I SA/Bk 43/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Sędziowie asesor WSA Piotr Pietrasz, asesor WSA Jacek Pruszyński (spr.), Protokolant Marcin Kojło, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 marca 2008 r. sprawy ze skargi K. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług w terminie 25 dni oddala skargę. K. L. w dniu 06.08.2007 r. złożył w [...] Urzędzie Skarbowym w B. deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za lipiec 2007 r. Wykazał w niej kwotę 7.988 zł do zwrotu na rachunek bankowy nie określając jednak terminu zwrotu. Do deklaracji załączył wniosek o przyśpieszony zwrot wykazanej nadwyżki w terminie 25 dni. W związku z wezwaniem organu podatkowego K. L. w dniu 13.08.2007 r. uzupełnił poz. 58 deklaracji wskazując 180-dniowy termin zwrotu oraz dokonał zmian we wniosku występując o przyspieszenie zwrotu ze 180 do 60 dni. Jednocześnie przedłożył ewidencję nabycia towarów i usług dokumentującą zakupy dokonywane w okresie od stycznia do lipca 2007 r., faktury VAT oraz dowody opłacenia tych faktur. W dniu 23.08.2007 r. skarżący ponownie wniósł o dokonanie zwrotu w terminie 25 dni. Decyzją z dnia [...].09.2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. odmówił K. L. zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług wynikającej z deklaracji VAT-7 za lipiec 2007 r. w terminie 25 dni. Wskazał, iż w przedmiotowej sprawie podlega ona zwrotowi w terminie skróconym 60 dni od dnia złożenia rozliczenia, ponieważ podatnik spełnił warunki określone w art. 87 ust. 6 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą VAT. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...].11.2007 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. Organ wskazał, że stosownie do art. 87 ust. 2 i 3 ustawy VAT zwrot różnicy podatku w terminie 60 dni od dnia złożenia deklaracji dotyczy jedynie tej części nadwyżki podatku, która jest sumą dwóch składników - podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów lub usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz wielkości odpowiadającej 22% obrotu podatnika opodatkowanego stawkami niższymi niż stawka podstawowa (tj. stawką 7%, 3% albo 0%). Zatem w każdym okresie rozliczeniowym, w którym zaistniała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym należy ustalić, czy wystąpił również podatek naliczony związany z nabyciem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz czy wystąpił obrót opodatkowany stawkami niższymi niż 22 %. W przypadku niezaistnienia takich zdarzeń w danym okresie rozliczeniowym cała nadwyżka podlega zwrotowi w terminie 180 dni. W złożonej deklaracji VAT-7 za lipiec 2007 r. podatnik nie wykazał dostaw towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju, opodatkowanych stawką 0%, 3%, 7%, nie wykazał również nabycia towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych. W związku z tym zaistniała u podatnika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym podlegała, co do zasady, zwrotowi w terminie podstawowym 180 dni. Z przepisu art. 87 ust. 6 ustawy VAT wynika, iż termin podstawowy zwrotu w wymiarze 60 dni ulega, po spełnieniu przez podatnika wszystkich przesłanek warunkujących przyspieszenie zwrotu, skróceniu do 25 dni, natomiast termin podstawowy 180 dni może zostać skrócony tylko do 60 dni. Zatem organ I instancji zasadnie odmówił dokonania zwrotu nadwyżki w terminie 25 dni. Wobec faktu, iż podatnik spełnił wszystkie warunki uprawniające do uzyskania zwrotu w terminie przyspieszonym organ ten zwrócił nadwyżkę w terminie 60 dni. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku K. L. podniósł, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa polskiego i Unii Europejskiej. Zarzucił, iż brak w niej konkretnej odpowiedzi na jego pytania i brak konkretnego uzasadnienia prawnego podjętych decyzji. Stwierdził, iż w uzasadnieniu przepisano część ustawy o podatku od towarów i usług, a nie wytłumaczono jego konkretnego przypadku, nie wymieniono też konkretnych warunków prawnych, jakie powinien spełnić podatnik, żeby otrzymać zwrot w terminie 25 dni. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy VAT, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Regulacja ta wprowadza zatem dwie równorzędne zasady postępowania z nadwyżką podatku – jej zwrot na rachunek bankowy albo przeniesienie na następne okresy rozliczeniowe. Wyboru w tym zakresie dokonuje podatnik. Terminy dokonywania przez urząd skarbowy zwrotu bezpośredniego uregulowane zostały w kolejnych ustępach art. 87. Zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy VAT, z zastrzeżeniem ust. 3 i 3a, zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju wskazanym w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Natomiast stosownie do art. 87 ust. 3 ustawy VAT, różnica podatku podlegająca zwrotowi w kwocie przekraczającej wartość podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów lub usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały one zaliczone do środków trwałych nabywcy, powiększonej o 22% obrotu podatnika opodatkowanego stawkami niższymi niż określona w art. 41 ust. 1 oraz obrotu z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług, o których mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1, podlega zwrotowi w terminie 180 dni od dnia złożenia deklaracji podatkowej. W konsekwencji z treści przepisu art. 87 ust. 3 ustawy VAT wynika a contrario, że zwrot w terminie 60 dni od dnia złożenia deklaracji dotyczy jedynie tej części nadwyżki podatku, która jest sumą następujących składników: – podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów lub usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, – wielkości odpowiadającej 22% obrotu podatnika opodatkowanego stawkami niższymi niż stawka podstawowa (tj. stawką 7%, 3% albo 0%), oraz – wielkości odpowiadającej 22% obrotu podatnika z tytułu czynności mających miejsce poza granicami kraju. Stąd jeżeli w danym przypadku nie wystąpił podatek naliczony związany z nabyciem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wystąpił obrót opodatkowany stawkami niższymi niż 22% oraz nie wystąpiły czynności mające miejsce świadczenia poza krajem to cała nadwyżka podlega zwrotowi w terminie 180 dni. Wówczas bowiem nadwyżka w całości przekracza wartość podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów lub usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, powiększonej o 22% obrotu podatnika opodatkowanego stawkami niższymi niż podstawowa stawka 22% oraz obrotu z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług mających miejsce świadczenia poza krajem (por.: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, LEX 2007, komentarz do art. 87 ustawy VAT). W złożonej deklaracji VAT-7 za lipiec 2007 r. skarżący nie wykazał dostaw towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowanych stawką 0%, 3% i 7%, nie wykazał również nabycia towarów i usług zaliczanych do środków trwałych oraz nie wykazał czynności mających miejsce świadczenia poza granicami kraju. Wobec powyższego organy ustaliły prawidłowo, iż zaistniała u skarżącego nadwyżka podatku naliczonego nad należnym podlegała zasadniczo zwrotowi w terminie 180 dni. W ustawie przewidziano jednak możliwość przyśpieszenia terminu zwrotu - zarówno 60-dniowego, jak i 180-dniowego. Zgodnie z art. 87 ust. 6 ustawy VAT, na umotywowany wniosek podatnika złożony wraz z deklaracją podatkową urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, a w przypadku kwoty, o której mowa w ust. 3 - w terminie 60 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej wynikają z: 1. faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały, w całości zapłacone bezpośrednio podatnikowi będącemu wystawcą faktury, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.), 2. dokumentów celnych oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone, 3. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importu usług lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji. Przepis ten wskazuje jednoznacznie, iż termin zwrotu w wymiarze 60 dni ulega, po spełnieniu przez podatnika wszystkich przesłanek warunkujących przyspieszenie zwrotu, skróceniu do 25 dni, natomiast termin 180 dni może zostać skrócony tylko do 60 dni. W związku z tym, iż skarżący spełnił warunki uzyskania zwrotu w terminie przyspieszonym organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił przedmiotową nadwyżkę w terminie 60 dni (zwrotu dokonano 24.09.2007 r., termin 60-dniowy zwrotu przypadał 05.10.2007 r., k. 7, 11/1 akt adm.). A zatem w tym przypadku termin 180-dniowy uległ skróceniu do 60 dni. Odnośnie regulacji wspólnotowych dotyczących prawa do zwrotu podatku należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 183 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. 347 s.1) w przypadku, gdy za dany okres rozliczeniowy kwota odliczeń przekracza kwotę VAT należnego, państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez siebie warunki, państwa członkowskie mogą jednakże odmówić zwrotu lub przeniesienia, jeśli wysokość nadwyżki jest nieznaczna. Taka sama regulacja znajdowała się w art. 18(4) VI Dyrektywy z dnia 17 maja 1977 r. Biorąc pod uwagę wskazany przepis można stwierdzić, że państwa dysponują znaczną swobodą w ustalaniu warunków zwrotu nadwyżki VAT. Niewątpliwie jednak warunki te nie mogą pozostawać w sprzeczności z zasadą neutralności podatku. Stąd, chociaż państwa członkowskie mogą określać warunki zwrotu nadwyżki podatku, to nie mogą ustanawiać przeszkody w otrzymaniu zwrotu czy znaczącego odsunięcia go w czasie. Jak stwierdził ETS w orzeczeniu z dnia 25 października 2001 r. w sprawie C-78/00 (pomiędzy Komisją Europejską a Republiką Włoską) prawo do zwrotu nadwyżki podatku jest zasadniczym czynnikiem wspólnego systemu VAT, gwarantującego jego neutralność. Dlatego warunki uzyskania zwrotu, jakie określają państwa członkowskie, muszą pozwalać podatnikowi w stosownych (odpowiednich) warunkach na odzyskanie całości nadpłaty wynikającej z nadwyżki podatku. Powyższe oznacza, że zwrot jest dokonywany w rozsądnym terminie (czasie) poprzez płatność w środkach płynnych (gotówce) lub ich odpowiednikach. Należy zatem stwierdzić, że nadwyżka podatku musi podlegać zwrotowi w rozsądnym terminie. W ocenie Sądu, zastosowany w niniejszej sprawie termin 60-dniowy (stanowiący przyśpieszony termin 180-dniowy) mieści się w granicach pojęcia rozsądnego terminu i nie jest sprzeczny z regułami określonymi w Dyrektywie. Odnosząc się do zarzutów skargi należy też stwierdzić, że organy w sposób wyczerpujący wyjaśniły podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia, wskazując treść przepisów prawa i ich relację do stanu faktycznego sprawy, stąd uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia warunki określone w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Organy nie mogły natomiast przedstawić przesłanek, które uprawniałyby podatnika do uzyskania w analizowanym przypadku zwrotu w terminie 25 dni, bowiem, jak wykazano powyżej, aktualnie obowiązujące przepisy takiej możliwości nie przewidują. Skoro podniesione w skardze zarzuty nie mogły odnieść zamierzonego skutku, a jednocześnie brak jest zarzutów, które z urzędu należało wziąć pod rozwagę, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).