II FSK 1981/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński (sprawozdawca), Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 668/15 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 9 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 9 kwietnia 2015 r. nr [...], 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz O. S.A. z siedzibą w W. kwotę 1.020 (słownie: jeden tysiąc dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym wyrokiem z 15 stycznia 2016 r. o sygn. akt I SA/Gl 668/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę O. S.A. złożoną na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 9 kwietnia 2015 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za 2009 r. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, iż postanowieniem z dnia 15 grudnia 2014 r. Prezydent Miasta P. zaliczył wpłatę z dnia 10 grudnia 2014 r. dokonaną przez O. S.A. (dalej: "skarżąca", "spółka") w wysokości 115.018,00 zł na poczet zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za 2009 r. w następujący sposób: na należność główną 70.490,00 zł; na odsetki 44.528,00 zł. W uzasadnieniu tego postanowienia organ podatkowy stwierdził, że decyzją z dnia 21 listopada 2014 r. określono spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 93.569,00 zł. Po uwzględnieniu wpłat dokonanych na poczet tego podatku na podstawie pierwotnie złożonej deklaracji i korekty do niej (tj. kwoty 21.247,00 zł), do uregulowania pozostał podatek w łącznej wysokości 72.322,00 zł. W dniu 10 grudnia 2014 r. spółka dokonała dobrowolnej wpłaty kwoty 115.018,00 zł. Organ pierwszej instancji dokonał zaliczenia tej wpłaty na poczet zaległości podatkowej, wskazując, że naliczenie odsetek za zwłokę nastąpiło w oparciu o art. 53 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej: "O.p.". Organ podatkowy przyznał też, iż postępowanie podatkowe dotyczące określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. wszczęte zostało postanowieniem z dnia 26 czerwca 2014 r., decyzja wymiarowa z dnia 21 listopada 2014 r. doręczona została 5 grudnia 2014 r., a zatem po upływie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Uznano jednak, że opóźnienie w wydaniu i doręczeniu decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu i spowodowane było: złożeniem przez spółkę danych dotyczących wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej w postaci płyty CD zawierającej wyciąg z ewidencji środków trwałych, a analiza tych danych wymagała dużego zaangażowania czasowego; żądaniem pełnomocnika spółki doręczania wszelkiej korespondencji drogą elektroniczną i dokonywanie odbioru przesyłanej do pełnomocnika spółki korespondencji ze znacznym opóźnieniem, bądź też nie odbieranie jej w ogóle; przekazywaniem wszystkich odpowiedzi przez spółkę za pośrednictwem operatora pocztowego. W zażaleniu złożonym na powyższe postanowienie spółka zarzuciła naruszenie art. 54 § 1 O.p. poprzez jego nieuwzględnienie przy wydawaniu postanowienia o zaliczeniu wpłaty. Postanowieniem z dnia 9 kwietnia 2015 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p., utrzymało w mocy postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji. Kolegium stwierdziło, że w niniejszej sprawie postępowanie przed organem pierwszej instancji przekroczyło terminy przewidziane w art. 54 § 1 O.p., jednakże w uzasadnieniu postanowienia organ pierwszej instancji dokładnie wykazał, iż opóźnienie w wydaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. W ocenie SKO brak jest w takiej sytuacji podstaw do uznania, że za pewne okresy odsetki się nie należą. Kolegium stwierdziło również, że postanowienie organu pierwszej instancji zawiera bardzo szczegółowe wyliczenie odsetek i sposób zaksięgowania wpłaty. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach spółka zarzuciła powyższemu postanowieniu naruszenie art. 54 § 1 pkt 7 oraz art. 54 § 2 O.p. Zdaniem skarżącej, doręczenia pism procesowych stronie stanowią "zwykłe" czynności podejmowane w toku postępowania, zatem przepisy o terminach zakończenia postępowania uwzględniają już konieczność doręczeń i nie mogą one wpływać na przedłużenie prowadzonego postępowania. Także konieczność przeprowadzenia dowodu z przekazanego w formie płyty CD wyciągu z ewidencji środków trwałych nie była przesłanką z art. 54 § 2 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za nieuzasadnioną podkreślając, że zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy, w swoich rozstrzygnięciach dokonały rozważenia z jakich przyczyn nastąpiło przedłużenie czasu trwania postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji wymiarowej z dnia 21 listopada 2014 r. Ustalenia faktyczne poczynione przez organy - w ocenie Sądu - doprowadziły do słusznego stwierdzenia, że do przekroczenia 3–miesięcznego terminu doszło z powodów niezależnych od organu. Nadto, do przedłużenia postępowania przyczyniła się częściowo postawa strony. Sąd pierwszej instancji wyróżnił dwie zasadnicze grupy przyczyn, które spowodowały przekroczenie powyższego terminu. Pierwszą z nich, obiektywną, stanowi konieczność przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania wyjaśniającego. Spółka, w odpowiedzi na wezwanie do złożenia wyjaśnień w toku postępowania podatkowego przekazała organowi pierwszej instancji płytę CD, zawierającą wyciąg z ewidencji środków trwałych grupy 2 i 6 KŚT na dzień 31 grudnia 2013 r. dla obszaru, w którego obrębie położona jest Gmina P. Dane znajdujące się na płycie CD były danymi zbiorczymi, dotyczącymi również innych gmin, stąd analiza przedstawionej przez spółkę dokumentacji wymagała ze strony organu dużego zaangażowania czasowego ze względu na obszerność materiału dowodowego. W konsekwencji doszło do dwukrotnego przedłużenia terminu załatwienia sprawy podatkowej (postanowieniem z dnia 29 sierpnia 2014 r., a następnie postanowieniem z dnia 25 września 2014 r.). Zdaniem Sądu podejmowanie przez organ pierwszej instancji czynności zmierzających do wyodrębnienia i ustalenia wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej na terenie Gminy P., biorąc pod uwagę złożoność sprawy oraz konieczność przeprowadzenia określonych czynności dowodowych, uznać należało za niezależne od organu i przedłużenie postępowania podatkowego na okres przekraczający trzy miesiące, co nastąpiło z przyczyn obiektywnych. Drugą grupę przyczyn, które spowodowały przekroczenie przez organ pierwszej instancji 3-miesięcznego terminu, w ocenie WSA w Gliwicach stanowią okoliczności związane z działaniem samej skarżącej w toku postępowania podatkowego. Sąd wskazał, iż spółka wniosła o doręczanie jej wszelkiej korespondencji drogą elektroniczną, co - jak trafnie zauważył organ pierwszej instancji - przyczyniło się jednak do przedłużenia postępowania, wbrew idei doręczeń elektronicznych. Pełnomocnik spółki dokonywał bowiem odbioru przesyłanej do niego korespondencji ze znacznym opóźnieniem, bądź też nie odbierał jej w ogóle. Ponadto, odpowiedzi na wezwania organu podatkowego przekazywane były przez spółkę tradycyjnie, tj. drogą pocztową. Z uwagi na nieodebranie przez stronę postanowienia o wyznaczeniu 7–dniowego terminu poprzedzającego wydanie decyzji, zastosowanie znalazł art. 152a § 3 O.p. Zaistniałe okoliczności w efekcie doprowadziły do opóźnienia w wydaniu decyzji wymiarowej. Sąd pierwszej instancji zaznaczył też, iż co do zasady korzystanie przez stronę postępowania z przysługujących jej praw procesowych (w tym uprawnienia do doręczania jej pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej) nie może być traktowane jako przyczynienie się strony do opóźnienia w wydaniu decyzji. W ocenie Sądu odmiennie należy jednak traktować sytuację, w której strona postępowania odbiera kierowaną do niej korespondencję (w tym doręczaną w formie dokumentu elektronicznego) ze znacznym opóźnieniem, bądź też nie odbiera jej w ogóle (co miało w rozpatrywanej sprawie miejsce w odniesieniu do postanowienia o wyznaczeniu 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego). W takich przypadkach uzasadnione jest twierdzenie, że do wydłużenia się postępowania doszło na skutek przyczynienia się strony postępowania. W skardze kasacyjnej pełnomocnik "O." S.A. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zarzucono wyrokowi naruszenie: - przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej; "p.p.s.a.", przez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie), mimo naruszeń przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 w związku z art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 O.p. przez niedokonanie ustaleń faktycznych wystarczających do wyłączenia okresów nienaliczania odsetek za zwłokę; - prawa materialnego, tj. art. 54 § 1 pkt 7 w związku z § 2 O.p., przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu za zasadne naliczenie odsetek za zwłokę za cały okres pozostawania przez Spółkę w zwłoce w sytuacji, w której wystąpiły okresy nienaliczania odsetek. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, iż analiza ewidencji środków trwałych nie wymagała aż tak długiego okresu, aby uniemożliwiało to zakończenie sprawy w terminie 3-miesięcznym; a doręczenia stanowią zwykłe czynności podejmowane w toku postepowania. Zatem przepisy o terminach zakończenia postępowania uwzględniają już konieczność doręczeń, ich nieskuteczność i awizowanie (co znajduje zastosowanie zarówno przy komunikacji "tradycyjnej", jak i elektronicznej). W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach wniosło o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zasadnym okazał się zarzut naruszenia w sprawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 oraz art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 O.p. Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 O.p., odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Zgodnie zaś z treścią § 2 tego artykułu przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel, lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie wskazuje się, że w przytoczonej regulacji przewidziane zostały dwie przesłanki, przy zaistnieniu których brak jest podstaw do nienaliczania odsetek, a mianowicie: "do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel", "opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje na to, że wystarczy spełnienie tylko jednej z nich, aby zaistniały podstawy do odstąpienia od zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 O.p. (por. wyroki z dnia 3 lutego 2017 r. II FSK 3216/14 i II FSK 3896/14 oraz wyrok z dnia 15 marca 2017 r. II FSK 687/15 - dostępne na str. inter. orzeczenia.nsa.gov.pl [CBOSA]). Wielokrotnie też wskazywano w orzeczeniach sądów administracyjnych, że przy ocenianiu czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 O.p. należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków, czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 16 lutego 2016 r., II FSK 3642/13; wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2015 r., II FSK 2692/13 - CBOSA). Przepisy art. 54 § 1 pkt 7 oraz art. 54 § 2 O.p. mają z jednej strony charakter dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia postępowania w sposób przewlekły, niezależny od niej. Z drugiej jednak strony wpływają na zachowanie strony postępowania, ponieważ jedynie brak przyczynienia się strony do opóźnienia uwalnia ją od ponoszenia ciężarów w postaci zapłaty odsetek za zwłokę za czas trwania postępowania (por. wyrok NSA z dnia 21 maja 2013 r., II FSK 995/12 - CBOSA). Ocena, czy rzeczywiście do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel, lub przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 O.p., musi być dokonana w stanie faktycznym konkretnej sprawy z uwzględnieniem zasad wynikających z art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., a jej wynik powinien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu postanowienia, stosownie do dyspozycji art. 210 § 1 i 4 tej ustawy (zob. wyroki NSA z dnia: 30 czerwca 2016 r., II FSK 1539/14, II FSK 1311/14 - CBOSA). W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jak i w uzasadnieniach postanowień organów podatkowych brak jest analizy, czy zakres przeprowadzonego postępowania dowodowego uzasadniał przedłużanie terminów załatwienia sprawy. Organ odwoławczy, a następnie WSA w Gliwicach, nie oceniały czy postępowanie było zorganizowane w sposób prawidłowy, czy dokonane czynności były konieczne i czy musiały trwać tak długo. Z uzasadnienia postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji wynika, że praktycznie przeprowadzono ocenę tylko jednego dowodu, który był istotny dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. oceniono dane z nośnika CD zawierającego wyciąg z ewidencji środków trwałych spółki (co wymagało dużego zaangażowania czasowego). Nie wyjaśniono w jakim celu konieczne było wysyłanie kolejnych wezwań do Spółki do składania wyjaśnień (w tym m.in. w dniu 16 września 2014 r.). Organ odwoławczy nie poczynił żadnych ustaleń w tym zakresie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ogólne wskazywanie na zwłokę strony w przekazaniu żądanych przez organ podatkowy wyjaśnień (dokumentów) nie jest wystarczające dla wykazania, iż to strona lub jej przedstawiciel przyczynili się do opóźnienia w wydaniu decyzji wymiarowej. Koniecznym jest wykazanie, iż przyjęty tryb postępowania dowodowego był uzasadniony dla rozstrzygnięcia sprawy, a tego zabrakło w uzasadnieniu postanowienia organu odwoławczego. Sąd pierwszej instancji, jak i organy podatkowe, nie przedstawiły także argumentów, które uzasadniałyby drugą ze wskazanych przyczyn przekroczenia 3-miesięcznego terminu do wydania decyzji wymiarowej, tj. doręczanie spółce korespondencji drogą elektroniczną, w sytuacji uznania przez Sąd, że co do zasady korzystanie przez stronę postępowania z przysługujących jej praw procesowych (w tym uprawnienia do doręczania jej pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej) nie może być traktowane jako przyczynienie się strony do opóźnienia w wydaniu decyzji. Ordynacja podatkowa w art. 152a określa zasady doręczenia pisma w formie dokumentu elektronicznego, a także skutki jego nieodebrania. Zgodnie z art. 152a § 3 O.p. w przypadku nieodebrania takiego pisma doręczenie uważa się za dokonane po upływie 14 dni, licząc od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia (informacji), że adresat może odebrać pismo w formie dokumentu elektronicznego. Zasady te są podobne do dręczeń dokonywanych przez operatora pocztowego i uregulowanych w art. 150 O.p., gdzie w § 4 również określono, że w przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego 14 dnia okresu, liczonego od pierwszego zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w placówce pocztowej. Dlatego też WSA w Gliwicach, jak i organy podatkowe, nie wykazały dlaczego doręczanie korespondencji drogą elektroniczną było mniej korzystne (z punktu widzenia czasu trwania postępowania podatkowego) niż korzystanie z tradycyjnej formy doręczeń z wykorzystaniem operatora pocztowego. Stwierdzić zatem należy, iż zarzuty skargi kasacyjnej okazały się zasadne i ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe zobowiązane będą do uwzględnienia stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowanego w niniejszym wyroku . Z tych względów na podstawie art. 188 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz strony skarżącej orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.