I SA/Bk 423/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie sędzia WSA Piotr Pietrasz, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 listopada 2009 r. sprawy ze skargi W. S. i następców prawnych J. S.: A. S., K. S. i T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz strony skarżącej kwotę 1338 zł (słownie: jeden tysiąc trzysta trzydzieści osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] lutego 2008 r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] listopada 2007 r. nr [...], w której określono małżonkom W. i J. S. (dalej także jako: Skarżący), zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 44.598,00 zł. Organy stwierdziły, że w prowadzonej przez Skarżących działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej (po 50% udziałów) pod nazwą Z. s.c., zawyżono koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 167.500,00 zł, a tym samym zaniżono podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zawyżenie kosztów uzyskania nastąpiło na skutek ujęcia w księdze podatkowej [...] rachunków wystawionych przez podwykonawcę – J. N. na łączną kwotę 167.500,00 zł, co do których udowodniono, iż nie przedstawiają one realnej wartości usług wykonanych przez podwykonawcę. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że analiza rachunków wystawionych przez Pana J. N. (dalej także jako "podwykonawca"), na poszczególne zadania inwestycyjne, w których wykazana jest tylko wartość robocizny, w porównaniu z wartościami kosztorysowymi robocizny danego zadania inwestycyjnego wskazuje, że wartość wykazana w rachunku jest wyższa od kosztorysowej. Jako przykład takiego działania organ wskazał wartość usługi budowlanej wykazaną w rachunku nr [...] z [...] października 2004 r., dotyczącym remontu oczyszczalni ścieków, która wynosi 42.000,00 zł (podatek VAT w rachunku nie występuje). Wartość robót wykazanych w tym rachunku przez podwykonawcę, który świadczył wyłącznie robociznę, jest wyższa od wartości kosztorysowej robocizny na tym obiekcie (16.161,65 zł) o kwotę 25.818,35 zł, to jest ponad dwukrotnie. Wartość zużytych materiałów na tym obiekcie wg kosztorysu wynosi 64.075,21 zł, a sprzętu 3.510,38 zł. Wartość pozostałych elementów kosztorysowych w tym i robocizny wynosi netto 41.994,32 zł (bez robocizny 25,812,67 zł). Wynika z tego, że na rzecz podwykonawcy poniesiono koszty robocizny w całości (16.181,65 zł), a ponadto w całości pozostałe koszty kosztorysowe (koszty zakupu, koszty pośrednie, zysk) w wysokości 25.818,35 zł (42.000,00 zł - 16.181,65 zł). Wartość usługi wykazana w analizowanym rachunku stanowi 38,3 % całej wartości kosztorysowej netto tych robót (209.579,91 zł), podczas gdy według kosztorysu wartość robocizny do tej wartości stanowi zaledwie 14,8 %. W ocenie organu odwoławczego, powyższe ustalenia świadczą o tym, że małżonkowie wprowadzili do kosztów uzyskania przychodów rachunki, które nie odzwierciedlają rzeczywistych kosztów i nie mogą być uwzględnione przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. (dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."), organ I instancji prawidłowo więc nie uznał części wydatków wynikających z [...] rachunków za koszt uzyskania przychodu. Aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów musi być on poniesiony, prawidłowo udokumentowany oraz wykazywać związek z przychodem. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ I instancji zasadnie uznał, iż księga podatkowa prowadzona w spółce cywilnej, jako nieodzwierciedlająca stanu rzeczywistego, nie może być uznana za dowód i stwierdził jej nierzetelność w zakresie kosztów uzyskania przychodów związanych z zakupem usług budowlanych udokumentowanych rachunkami z nazwą wystawcy: Z. J. N., a co za tym idzie w części tej uznał, iż nie stanowią one dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. O nierzetelności księgi, zdaniem organu, świadczy zaewidencjonowanie kosztów na kwotę netto 167.500,00 zł na podstawie kwestionowanych rachunków, co do których udowodniono, iż są one zawyżone. Wobec powyższego organ I instancji miał uzasadnione podstawy do nie uznania tych ksiąg za dowód w oparciu o art. 193 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. (dalej w skrócie: "O.p."), w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów i ustalenia podstawy opodatkowania wg zasad określonych w art. 23 O.p. W przedmiotowej sprawie szacowania wartości robocizny dokonano w rozbiciu na poszczególne obiekty budowlane wykonywane przez Pana J. N. z uwzględnieniem wartości robocizny wg kosztorysu ofertowego i 10 % zysku planowanego przez Z., wielkość którą Skarżący - Pan J. S. zeznał do protokołu w trakcie przesłuchania. W ocenie organu odwoławczego, nie można przyjąć istnienia rażących rozbieżności pomiędzy wartościami poszczególnych elementów kosztorysowych w kosztorysach ofertowych z wartościami robót faktycznie wykonanych. W każdym przypadku inwestorzy wskazywali rodzaje zadań budowlanych, rodzaje materiałów, ich jakość itp. Na tej podstawie sporządzane były kosztorysy ofertowe. Przedmiotowe roboty w znacznym zakresie wykonywane były w ramach zamówień publicznych. W opinii organu przy wykonywaniu tych robót, pod warunkiem dokonania analizy i przedstawieniu kalkulacji, odpowiednim umotywowaniu, w granicach rozsądku, za zgodą inwestora mogły wystąpić przesunięcia wartości niektórych elementów kosztorysowych, jak np. zmniejszenie kosztów pośrednich na rzecz zwiększenia robocizny. Z dostępnej w sprawie dokumentacji takich czynności nie stwierdzono. Organ wskazał, że z analizy zawartych umów na wykonanie konkretnego zadania, kosztorysów ofertowych i protokołów odbioru robót a także wystawionych faktur wynika, iż za realizację konkretnego zadania inwestycyjnego inwestor zapłacił Państwu S. kwotę wynikającą z kosztorysu i zawartej umowy na wykonanie tego przedsięwzięcia (w tym i opłata robocizny). Z powyższego wynika, że gdyby Państwo S. zapłacili podwykonawcy za robociznę danego obiektu kwotę wskazaną przez niego w rachunku, a wyższą niż wynikała z kosztorysu za dane zadanie - nie opłaciliby swoich pracowników, innych podwykonawców, którzy pracowali przy tym zadaniu i nie osiągnęliby planowanego zysku, co by było sprzeczne z logiką, regułami rynku pracy i ekonomią. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przesłuchanie pracowników, których rzekomo zatrudniał na umowę zlecenie podwykonawca nie było możliwe. Nikt nie był w stanie wskazać ich personaliów, adresów zamieszkania itp. Nie znał ich również sam podwykonawca, jak zeznał do protokołu, nie znali ich inni świadkowie pracujący w firmie Skarżących, nie znał ich też Pan J. S. Nie było też możliwe ustalenie danych osobowych tych pracowników na podstawie danych znajdujących się w organach podatkowych. Pan J. N. nie złożył żadnych deklaracji, czy informacji dotyczących zatrudniania pracowników (np. PIT - 4, PIT -11). W tych okolicznościach organ odwoławczy nie podzielił zarzutów naruszenia art. 121, 122, 180, 187 § 1, 191, 193 § 4 O.p. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Państwo W. i J. S. złożyli do tut. Sądu skargę, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, ewentualnie o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Skarżący wnieśli też o zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania wg norm przypisanych. Skarżonej decyzji zarzucili błędne zastosowanie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., polegające na zakwestionowaniu ich prawa do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów kosztów poniesionych na wynagrodzenia podwykonawcy Pana J. N. za wykonywane przez niego rzeczywiste prace oraz naruszenie § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475), poprzez błędne zastosowanie i uznanie, że rachunki nie są dowodami bezpośrednimi, a są dowodami pośrednimi. W skardze sformułowano ponadto zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 124, art. 122 w zw. z art. 180, art. 187, art. 191, art. 193 § 4 oraz art. 180 § 1 w zw. z art. 196 § 2 i 3 O.p. W skardze podniesiono, że wydatki poniesione w związku z zatrudnieniem podwykonawcy J. N., były poniesione w celu osiągnięcia przychodu, który został osiągnięty i wykazany w zeznaniu rocznym. O tym, co jest celowe i potrzebne do osiągnięcia przychodu z działalności gospodarczej, decyduje podmiot prowadzący tą działalność, a nie organ podatkowy. Organ nie może wkraczać w sferę umów pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Ponadto w skardze podniesiono, że organ przeprowadzając dowód z przesłuchania J. S., nie zastosował przepisów art. 196 § 2 i 3 O.p., celowo nie pouczył strony o przysługujących jej uprawnieniach, co doprowadziło do naruszenia jej podstawowych praw zagwarantowanych ustawą. Skarżący wskazali, że zastąpienie dowodów bezpośrednich (faktur VAT, rachunków) dowodami pośrednimi, tj. analizą kosztorysów w oparciu o niezgodny z prawem dowód z przesłuchania stron, jest istotnym naruszeniem procedury. Autor skargi stwierdza również, że przyjęty przez organ sposób szacowania nie jest właściwy, gdyż pomija zeznania J. S., że wartość robocizny w kosztorysie ofertowym jest pomniejszona o około 10%, co oznacza więcej niż 10% lub mniej niż 10%, a nie jak uznaje organ wyłącznie 10%. Wartość poszczególnych wynagrodzeń ujętych w fakturach określana była indywidualnie i odzwierciedlała faktyczne wartości robót wykonanych przez Zakład J. N. Ponadto zakwestionowano oszacowanie wartości należnego podwykonawcy wynagrodzenia przy budowie chodnika i remontu zatoki autobusowej w miejscowości K. Stwierdzili, że organ zastosował tylko sobie znaną metodę szacunkową, nie posiadając jednostkowego kosztorysu ofertowego. Nie wyjaśniono i nie uzasadniono prawidłowości tych ustaleń. Podniesiono również, że organy wbrew wcześniejszym zaleceniom w decyzji kasacyjnej z 24 kwietnia 2007 r., nie przeprowadziły dodatkowych dowodów, nie przesłuchały świadków. Ograniczyły się wyłącznie do sporządzenia analizy i weryfikacji w części posiadanych kosztorysów ofertowych, w oparciu o niezgodny z prawem dowód z przesłuchania strony. Na poparcie stanowiska zaprezentowanego w skardze, szeroko zacytowano orzecznictwo sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie z 9 czerwca 2008 r. Pani W. S. skarżonej decyzji zarzuciła ponadto naruszenie art. 123 w zw. z art. 129 O.p., poprzez nie poinformowanie o istnieniu tajnych akt i nie zapoznanie z całym zgromadzonym materiałem dowodowym oraz poprzez naruszenie zasady jawności postępowania podatkowego dla ich stron. Skarżąca poinformował jednocześnie o śmierci swojego męża. Postanowieniem z 11 czerwca 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zawiesił postępowanie sądowe z uwagi na śmierć Skarżącego J. S., a postanowieniem Sądu z 23 września 2009 r. podjęto zawieszone postępowanie z udziałem następców prawnych zmarłego: A. S., T. S. oraz K. S. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sporny w sprawie jest ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny, który był podstawą stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych prowadzonych w 2004 r. w spółce cywilnej małżonków S., skutkującą oszacowaniem kosztów uzyskania przychodów tj. wartości robocizny wykonywanej przez Firmę Pana J. N. z uwzględnieniem wartości robocizny wg kosztorysu ofertowego i 10 % zysku planowanego przez spółkę cywilną. Na wstępie należy podkreślić, że korzystanie z wynikającego z treści art.193 §1 O.p. domniemania prawdziwości ksiąg podatkowych chroni podatnika przed koniecznością każdorazowego dowodzenia swojej rzetelności. Z treści art. 193 § 2 O.p. wynika, że księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, a contrario za nierzetelne uznać należy księgi nieodzwierciedlające stanu rzeczywistego. Nierzetelność ksiąg podatkowych podlega obowiązkowi udowodnienia, tak jak wszelkie inne okoliczności stanu faktycznego mającego wpływ na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej znajdującą swój wyraz w treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Z zasady tej bowiem wynika obowiązek organu podatkowego zbadania wszelkich okoliczności faktycznych sprawy, tak by stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania prawa. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych w danej sprawie faktów. Zgodnie z zasada swobodnej oceny dowodów ocena zebranych dowodów powinna być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny (art.191 O.p.). Natomiast dokonując oceny znaczenia i wartości poszczególnych dowodów organ powinien mieć na uwadze ograniczenia dotyczące szczególnej mocy dowodowej ksiąg podatkowych prowadzonych rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowiących dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisach (art.193 §1 O.p.). Tylko wówczas, gdy organy podatkowe podważą domniemanie prawdziwości ksiąg podatkowych mogą skutecznie zarzucać podatnikowi dokonywanie zapisów niezgodnych z rzeczywistością w prowadzonych przez niego księgach podatkowych. Organ I instancji na podstawie analizy rachunków wystawionych przez J. N. na poszczególne zadania inwestycyjne, w których wykazywana była tylko wartość robocizny, w porównaniu z wartościami kosztorysowymi robocizny zadania inwestycyjnego stwierdził, że wartość wykazana w rachunku podwykonawcy jest wyższa od wykazanej w kosztorysie ofertowym składanym inwestorowi przy zawieraniu zlecenia. Powyższe było podstawą uznania, że do kosztów uzyskania przychodu zaliczono rachunki, które nie odzwierciedlają rzeczywistych kosztów, a więc nie mogą być uwzględnione przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Zapłatę podwykonawcy za robociznę, wyższego wynagrodzenia niż wynikało z kosztorysu dotyczącego danej inwestycji, organ uznał za działanie sprzeczne z logiką, regułami rynku pracy i ekonomią. Ustalenia organu stały się następnie podstawą uznania, że księga podatkowa jako nieodzwierciedlająca stanu rzeczywistego a więc nierzetelna nie może zostać uznana za dowód, w świetle postanowień art.193 §4 O.p. O nierzetelności księgi, zdaniem organu, świadczyło zaewidencjonowanie kosztów na kwotę netto 167.500,00 zł na podstawie kwestionowanych rachunków, co do których udowodniono, iż są one zawyżone. Nie sposób zgodzić się z dokonaną przez organy oceną rzetelności ksiąg podatkowych prowadzonych w spółce cywilnej Z. Wniosek o tym, że rachunki wystawione przez podwykonawcę zostały zawyżone i nie odzwierciedlają rzeczywistych kosztów organy oparły na analizie kosztorysów ofertowych składanych przez Z. s.c. inwestorom zlecającym poszczególne zadania inwestycyjne, zakładając, że kwoty w nich wskazane są sztywne i niezmienne. Wniosek o tym, że zakwestionowane rachunki ([...] sztuk) wystawione przez J. N. nie odzwierciedlają rzeczywistych kosztów organy wyciągnęły wbrew ich treści i, jak treści zeznań podwykonawcy (k 6/18, tom I), jak też nie uwzględniając treści postanowienia Komendy Miejskiej w S. z [...] września 2006 r. [...] o umorzeniu śledztwa w sprawie poświadczenia nieprawdy na fakturach wystawianych w 2004 r. na rzecz Z. s.c. tj. o czyn z art.271 §1 i 3 Kk (k-36/2 tom I). W uzasadnieniu wspomnianego postanowienia wskazano, że nie zdołano zgromadzić materiału dowodowego dostatecznie uzasadniającego podejrzenie popełnienia przestępstwa przez kontrahentów Z. s.c., w tym przez Z. J. N. Również przesłuchiwany w charakterze świadka Pan J. N. potwierdził własnoręczność wystawienia okazanych mu rachunków oraz fakt pobierania zaliczek w gotówce wyjaśniając, że rachunek wystawiał na kwotę, wcześniej pobraną w formie zaliczek, kwitowaną w notesie w każdą sobotę miesiąca. Zeznania Skarżącego jak i podwykonawcy w tym zakresie spójne. Przesłuchiwany w charakterze strony Pan J. S. (k 6/13-6/15, tom I) opisał mechanizm rozliczania się z podwykonawcami w tym z Panem J. N. (wypłata zaliczek gotówką, w oparciu o notatki w zeszycie), zbieżny z zeznaniami podwykonawcy oraz wskazał żonę jako świadka niektórych rozliczeń z Panem J. N., a także wyjaśnił, że nie zgłaszał podwykonawców inwestorom. Z powyższego wynika, że także Skarżąca W. S. mogła organom podatkowym udzielić wyjaśnień dotyczących okoliczność rozliczeń dokonywanych w 2004 r. z podwykonawcą. Nie przesłuchano jednak Skarżącej W. S., ani w toku postępowania kontrolnego ani też na etapie postępowania podatkowego. Nie zostało, więc udowodniono, że w prowadzonej przez Skarżących działalności gospodarczej zawyżono koszty uzyskania przychodów o kwotę netto 167.500,00 zł. Oparcie twierdzenia o nierzetelności ksiąg jedynie na analizie kosztorysów ofertowych składanych przez Skarżących przy składaniu zamówień jest niewystarczające dla uznania, że księgi nie odzwierciedlają zdarzeń faktycznych. Brak kosztorysów podwykonawczych czy też pisemnej umowy z podwykonawcą oraz fakt, że podwykonawca nie wywiązał się z obowiązku uiszczenia należnych podatków wobec nie kwestionowania celowości wydatku, wykonania robót i ich odebrania w ustalonych terminach oraz wobec nie podważenia treści rachunków, zeznań podwykonawcy i Skarżącego J. S. nie pozwalał na zakwestionowanie wysokości kosztów uzyskania przychodów poprzez przyjęcie do rozliczenia, innej wartości wykonanych przez podwykonawcę robót niż kwota zapłacona za robociznę przez Skarżących. Pamiętać, bowiem należy, że przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie dają organom podatkowym uprawnień do odrzucenia księgi jako dowodu w postępowaniu z uwagi na to, że zdaniem organu podatnik osiąga dochód rażąco niższy od tego, jaki byłby konieczny dla pokrycia ponoszonych przez niego wydatków, czy też z uwagi na nie zrealizowanie zakładanego dochodu lub planowanych kosztów uzyskania przychodu. Powyższe dało Sądowi podstawę do uznania, że organy ustalając stan faktyczny sprawy naruszyły postanowienia art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. oraz art.191 O.p. Ocena dowodów, dokonywana przez organ, powinna być oparta na zasadach logiki, a organ podatkowy z zebranego materiału dowodowego powinien wysnuwać jedynie wnioski logicznie uzasadnione. Naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziły do błędnych ustaleń stanu faktycznego sprawy i w efekcie do nieuzasadnionego zastosowania art. 23 O.p. i pominięcia wynikającej z art.193 §1 O.p., szczególnej mocy dowodowej ksiąg prowadzonych w 2004 r. w spółce cywilnej Z., stanowiących dowód zupełny istnienia faktów, które zostały w nich zarejestrowane. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy powinny wziąć pod uwagę powyższe rozważania Sądu, które jednocześnie stanowią wskazania (kierunek działania), co do dalszego postępowania. Za niezasadny uznano natomiast zarzut naruszenia art. 180 §1 w związku z art. 196 §2 i 3 O.p. Ze znajdującego się w aktach sprawy protokołu przesłuchania strony wynika, że Pan J. S. został pouczony o prawie odmowy zeznań i odpowiedzi na pytania w zakresie określonym w art.196 §1, §2 i §3 O.p. (przesłuchiwany złożył czytelny podpis pod informacją z której wynika, że został uprzedzony o przysługującym mu prawie odmowy zeznań, k-6/13, tom I). Również za niezasadne uznano podniesione w piśmie procesowym zarzuty naruszenia art.123 w związku z art.129 O.p. Akta administracyjne przekazane sądowi opatrzone są klauzulą "tajemnica skarbową" z uwagi na treść art. 293 O.p. Tajemnica skarbowa obejmuje wszelkie informacje o charakterze indywidualnym łączące się z konkretną osobą i jej działalnością w tym również z elementami podatkowego stanu faktycznego oraz rozstrzygnięciami organów adresowanymi do podatnika. Z akt administracyjnych dołączonych do sprawy nie wynika natomiast by w sprawie wystąpiły "tajne akta", których nie udostępniono Skarżącym. Bez prawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy, która powinna być dokonana przez uprawniony do tego organ, przedwczesne jest wypowiadanie się o naruszeniu art.22 ust.1 u.p.d.o.f. Jednakże z uwagi na opisane we wcześniejszej części niniejszych rozważań naruszenia przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, Sąd w oparciu o postanowienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art.135 u.p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, a na podstawie art. 152 u.p.p.s.a. orzekł, że uchylona decyzja nie może być wykonane w całości. Natomiast o kosztach postępowania Sąd rozstrzygnął - zgodnie z postanowieniami art. 200 w związku z art. 205 §1 u.p.p.s.a.