 2016 r.), J. T. (wezwanie z [...] grudnia 2016 r.), T. P. (wzywany dwukrotnie - wezwanie z [...] grudnia 2016 r. i [...] stycznia 2017 r.). Podejmowanymi czynnościami były też wezwania Strony celem udzielenia wyjaśnień: pisma z [...] kwietnia 2016 r., z [...] maja 2016 r. oraz z [...] grudnia 2016 r., a także wezwania celem przedłożenia dokumentów (wezwanie z [...] sierpnia 2016 r.), a następnie kolejne wezwanie celem przedłożenia brakujących dowodów (pismo z [...] sierpnia 2016 r.). Żądane dokumenty niezbędne były m.in. celem sporządzenia protokołu z badania ksiąg podatkowych i dokumentów źródłowych Skarżącego w zakresie wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. W toku prowadzonego postępowania podatkowego dokonano również badania wpływów finansowych i wydatków oraz włączono do akt postępowania podatkowego materiały zgromadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego prowadzonego wobec M. B. oraz wobec U. O. W ocenie organu, analiza przebiegu postępowania wskazuje, że w jego trakcie nie miały miejsca opóźnienia w podejmowanych przez organ poszczególnych czynnościach niezbędnych dla rozpoznania sprawy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że czas trwania postępowania podatkowego (ponad 15 miesięcy) spowodowany był konkretnymi zdarzeniami, uznanymi za niezależne od organu. Wpływ na długość prowadzonego postępowania podatkowego miał złożony charakter sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ podatkowy w toku postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności, o których mowa wyżej. O przeprowadzonych dowodach z przesłuchań świadków zawiadamiano Stronę, co wiązało się z koniecznością zachowania terminów procesowych. Kolejne przedłużenie terminu załatwienia sprawy związane było z koniecznością zachowania terminów procesowych przewidzianych o.p., z uwagi na sporządzony protokół z badania ksiąg podatkowych. O każdorazowym przedłużaniu terminu załatwienia sprawy organ informował Stronę, wskazując przyczynę niedotrzymania terminu oraz wyznaczając nowy termin. Zdaniem organu nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa zarzut siedmiokrotnego przedłużania sprawy bez wskazywania konkretnej czynności lub dowodu, które mają być przeprowadzone. Z art. 140 § 1 o.p. wynika, że organ podatkowy nie miał obowiązku wskazywania konkretnej czynności powodującej przedłużenie terminu załatwienia sprawy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przyznał Skarżącemu rację, że w wezwaniu z 1 sierpnia 2016 r. organ podatkowy faktycznie zażądał przedłożenia wyciągów z rachunku bankowego, które na etapie postępowania kontrolnego były w posiadaniu organu. Jednak z powyższego Strona nie może czynić zarzutu złej organizacji postępowania i powielania czynności proceduralnych. Dopiero na etapie postępowania podatkowego organ podatkowy dokonał badania wpływów finansowych i wydatków z rachunku bankowego. Ponadto, w wezwaniu tym organ podatkowy zwrócił się z prośbą o przedłożenie nie tylko wyciągów z rachunku bankowego, ale także faktur VAT. Zdaniem organu, nie jest słuszne stanowisko Skarżącego, że główną przyczyną przedłużenia postępowania, leżącą po stronie organu podatkowego było ponowne przeprowadzenie kontroli (w trakcie postępowania) udokumentowane protokołem z badania ksiąg podatkowych i dokumentów źródłowych z dnia [...] kwietnia 2017 r. Sporządzenie protokołu z badania ksiąg podatkowych wynikało bowiem z pojawienia się nowej okoliczności w sprawie (kontroli podatkowej wobec M.), a podejmowane działania zmierzały do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W ocenie organu wydanie decyzji po 15 miesiącach od wszczęcia postępowania podatkowego nastąpiło zatem z przyczyn niezależnych od organu. W konsekwencji przepis o nienaliczaniu odsetek za zwłokę nie mógł mieć zastosowania. W związku z powyższym, zarzut zawyżenia wysokości odsetek objętych tytułem wykonawczym z uwagi na ich obliczenie za cały czas prowadzenia postępowania przed organem pierwszej instancji, oparty na art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. uznać należało za niezasadny. Organ wskazał ponadto, że Strona opierając zarzut zawyżenia kwoty odsetek w tytule wykonawczym na podstawie art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a. tj. określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, również nie mogła oczekiwać korzystnego dla siebie rozstrzygnięcia, bowiem decyzja wymiarowa nie rozstrzygała kwestii odsetek. W związku z powyższym, nie mogło dojść do naruszenia art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. W kwestii zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunków bankowych Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko organu egzekucyjnego i podkreślił, że zgłaszając ten zarzut Skarżący nie wskazał żadnego alternatywnego sposobu uregulowania egzekwowanych należności. Zdaniem organu, o zastosowaniu zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego nie może również decydować subiektywne przekonanie zobowiązanego, lecz zobiektywizowane kryteria. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się Skarżący. Działająca w jego imieniu pełnomocnik złożyła skargę do Sądu wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i poprzedzającego go postanowienia organu l instancji ewentualnie, uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: 1. art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. poprzez ich niezastosowanie i bezpodstawne prowadzenie wobec Skarżącego egzekucji w zakresie odsetek za zwłokę za okres trwającego ponad 15 miesięcy postępowania podatkowego i niezasadne pobranie kwoty 3.503,89 zł, w sytuacji gdy brak jest jakiegokolwiek aktu administracyjnego uprawniającego organ egzekucyjny do prowadzenia egzekucji, w którym to akcie uregulowana byłaby kwestia naliczania odsetek za okres postępowania podatkowego i wskazane byłyby przyczyny, o których mowa w art. 54 § 2 o.p. powodujące obowiązek ponoszenia przez Skarżącego odsetek za ten okres, a organ egzekucyjny nie posiada kompetencji do oceny czy owe przyczyny w przedmiotowej sprawie zaistniały, czy nie; 2. art. 6 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez działanie w toku postępowania egzekucyjnego w administracji wbrew obowiązującym przepisom prawa, w szczególności z naruszeniem art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. polegającym na nieumorzeniu postępowania egzekucyjnego w części dotyczącej odsetek za zwłokę za okres postępowania podatkowego prowadzonego przez ponad 15 miesięcy, pomimo iż organ egzekucyjny nie miał podstaw do ich poboru, bowiem nie został wydany żaden akt administracyjny, który regulowałby zasadność naliczania odsetek za zwłokę za czas trwania postępowania podatkowego, a w konsekwencji naruszenie reguły wynikającej z art. 54 § 1 pkt 7 o.p.; 3. art. 6 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez błędne uznanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że organ podatkowy l instancji prowadzący wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oraz wysokości odsetek za zwłokę od należnych zaliczek na ten podatek za miesiąc październik i listopad 2013 r. w sposób prawidłowy aż siedmiokrotnie powiadamiał Skarżącego o przyczynach niedotrzymania ustawowego 3 miesięcznego terminu załatwienia sprawy, podczas gdy postanowienia o przedłużeniu terminu rozpoznania sprawy zawierały ogólne, lakoniczne przyczyny przedłużenia, przez co Skarżący nie był w istocie informowany o czynnościach faktycznych, które stanowiły podstawę ponad ustawowego rozpoznania sprawy, czym w rezultacie naruszono art. 140 § 1 o.p.; 4. art. 7 K.p.a. w związku z art. 80 K.p.a. oraz związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez zaniechanie dokonania dokładnej i rzetelnej analizy przepisów mających istotne znaczenie w niniejszej sprawie, tj. art. 54 § 1 pkt 7 o.p., w sytuacji gdy tylko i wyłącznie wnikliwa i zgodna z orzecznictwem sądów administracyjnych wykładnia ww. przepisu o.p. pozwala na prawidłowe, tj. zgodne z ww. przepisami załatwienie sprawy; 5. art. 8 § 1 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez nieprowadzenie postępowania egzekucyjnego w sposób budzący zaufanie do organów egzekucyjnych, niewyjaśnienie w sposób należyty i niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy przesłanek i okoliczności, z powodu których nie uwzględniono podnoszonego przez Skarżącego zarzutu niezasadnego obciążania odsetkami za zwłokę za okres postępowania podatkowego prowadzonego przez organ l instancji, w sytuacji gdy ponad ustawowy - 15 miesięcy - okres trwania postępowania był wynikiem tylko i wyłącznie niewłaściwej organizacji pracy i częstotliwości działań organu podatkowego l instancji. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpatrywanym przypadku spór dotyczył postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego, obejmującego obowiązek wynikający z decyzji określającej wobec Skarżącego wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wysokość odsetek za zwłokę od należnych zaliczek na ten podatek. Kwota należności głównej oraz wysokość odsetek za zwłokę od należnych zaliczek na podatek dochodowy została w decyzji podatkowej określona w sposób konkretny. Nie określono natomiast kwotowo wysokości należnych odsetek od zaległości podatkowej (należności głównej). Nie wskazano też okresów, za które należało naliczać takie odsetki. Główne zarzuty podważające zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia koncentrowały się na twierdzeniu o bezpodstawnym prowadzeniu egzekucji w zakresie odsetek za zwłokę za okres trwającego ponad 15 miesięcy postępowania podatkowego i pobranie kwoty odsetek w sytuacji w braku aktu administracyjnego uprawniającego organ egzekucyjny do prowadzenia egzekucji, w którym to akcie uregulowana byłaby kwestia naliczania odsetek za okres postępowania podatkowego i wskazane byłyby przyczyny, o których mowa w art. 54 § 2 o.p. powodujące obowiązek ponoszenia przez Skarżącego odsetek za ten okres. Zdaniem strony postępowanie egzekucyjne - w części dotyczącej odsetek za zwłokę za okres postępowania podatkowego prowadzonego przez ponad 15 miesięcy -powinno zostać umorzone. W związku z powyższym Sąd zauważa, że odsetki za zwłokę co do zasady nalicza podatnik, o czym stanowi art. 53 § 3 o.p. Przepis ten wskazuje przy tym przypadki, w których wysokość odsetek ma obowiązek naliczyć organ podatkowy i dotyczy to przypadków określonych w art. 53a, art. 62 § 4, art. 66 § 5, art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 i art. 76a § 1 o.p. W przypadku wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, sposób naliczania i wysokość odsetek za zwłokę nie będzie wynikać z jej treści. Stosownie natomiast do art. 53a o.p. w decyzji, będącej podstawą prawną dochodzonego w drodze egzekucji obowiązku, określono wysokość odsetek za zwłokę od należnych zaliczek na podatek dochodowy za październik i listopad 2013 r. Nie określono natomiast kwotowo wysokości należnych odsetek od zaległości podatkowej, informując podatnika o treści art. 51 § 1 i 53 § 1, 2, 3 i 4 o.p. W sytuacji, gdy w decyzji podatkowej orzeczono o obowiązku zapłaty, ale nie skonkretyzowano w pełni kwoty, która winna być zapłacona, organ egzekucyjny ma możliwość oceny meritum sprawy w zakresie obowiązków wynikających bezpośrednio z przepisów prawa. Do takich obowiązków zaliczyć należy w przypadku decyzji określających, obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. Określając wysokość zobowiązania podatkowego, organ podatkowy nie orzeka bowiem o wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. W takim przypadku wysokość kwoty należnej z tytułu odsetek za zwłokę może podlegać konkretyzacji na etapie postępowania egzekucyjnego. Zgodnie bowiem z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., tytuł wykonawczy zawiera treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Wysokość odsetek określają przepisy prawa, ale podmiot wystawiający tytuł wykonawczy, wskazuje między innymi przerwy w ich naliczaniu, jeżeli oczywiście wystąpiły. W takim przypadku wiedzę o sposobie określenia okresu, za który należy uregulować odsetki (w tym o zastosowaniu przerw w ich naliczaniu), zobowiązany uzyskuje z wystawionego tytułu wykonawczego. Dopiero wówczas może zakwestionować stanowisko organu egzekucyjnego, będącego jednocześnie wierzycielem, w przedmiocie nieuwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek. Kwestionuje wówczas istnienie obowiązku ich zapłaty, co odpowiada zarzutowi określonemu w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 2018 r. sygn. II FSK 2263/16, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Skoro zatem podatnik może kwestionować naliczenie odsetek od zaległości podatkowej, jeżeli ich wysokość została określona po raz pierwszy w tytule wykonawczym, to nie ma przeszkód aby organ egzekucyjny w takim przypadku prowadził egzekucję w zakresie odsetek za zwłokę określonych w po raz pierwszy w takim tytule. W zakresie wyliczenia wysokości odsetek, w przypadku wniesienia zarzutów kwestionujących sposób ich wyliczenia, organ egzekucyjny, będący jednocześnie wierzycielem, miał obowiązek zbadać, czy w sprawie nie doszło do przerw w naliczaniu odsetek. Wobec powyższego za bezzasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. oraz art. 6 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. i w powiązaniu z naruszeniem art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Ustosunkowując się do kolejnych zarzutów, kwestionujących dokonaną przez organ egzekucyjny ocenę wpływu przedłużonego postępowania podatkowego na wysokość odsetek za zwłokę i możliwość zastosowania przerw w ich naliczaniu, należy wskazać, że zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 o.p., odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Stosownie natomiast do treści art. 54 § 2 o.p., przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie już wskazywano, że przy ocenie, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 o.p., należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków, czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Ocena, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 o.p., musi być dokonana w stanie faktycznym konkretnej sprawy z uwzględnieniem zasad prawdy obiektywnej i zupełności postępowania, a jej wynik powinien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu postanowienia (por. m.in. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2018 r. sygn. II FSK 1981/16 i przywołane tam orzecznictwo, dostępny w CBOSA). Analiza wywodu zawartego w postanowieniach organów obu instancji daje podstawy do przyjęcia, że wydłużenie postępowania i opóźnienie w wydaniu decyzji będącej podstawą tytułu wykonawczego, było niezależne od organu. W kontrolowanym rozstrzygnięciu nie zabrakło rozważań dotyczących sposobu zorganizowania poszczególnych czynności i czasu potrzebnego na ich przeprowadzanie, z uwzględnieniem zakresu postępowania prowadzonego w przedmiocie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r., wymagającego wielowymiarowego podejścia i analizy różnego rodzaju dowodów celem zweryfikowania rzetelności transakcji gospodarczych z kontrahentami Skarżącego wystawiającymi na jego rzecz faktury VAT. Zdaniem Sądu, czynności szczegółowo opisane w kwestionowanych postanowieniach były konieczne do wyjaśnienia sprawy, a okres prowadzenia postępowania, choć znacznie przekroczył 3-miesięczny okres, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 o.p., był uzasadniony zakresem prowadzonego postępowania i nie można uznać, że opóźnienie w wydaniu decyzji nastąpiło z przyczyn zależnych od organu podatkowego. Przeprowadzona w tej sprawie analiza dowodzi, że opóźnienie w wydaniu decyzji spowodowane było zakresem i rozmiarem gromadzonego materiału dowodowego. Po wszczęciu postępowania w kwietniu 2016 r. organ wezwał Skarżącego do udzielenia wyjaśnień oraz przedłożenia dokumentów. Złożenie przez Skarżącego określonych dokumentów i wyjaśnień implikowało potrzebę podjęcia nowych czynności dowodowych w celu zweryfikowania twierdzeń podatnika. W maju, czerwcu, wrześniu i grudniu 2016 r. wzywano świadków celem odebrania zeznań. W międzyczasie, w listopadzie 2016 r. uzyskano uwierzytelnioną kopię protokołu z badania ksiąg kontrahentki Skarżącego - Pani U. O. W lutym, marcu i kwietniu 2017 r. pozyskano zaś kolejne materiały zgromadzone w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego prowadzonego wobec kontrahentów Skarżącego (M. B. i U. O.). Dokumentacja ta wymagała przeanalizowania oraz skonfrontowania z innymi dowodami już zebranymi w sprawie Skarżącego, w tym z wyciągami z rachunków bankowych. Efektem tych procesów było sporządzenie w dniu [...] kwietnia 2017 r. protokołu z badania ksiąg podatkowych Skarżącego, a w dalszej kolejności wydanie w lipcu 2017 r. decyzji podatkowej. Przerwy w podejmowaniu czynności dowodowych były uzasadnione okolicznościami sprawy, a zwłaszcza potrzebą zachowania terminów procesowych. O przeprowadzonych dowodach z przesłuchań świadków zawiadamiano Skarżącego, co powodowało potrzebę wcześniejszego planowania odpowiednio rozłożonych w czasie przesłuchań. Między sporządzeniem protokołu z badania ksiąg podatkowych Skarżącego a wydaniem decyzji organ rozpatrywał jeszcze zastrzeżenia strony do tego protokołu, analizował i rozpatrywał wnioski o przeprowadzenie nowych dowodów oraz rozpatrywał wniosek o zawieszenie postępowania. W zakresie zarzutu naruszenia art. 6 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. z uwagi na naruszenie art. 140 § 1 o.p. Sąd zauważa, że organ podatkowy przed upływem każdego z wcześniej wyznaczonych terminów informował Skarżącego o przyczynach ich niedotrzymania i wyznaczał nowy termin, przed upływem którego sprawa powinna zostać załatwiona. Lakoniczne wskazanie, że powodem niezakończenia sprawy w terminie jest konieczność uzupełnienia zgromadzonego materiału dowodowego, nie jest wprawdzie prawidłowym wywiązaniem się z obowiązku, jaki na organ nakłada art. 140 § 1 o.p., w powiązaniu jednak z dostępnymi dokumentami pozwala na stwierdzenie, że Skarżący miał świadomość jakie to czynności dowodowe spowodowały jego wydłużenie. Z reguły bowiem zawiadomienia o niezałatwieniu sprawy w terminie były wydawane tuż przed lub tuż po dokonaniu innych czynności procesowych, przykładowo zawiadamiających Skarżącego o terminie przesłuchania świadka, czy też informujących o włączeniu określonych materiałów do akt sprawy. Zbyt daleko idący jest wniosek o złej organizacji postępowania i powielaniu czynności procesowych, wyprowadzany przez stronę na podstawie tego, że Skarżący został wezwany do przedłożenia wyciągów z rachunku bankowego, które na etapie postępowania kontrolnego były już w posiadaniu organu. Należy zwrócić uwagę, że w wezwaniu, o którym mowa, oprócz prośby o dostarczenie wyciągów z rachunku bankowego, zwrócono się do Skarżącego również o przedstawienie innych dokumentów w postaci faktur VAT. Należy zgodzić się z organem, że występujące pomiędzy datami wezwań świadków przerwy 4-6 tygodniowe, nie świadczą o nieprawidłowym planowaniu czynności w postępowaniu. Wezwania do stawiennictwa w charakterze świadka muszą być ekspediowane z odpowiednim wyprzedzeniem, po to aby zostały zachowane terminy procesowe, w tym obowiązek zawiadomienia strony postępowania o przeprowadzeniu takiej czynności dowodowej, przynajmniej na 7 dni przed jej planowanym terminem (art. 190 § 1 o.p.). Ponadto potrzeba przesłuchania kolejnych świadków może wyłonić się w toku prowadzonego postępowania w związku z uzyskanymi materiałami. Na aprobatę nie zasługuje argumentacja strony, że główną przyczyną przedłużenia postępowania, leżącą po stronie organu podatkowego, było ponowne przeprowadzenie kontroli (w trakcie postępowania) udokumentowane protokołem z badania ksiąg podatkowych i dokumentów źródłowych z dnia [...] kwietnia 2017 r. Jak wyjaśnił organ sporządzenie protokołu z badania ksiąg podatkowych podatnika wynikało z pojawienia się nowej okoliczności w sprawie, tj. kontroli podatkowej wobec kontrahentki Skarżącego, a podejmowane działania zmierzały do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Nie ma przeszkód aby na skutek nowych ustaleń dokonanych na dalszych etapach postępowania podatkowego sporządzić kolejny czy też dodatkowy protokół badania ksiąg. Nie świadczy to bynajmniej o niepotrzebnym powielaniu czynności w postępowaniu podatkowym, a tym bardziej o ponownym przeprowadzeniu kontroli podatkowej. W tym stanie rzeczy Sąd za uzasadnione uznał twierdzenie organu egzekucyjnego i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że organ podatkowy prowadził postępowanie w sposób efektywny i podejmował potrzebne czynności, prowadzące do wyjaśnienia i zakończenia postępowania. Opóźnienie w wydaniu decyzji nastąpiło z przyczyn zależnych od organu podatkowego. Na uwzględnienie nie zasługiwały zatem zarzuty naruszenia: (-) art. 6 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. i art. 140 § 1 o.p.; (-) art. 7 K.p.a. w związku z art. 80 K.p.a. oraz związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez zaniechanie dokonania dokładnej i rzetelnej analizy przepisów mających istotne znaczenie w niniejszej sprawie, tj. art. 54 § 1 pkt 7 o.p.; (-) art. 8 § 1 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. W rozpatrywanym przypadku nie doszło do zawyżenia wysokości odsetek objętych tytułem wykonawczym z uwagi na ich obliczenie za cały czas prowadzenia postępowania przed organem pierwszej instancji. Zarzuty nieistnienia obowiązku oparty na art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. oraz określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji (art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a.) zostały ocenione prawidłowo. W pełni trafnie organy oceniły też zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunków bankowych. W skardze strona nie kwestionuje tej oceny. Uciążliwość w świetle art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. to dokuczliwość zastosowania środka egzekucyjnego dla codziennego życia czy prowadzonej działalności, powodująca niemożność, czy istotne utrudnianie w codziennym funkcjonowaniu dłużnika. Zajęcie wierzytelności z rachunków bankowych zobowiązanego jest zaś jednym z mniej uciążliwych środków egzekucyjnych. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego dokonano zajęcia wierzytelności znajdujących się na kilku rachunkach bankowych zobowiązanego. W wyniku realizacji jednego z zajęć, postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego zostało zakończone przez zapłatę. Niezwłocznie uchylono przy tym pozostałe zajęcia. W toku postępowania egzekucyjnego Skarżący nie wskazał zaś, jaki środek egzekucyjny byłby jego zdaniem mniej uciążliwy od tego zastosowanego w sprawie. Wobec powyższego Sąd uznał, że nie potwierdziły się stawiane w skardze zarzuty, a skarżone postanowienie jest zgodne z prawem. Orzeczono zatem jak w sentencji na podstawie art. 151 w zw. z art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302).