I SA/Bk 421/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz(spr), asesor WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Urszula Zajko, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi S. - Spółka z o.o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] października 2004 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. oddala skargę Postępowanie kontrolne przeprowadzone w Sp(łce z o.o. "S.’ w Ł., zwanej dalej Spółką, wykazało nieprawidłowości w zakresie koszt(w uzyskania przychodu. Kontrolujący stwierdzili, że zaliczone do koszt(w uzyskania przychodu wydatki z tytułu podr(ży służbowych odbytych samochodami prywatnymi pracownik(w w znacznej części nie miały miejsca lub wykorzystano do nich samochody służbowe. Ponadto zakwestionowano wydatki stanowiące wynagrodzenia wypłacone członkom rodziny prokurenta na podstawie um(w o dzieło, z uwagi na brak dowod(w potwierdzających fakt wykonania zleconych prac. Stwierdzone przez kontrolujących nieprawidłowości były podstawą określenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w decyzji z dnia [...] kwietnia 2003 r. Nr [...] zobowiązania w podatku dochodowym od os(b prawnych za 2001 r. w kwocie [...] zł w miejsce wykazanego w zeznaniu CIT-8 w kwocie [...] zł. Od decyzji tej Sp(łka wniosła odwołanie, zarzucaj(c naruszenie art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 30 i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od os(b prawnych oraz art. 24a i art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa. Izba Skarbowa w B. decyzją z dnia [...] sierpnia 2003 r. Nr [...] nie uwzględniła odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. i utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji, uznając za zasadne wyłączenie z koszt(w uzyskania przychod(w wydatk(w z tytułu podr(ży służbowych, w związku z nieprawidłowościami w ich dokumentowaniu oraz wydatk(w dotyczących wynagrodzeń wypłaconych z um(w o dzieło w związku z nieprzedstawieniem dokument(w potwierdzających wykonanie prac określonych w tych umowach. Spółka zaskarżyła powyższą decyzję do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku wnosząc o jej uchylenie w całości zarzucając naruszenie art. 15.ust. l i art. 16 ust. l pkt 5, pkt 30, pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 200 z zw. art. 235 oraz art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niedopełnienie przez organ odwoławczy wymogu wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do zapoznania się z całością zebranego w sprawie materiału dowodowego. Po dokonaniu dowodu z przesłuchania świadków akta sprawy ponownie zostały przekazane przez Urząd Kontroli Skarbowej do Izby Skarbowej w B. W dniu 1 sierpnia 2003 r. Izba Skarbowa wydała decyzję, nie wyznaczając siedmiodniowego terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym. Niezależnie od zgłoszonych uchybień formalnych Spółka w złożonej skardze w całości podtrzymała swoje wyjaśnienia złożone zarówno w trakcie postępowania kontrolnego, jak i postępowania podatkowego. Spółka nie zgadziła się z decyzją organów kontrolnych i podatkowych w zakresie nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę z tytułu zawartych umów o dzieło z Panami : Z. W. i M. W. Zgodnie z twierdzeniem Spółki umowy o dzieło, zakwestionowane przez organy kontroli, zostały faktycznie wykonane, zresztą tak, jak wiele innych zawartych przez Spółkę. Zakres robót do wykonania był jasno i wyraźnie sprecyzowany, wiązał się on ściśle z prowadzoną działalnością gospodarczą przez Spółkę, a w szczególności z realizowanymi w tamtym czasie skarbcami. Do wykonywania prac objętych umową wymagane są specjalistyczne uprawnienia, które obaj zleceniobiorcy posiadali (w trakcie przesłuchania, okazali kontrolującym legitymacje uprawniające do wykonywania prac spawalniczych ). Osoba zarządzająca Spółką potwierdziła wykonanie prac i zaakceptowała należne i określone w umowie wynagrodzenie. Zarzut podniesiony przez organy kontroli, w zakresie podeszłego wieku jednego ze spawaczy nie może przesądzać o faktycznym wykonaniu i odbiorze dzieła. Na poparcie swoich twierdzeń przedłożono kserokopie faktur i raportów DG-1, które potwierdzają, że zlecanie robót w ramach umowy o dzieło zawsze było spowodowane koniecznością wykonania dużych zamówień, które wpłynęły znacznie na zwiększenie przychodów Spółki, zaś zatrudnienie w ramach um(w o pracę w Spółce w tych miesiącach nie ulegało zwiększeniu. Skarżąca Spółka nie zgadza się również ze stanowiskiem organów podatkowych w zakresie koszt(w dotyczących wyjazd(w służbowych pracownik(w samochodami prywatnymi. Zgodnie z ogólną regułą określoną w art. 15 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16. Skarżąca podniosła w skardze, że koszty podróży służbowych, niezależnie od tego czy odbywane są samochodem służbowym, samochodem prywatnym, czy też środkami transportu zewnętrznego, nigdy nie są przypisane konkretnemu przychodowi podatnika. Mają one charakter kosztów pośrednich i zaliczane są do tzw. kosztów zarządu. Jednakże przy prowadzeniu działalności gospodarczej, ich poniesienie jest niezbędne, w celu prawidłowego zrealizowania zadań gospodarczych, a w konsekwencji osiągnięcia przychodów. Spółka szeroko ten temat wyjaśniła w swoich zastrzeżeniach do protokołu z kontroli, jak również w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i w całości je podtrzymuje. Na uzasadnienie swoich twierdzeń Spółka powoła się na orzeczenie NSA z 24 kwietnia 1996 roku, w sprawie SA/Ł 850/95. W rozstrzygnięciu NSA stwierdził, że istotne braki z punktu widzenia obowiązujących przepisów w dokumentacji delegacji, nie upoważniały do wniosku, że wyjazdów nie było. NSA zakwalifikował jako naruszenie art. 77 k.p.a. (obecnie art. 122 ordynacji podatkowej), odrzucenie wyjaśnień dwóch pracowników, którzy nie dość dokładnie udokumentowali wyjazdy służbowe. Przepis ten zobowiązuje organy administracji do zebrania w sposób wyczerpujący i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Nieprowadzenie ewidencji podatkowej lub prowadzenie jej niezgodnie z obowiązującymi przepisami nie oznacza jeszcze, że dany koszt nie wystąpił. W odpowiedzi na zarzuty skargi Dyrektor Izby Skarbowej w B. podni(sł, że w kwestii możliwości zaliczenia do koszt(w uzyskania przychod(w wydatk(w poniesionych na rzecz pracownik(w z tytułu odbycia podr(ży służbowej samochodem prywatnym wypowiedział się wyczerpuj(co w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wskazał na og(lną zasadę zgodnie, z kt(rą warunkiem zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie przez podatnika, że wydatek ten został faktycznie poniesiony oraz, że poniesiono go w celu uzyskania przychodu. W ocenie Dyrektora w niniejszej sprawie Spółka nie wykazała, iż wypłacone wynagrodzenia na podstawie umów o dzieło zawartych z p. Z. W. i p. M. W. miały związek z jej przychodami. Nie przedstawiła bowiem żadnych materialnych dowodów wykonywania czynności zleconych tymi umowami, np. odnotowanie pobytu na terenie Spółki, protokół odbioru robót itp. W odpowiedzi na zarzut niewyznaczenia stronie ponownie siedmiodniowego terminu na zapoznanie się z całością zebranego materiału Dyrektor wyjaśnił, że w jego ocenie nie naruszono postanowień art. 200 Ordynacji podatkowej, gdyż przesłuchanie świadk(w odbyło się w obecności strony, a delegacje służbowe jako dokumenty źr(dłowe były znane sp(łce. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku po rozpatrzeniu sprawy uznał skargę strony za zasadną w części dotyczącej umów o dzieło, zawartych przez prokurenta Spółki z członkami rodziny, ponieważ jego zdaniem, zebrany materiał dowodowy nie daje wystarczających podstaw do stwierdzenia, że do wykonania przedmiotowych umów faktycznie nie doszło. Wyrokiem z dnia 18.02.2004 r., sygn. akt SA/Bk 1143/03 uchylił decyzję Izby Skarbowej w B. wskazując na rozważenie możliwości przesłuchania właściciela Spółki "S." na okoliczność zatrudnienia przez niego pracowników bez pośrednictwa działu technicznego oraz ustalenie praktykowanego w Spółce sposobu odbioru wykonania umów o dzieło przez pracowników Spółki Panów J. G. i L. P. Biorąc pod uwagę wskazania Sądu, organ odwoławczy decyzją Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2004 r. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Ponownie rozpatrując sprawę organ I instancji ocenił, że wezwanie na przesłuchanie p. A. G. - właściciela skarżącej Spółki, mieszkającego w Izraelu i nieposługującego się językiem polskim może narazić strony postępowania na wysokie koszty. Przyjął też, że nie zaprzeczy on wyjaśnieniom przedstawionym w skardze posiadając 2/3 udziałów w Spółce i będąc jednocześnie prezesem jednoosobowego zarządu. Wobec braku możliwości zgromadzenia innych dowodów w zakresie wydatków związanych z realizacją umów o dzieło uznał je więc za koszty podatkowe. Podtrzymał natomiast swoje poprzednie stanowisko o zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o wydatki w kwocie 99.206,38 zł, zwróconej pracownikom Spółki tytułem kosztów podróży służbowych samochodami prywatnymi, z powodu nieprawidłowości w ich dokumentowaniu. W oparciu o dowody zewnętrzne ustalono ponadto, że niektóre wyjazdy nie miały w rzeczywistości miejsca, a niektóre odbyły się lecz przy wykorzystaniu samochodu służbowego. Wobec tego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał w dniu [...] lipca 2004 r. nową decyzję Nr [...], którą określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w kwocie [...] zł (poprzednio w kwocie [...] zł ). Od decyzji tej strona również złożyła odwołanie, które uzupełniła pismem z dnia 27.09.2004 r., wniosła w nim o uchylenie jej w całości, gdyż narusza: - art. 120, art. 121 § l, art. 122, art. 187 § l, art. 191, art. 210 § l pkt 6 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa - art. 15 ust. l i art. 16 ust. l pkt 30 i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie dopatrzył się naruszenia żadnego z powoływanych w odwołaniu przez Spółkę przepisów i decyzją dnia [...] października 2004 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu l instancji. Na decyzję organu odwoławczego strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wnosząc o uchylenie w całości. Podtrzymała w niej wszystkie wcześniejsze zarzuty, tj. dotyczące naruszenia art. 120, art. 121 § l, art. 122, art 187 § l, art. 191, art. 210 § l pkt 6 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, co nastąpiło poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy - w szczególności nieuznanie złożonych przez nią wyjaśnień za wiarygodne, brak wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i błędną jego ocenę oraz brak dostatecznego uzasadnienia, że absolutnie wszystkie wyjazdy służbowe samochodem prywatnym nie miały miejsca oraz naruszenia art. 15 ust. l i art. 16 ust. l pkt 30 i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - poprzez błędną i rozszerzającą ich interpretację, co skutkowało nieuznaniem za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z wyjazdami służbowymi pracowników samochodami prywatnymi. Po raz kolejny strona skarżąca podniosła, że samo zestawienie wyjazdów służbowych samochodami prywatnymi z wykorzystaniem samochodów służbowych nie jest wystarczającym dowodem do zakwestionowania przedmiotowych kosztów. Nie zgodziła się też ze stanowiskiem, że każdy rozliczony wyjazd samochodem prywatnym mógł odbyć się samochodem służbowym. Cała argumentacja w tym zakresie, jej zdaniem, stanowi jedynie ingerencją w wewnętrzne zasady organizacji pracy w Spółce, do czego nie mają jednak prawa organy podatkowe. Podkreśliła też, że wyjaśniła stwierdzone rozbieżności w zakresie "pokrywania" się dat wyjazdów służbowych pracowników samochodami prywatnymi z datami odbioru faktur oraz występowanie "szczególnych przypadków" polegających na wypisywaniu pracownikom delegacji przed ich wyjazdem, które odbierane były dopiero po ich powrocie. Strona zarzuciła organom obu instancji, iż nie wskazały, które ze złożonych przez nią wyjaśnień i zgłoszonych dowodów uznały za wiarygodne, a które nie. Nie uzasadniły też, dlaczego zakwestionowały absolutnie wszystkie wyjazdy samochodem prywatnym, podczas gdy tylko w przypadku części z nich stwierdzono, że nie miały one miejsca, bądź też odbyły się z wykorzystaniem samochodu służbowego. Stanowisko swoje oparły na bliżej nieokreślonym materiale dowodowym, podczas gdy każda sporna pozycja wymaga odrębnego omówienia i czytelnego powiązania z dowodami. Spółka zaprzeczyła jakoby ewidencja przebiegu pojazdu o nr rej. [...], okazana kontrolującym w dniu 1.04.2003 r. i ewidencje wymienione w protokole zabezpieczenia dokumentów z dnia 3.04.2003 r. sporządzone zostały w czasie postępowania podatkowego. Uważa, że bezpodstawnie też przyjęto, iż nie były one prowadzone przez poszczególnych pracowników. Wskazała, iż ewidencje przebiegu pojazdów stanowiły jedynie powtórne potwierdzenie stanu faktycznego wynikającego z delegacji, podpisywanych i sprawdzanych przez pracodawcę oraz pracownika. Tylko na podstawie " polecenia wyjazdu służbowego" można było zatem ustalić cel, miejsce wyjazdów, liczbę przejechanych kilometrów, lecz postępowania wyjaśniającego w tej sprawie nie przeprowadzono. Według skarżącej, organy podatkowe nie wyjaśniły w sposób niebudzący wątpliwości spornej kwestii i rozstrzygając sprawę nie uwzględniły wyjaśnień i zastrzeżeń strony. Dokonały dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, czym naruszyły przepisy Ordynacji podatkowej. Strona zarzuciła ponadto błędną interpretację przepisu art. 16 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który jednoznacznie wskazuje na sposób kwalifikacji wydatków objętych ewidencją. W odpowiedzi na zarzuty skargi Dyrektor Izby Skarbowej w B., wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W przedmiotowej sprawie, w świetle opisanego wyżej stanu faktycznego, Sąd nie znajduje podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa, a tym samym uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. Stosownie do treści art. 153 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W rozpatrywanej uprzednio przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym sprawie, zakończonej wyrokiem z dnia 18.02.2004 r., sygn. akt SA/Bk 1143/03, przedmiotem sporu między skarżącą Spółką a organami podatkowymi była między innymi kwestia wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu wydatków dotyczących zwrotu kosztów podróży służbowych odbytych samochodami prywatnymi oraz wydatków stanowiących równowartość wynagrodzeń wypłaconych z tytułu umów o dzieło zawartych z członkami rodziny prokurenta Spółki Pani D. S. Łączna kwota wydatków z tytułu zakwestionowanych wyjazdów służbowych prywatnymi samochodami wyniosła [...] zł, a z tytułu wynagrodzenia wypłaconego z tytułu umów o dzieło kwotę 39.349,00 zł. Ten element sporu został przez Sąd jednoznacznie prawnie oceniony. Mianowicie Sąd stwierdził, iż zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. a) w związku z ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), do kosztów uzyskania przychodu można zaliczyć wydatki poniesione na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika (spółki) w celu odbycia podróży służbowej w wysokości kwoty ustalonej przy zastosowaniu stawek za jeden kilometr przebiegu pojazdu, pod warunkiem, że podróż pracownika udokumentowana jest delegacją służbową i ewidencją przebiegu pojazdu prowadzoną przez pracownika zgodnie z obowiązującym wzorem, potwierdzoną przez podatnika (spółkę). W razie braku takiej ewidencji wydatki ponoszone na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby pracodawcy (podatnika) nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. O możliwości zaliczenia przez podatnika wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 30 oraz pkt 51 w/w ustawy do kosztów uzyskania przychodu, wypowiedział się Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 7 maja 1997 r., sygn. akt III RN 20/97 wskazując, że warunkiem decydującym jest udokumentowanie wydatków zgodnie z wymogami obowiązujących przepisów oraz to, czy ich wysokość mieści się w prawem określonych granicach. Skład orzekający podziela w pełni pogląd wyrażony w tym orzeczeniu. W ocenie Sądu fakt wykazania, przez inspektora UKS, istotnych braków z punktu widzenia obowiązujących przepisów (prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu niezgodnie z przewidzianymi wymogami), w udokumentowaniu wydatków z tytułu rozliczania podróży służbowych jest wystarczającym elementem do wyłączenia ich z kosztów uzyskania przychodu. Organ podatkowy I instancji dodatkowo poddał szczegółowej analizie wszystkie polecenia wyjazdu służbowego samochodami prywatnymi pracowników w konfrontacji z pozostałymi dokumentami źródłowymi Spółki za okres objęty kontrolą. W toku badania dokumentów ustalono, że w dniach i godzinach wymienionych w zestawionych poleceniach wyjazdu służbowego pracownicy, na których wystawiono dokument przebywali w innych miejscach wykonując inne czynności. Ustalenia poparto wystawionymi przez kontrahentów Spółki fakturami i wpisami do zestawień wydanego paliwa (zawierającymi podpisy pracowników Spółki) sporządzonych przez stację paliw w Ł. W wyniku powyższego ustalono, że część wyjazdów bądź to odbyła się przy wykorzystaniu samochodów służbowych Spółki, bądź to nie miała miejsca. W ocenie Sądu, materiał dowodowy w wyżej wymienionym zakresie zebrano, w sposób wyczerpujący, a także właściwie dokonano jego oceny. Na rozprawie w dniu 12 stycznia 2005 r. na pytanie Sądu pełnomocnik skarżącej radca prawny H. K.-S. wyjaśniła, iż po uchyleniu decyzji Izby Skarbowej przez Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w dniu 18.02.2004 r. (wyrok, sygn. akt SA/Bk 1143/03 ), nie były zgłaszane nowe środki dowodowe. Zgłaszano tylko nowe argumenty i zarzuty oparte na dotychczasowym materiale dowodowym (vide akta WSA w Białymstoku, syg. I SA/Bk 421/04 – k.37 ). Powyższy wyrok Sądu z dnia 18.02.2004 r., sygn. akt SA/Bk 1143/03 stał się prawomocny, a ocenia prawna w nim wyrażona w omówionej wyżej kwestii, jest wiążąca dla Sądu rozpatrującego przedmiotową sprawę. W wydanych rozstrzygnięciach Sąd nie dopatrzył się naruszenia przywołanych w skardze przepisów art. 15 ust.1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 30 i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak też przepisów art. 120, 121, 122, 187 i art. 210 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe stosownie do treści art. 191 Ordynacji podatkowej, należycie zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowym, a swoje stanowisko szeroko w tym zakresie uzasadniły. W tym stanie rzeczy skarga nie może być uznana za uzasadnioną, co w świetle art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), dało Sądowi podstawę do jej oddalenia.