I SA/Bk 439/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 listopada 2010 r. sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do grudnia 2005 r. oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z [...] marca 2010 r. nr [...] określił S. K. (dalej powoływanemu jako skarżący) zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2005 r. Podstawą wydanego rozstrzygnięcia było stwierdzenie, że skarżący, w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej pod nazwą "K" nie ewidencjonował i nie deklarował wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów z przeznaczeniem na części od firmy U. oraz obrotu z tytułu ich odsprzedaży na terytorium kraju, a także wewnątrzwspólnotowego nabycia ciągników rolniczych od firmy E. oraz obrotu z tytułu ich odsprzedaży na terytorium kraju. Po przeanalizowaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz zarzutów podniesionych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z [...] czerwca 2010 r. nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji za miesiące od kwietnia do września 2005 r. i umorzył postępowanie w sprawie. W odniesieniu zaś do okresów od października do grudnia 2005 r. uchylił zaskarżoną decyzję i ponownie określił za powyższe okresy kwotę zobowiązania podatkowego w VAT w wysokości wyższej niż zadeklarowano. Organ odwoławczy zgodził się z ustaleniami organu pierwszej instancji, że skarżący nie ewidencjonował i nie deklarował wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów z przeznaczeniem na części oraz obrotu z tytułu ich odsprzedaży na terytorium kraju. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza jego zdaniem, że w 2005 r. brytyjska firma U. dokonała na rzecz skarżącego wewnątrzwspólnotowego nabycia pięciu pojazdów na łączną kwotę 5.125 zł, z przeznaczeniem na części zamienne. Ustaleń w tym zakresie dokonano przede wszystkim w oparciu o informacje przesłane przez brytyjską administrację podatkową, w szczególności faktur VAT, dokumentów CMR, listów przewozowych, mających potwierdzać wywóz towarów poza terytorium Wielkiej Brytanii. Z akt sprawy wynika, że na fakturach VAT wystawionych przez brytyjską firmę widnieje numer NIP nadany skarżącemu przez Pierwszy Urząd Skarbowy w B. Jako nabywca pojazdów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia został natomiast wskazany D. N., posługujący się zamiennie dwoma adresami: w B. i Ł. Adresy te widnieją również na listach przewozowych CMR jako miejsce dostawy samochodów. Pod adresem wskazanym w B. mieści się zakład mechaniczny należący do skarżącego, zaś w Ł. jest zameldowana babcia D. N. - T. G. Z kolei z listów przewozowych CMR, wynika, że odbiorcą samochodów wysyłanych przez D. N. z Wielkiej Brytanii do Polski był D. K. - syn skarżącego, zatrudniony w prowadzonym przez niego zakładzie mechanicznym. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że D. N. przyznał, że wyszukiwał na rzecz D. K. w Wielkiej Brytanii używane samochody, za co otrzymywał od niego prowizję w wysokości 50 funtów za pojazd. Za samochody płacił K., jak również on organizował ich transport do Polski. W tym celu wynajmował firmy transportowe z Polski. Za istotne dowody potwierdzające, że to S. K. sprowadzał na terytorium kraju samochody używane z Wielkiej Brytanii, organ uznał również notatki urzędowe funkcjonariuszy policji, z których wynika, że w dniu [...] września 2005 r. w B. przy ul. [...] funkcjonariusze wylegitymowali D. K. oraz M. W., którzy wciągali z naczepy tira na lawetę skarżącego samochody określonych marek. Z wyjaśnień D. K. udzielonych funkcjonariuszom policji wynika, że samochody zostały sprowadzone z Anglii oraz że zostaną one rozebrane na części w zakładzie mechanicznym, którego D. K. jest współwłaścicielem. Fakt dokonywania przez skarżącego wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdów z Wielkiej Brytanii organ przyjął również na podstawie ogłoszeń zamieszczanych przez S. K. na portalu internetowym oraz informacji zamieszczanych przez internautów na forach poświęconych samochodom sprowadzanym z Wielkiej Brytanii. Zdaniem organu odwoławczego, powyższe okoliczności znajdują także potwierdzenie w zeznaniach świadków - S. G., M. i T. O. oraz wyjaśnieniach złożonych w trakcie czynności sprawdzających przez współwłaściciela firmy "K" s.c. W. K. i H. T. - prezesa zarządu "T" S.A. Wynika z nich, że D. K. jeździł do Anglii po samochody, służył radą, oferował do sprzedaży samochody sprowadzone przez siebie z Anglii, organizował transport tych pojazdów do Polski, był w kontakcie z osobami, które również handlują samochodami sprowadzanymi z Anglii, kontaktował osoby zamierzające nabyć samochód za granicą z D. N. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zgromadzone w sprawie dowody i fakty, dowodzą, że D. K., za zgodą i wolą skarżącego sprowadzał na jego rachunek samochody używane z Wielkiej Brytanii, przy czym w celu uniknięcia zapłaty podatku świadomie i celowo, na fakturach VAT i listach przewozowych CMR nie były podawane jego dane. Sprowadzone pojazdy były rozmontowywane na części, bądź przystosowywano je do ruchu prawostronnego i następnie dokonywano ich dalszej odsprzedaży. Organ zwrócił uwagę, że pojazdy wymienione na fakturach wystawionych przez brytyjską firmę (z wyjątkiem jednego pojazdu) nie zostały zarejestrowane na terytorium kraju. Ponadto, na wszystkich fakturach znajduje się adnotacja o sprzedaży w celu demontażu dla pozyskania części zamiennych. Jednocześnie organ stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje wystarczających podstaw do przyjęcia, że ciągniki widniejące na fakturach wystawionych przez E. zostały faktycznie nabyte przez skarżącego. Sam fakt, że na fakturach VAT widnieje numer VAT skarżącego nie stanowi dostatecznego uzasadnienia dla tezy przyjętej w zaskarżonej decyzji. Tym bardziej, że w aktach brak jest dowodów wskazujących, że skarżący trudnił się handlem maszynami rolniczymi bądź nabywał te maszyny na własne potrzeby. Okoliczności tych nie potwierdziły zeznania świadków ani oględziny przeprowadzone w zakładzie naprawczym skarżącego. W ocenie organu nie potwierdziły się również ustalenia, że skarżący w IV kwartale 2005 r. dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od G., S. oraz R. Rozstrzygnięcia w tym zakresie dokonano bowiem wyłącznie w oparciu o dane zawarte w systemie VIES. Mimo to, organ odwoławczy uznał, że prowadzona przez skarżącego ewidencja za październik, listopad i grudzień 2005 r. jest nierzetelna w zakresie, w jakim podatnik nie ewidencjonował wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów używanych z przeznaczeniem na części zamienne od firmy U. oraz obrotu z tytułu ich odsprzedaży na terytorium kraju. W związku z powyższym organ nie uznał ksiąg podatkowych za dowód w sprawie. Powołując się na art. 23 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana w skrócie: "o.p."), organ określił skarżącemu podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Za jedyną dostępną i adekwatną metodą określenia podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży używanych części samochodowych organ uznał metodę kosztową, polegająca na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem udziału wskaźnika tych kosztów w obrocie. Wyliczając wskaźnik marży dodanej stosowanej przez podatnika w 2005 r. przyjęto: * jako wartość zakupu - łączną wartość nabycia 2 samochodów wymienionych na fakturach VAT wystawionych przez firmę U.; * jako wartość sprzedaży - łączną wartość używanych części samochodowych, które można byłoby pozyskać po rozmontowaniu 2 sztuk samochodów wymienionych na w/w fakturach VAT. Ponadto organ wyjaśnił, dlaczego nie zastosował innych metod oszacowania. Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących przeprowadzonego postępowania, Dyrektor Izby Skarbowej uznał je za bezzasadne, szczegółowo odnosząc się do każdej z kwestii podniesionej przez skarżącego. Z powyższą decyzją nie zgodził się skarżący. W jego imieniu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wywiódł pełnomocnik, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, polegające na: - dokonaniu przez organ błędnych ustaleń faktycznych, będących wynikiem szeregu błędów w postępowaniu dowodowym, w szczególności poprzez przyjęcie, że skarżący dokonał zarzucanych mu wewnątrzwspólnotowych nabyć pojazdów mechanicznych, mimo braku jakichkolwiek dowodów pozwalających na wysnucie takiej tezy; - zaniechaniu przeprowadzenia postępowania dowodowego zmierzającego do wykazania istotnych w sprawie okoliczności, w szczególności zaniechanie przeprowadzenia dowodu z rachunków bankowych skarżącego na okoliczność stwierdzenia, czy nastąpiła zapłata za pojazdy, których nabycie zarzuca skarżącemu organ odwoławczy, a także zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność wieku i pochodzenia części samochodowych znajdujących się na terenie warsztatu skarżącego; - odebraniu skarżącemu prawa do ostatecznego wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, o którym mowa w art. 24 ust. 2 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm.); - uznaniu ksiąg skarżącego za nierzetelne oraz dokonanie oszacowania pomimo braku ku temu podstaw. Skarżący wskazał także na naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego w postaci uniemożliwienia skarżącemu udziału w postępowaniu bez jego winy przejawiające się w szczególności przeprowadzeniem czynności sprawdzających, o których mowa w art. 13b ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, u podmiotów niebędących kontrahentami skarżącego oraz przeprowadzenie ich w zakresie szerszym, niż dopuszczalny, a także polegające na poprzestaniu przez organ odwoławczy na przeprowadzeniu dowodów pośrednich i zastąpieniu nimi obiektywnie możliwych do przeprowadzenia dowodów bezpośrednich. W niezwykle obszernym uzasadnieniu skargi, pełnomocnik skarżącego zarzucił, że organ nie wskazał żadnego podmiotu, na rzecz którego miała rzekomo nastąpić sprzedaż części przez skarżącego jak i żadnego dokumentu podpisanego przez skarżącego, dotyczącego rzekomych transakcji dokonywanych przez skarżącego. W ocenie skarżącego, organ przyjmując dokonanie pewnych czynności przez syna skarżącego - D. K. - automatycznie i bezpodstawnie uznał, iż D. K. działał w imieniu i na rzecz skarżącego (abstrahując w tym momencie od tego, że z uwagi na brak możliwości działania przez D. K. w postępowaniu - nie jest on stroną - nie mógł on ustosunkować się do twierdzeń i ustaleń organu w przedmiocie rzekomo dokonywanych przez niego czynności). Tym samym organ bezpodstawnie przyjął, że syn skarżącego działał w jego imieniu i na jego rachunek. Skarżący podkreślił również, że organ odwoławczy oparł swoje rozstrzygnięcie na wyjaśnieniach odebranych od rzekomych kontrahentów skarżącego w trakcie kontroli krzyżowej, co stanowi działanie niedopuszczalne, bowiem wyjaśnienia zostały złożone z naruszeniem art. 13b ustawy o kontroli skarbowej i nie powinny stanowić dowodu. Organ odwoławczy nie dopatrzył się również uchybienia polegającego na uniemożliwieniu skarżącemu skutecznego wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego poprzez nie zapoznanie się ze stanowiskiem wyrażonym przez pełnomocnika w terminie wyznaczonym przez organ. Zdaniem autora skargi, organ błędnie uznał za niepodważalne dane wynikające z systemu VIES, mimo, iż w trakcie postępowania zostało ujawnionych szereg okoliczności, które świadczą o tym, że dane te zostały zadeklarowane niezgodnie z rzeczywistością, w szczególności na podstawie sfałszowanych dokumentów. Dlatego też zasadnym jest przyjęcie, że organ odwoławczy naruszył podstawowe reguły postępowania dowodowego, oceniając materiał dowodowy przez pryzmat przyjętego na początku założenia o nieprawidłowości rozliczeń skarżącego, nadając temu materiałowi treść odpowiadającą temu założeniu, obarczając ciężarem dowodu skarżącego oraz dokonując dowolnej oceny dowodów, a także nie uznając za stosowne przeprowadzenie tak podstawowego dowodu jak analiza wyciągów z rachunków bankowych skarżącego. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zarzuty skargi w swej treści odnoszą się w głównej mierze do naruszenia przez organy szeregu przepisów postępowania, których konsekwencją było zdaniem skarżącego, błędne przyjęcie, że dokonywał w 2005 r. wewnatrzwspólnotowych nabyć pojazdów mechanicznych i błędnie dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług. Przechodząc do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, wskazać trzeba, że to na organy nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (zob. art. 191 o.p.). Dodać należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Ustalenia organów potwierdza materiał dowodowy zgromadzony w toku prowadzonego postępowania. W zakresie dokonywania przez skarżącego wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdów, dowodami są przede wszystkim przesłane przez brytyjską administracje podatkową faktury VAT oraz dokumenty CMR, a także dane z systemu VIES. Na fakturach wystawionych przez U. znajduje się numer NIP skarżącego ([...]), oraz na części z nich, adres miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego - B. ul. [...]. Identyczne dane widnieją także na listach przewozowych CMR, gdzie jako miejsce dostawy wskazywano również adres warsztatu samochodowego skarżącego - "K" w B. Z treści listów przewozowych CMR wynika, iż nadawcą samochodów wysyłanych do Polski był D. N., zaś jego odbiorcą D. K. - syn skarżącego, zatrudniony w prowadzonym przez skarżącego warsztacie samochodowym. W ocenie Sądu, mimo, iż jako nabywca pojazdów figuruje w powyższych dokumentach D. N., zaś odbiorcą pojazdów w Polsce był D. K., to organy słusznie przyjęły, iż rzeczywistym nabywcą pojazdów był skarżący. Wskazać przede wszystkim należy, iż z zeznań D. K. wynika, iż był zatrudniony w firmie ojca, w której zajmował się głównie logistyką, zaopatrzeniem, rozmową z klientami, wyjeżdżał z pomocą drogową i ustalał kolejność napraw. Jak stwierdził świadek - "pomagał ojcu zarządzać firmą" (zał. Nr 2 do protokołu kontroli tom. IV akt adm.). Z kolei z wyjaśnień skarżącego wynika, iż część obowiązków związanych z prowadzeniem firmy wykonywał jego syn. Tak było np. w odniesieniu do zakupu usług w Internecie, dotyczących zareklamowania usług świadczonych przez jego warsztat samochodowy. Również w imieniu i za zgodą skarżącego, dysponując niezbędnymi dokumentami, jego syn - D. K. udał się do Anglii po zakup samochodu, którego ostatecznie nie zakupił (zał. Nr 1 do protokołu kontroli tom IV akt). Nie bez znaczenia dla powyższej oceny ma również fakt, że firma skarżącego reklamowała się w Internecie jako "jeden z większych, bezpośrednich importerów samochodów powypadkowych w [...] Polsce. Sprowadzone przez nas samochody można dostać za 60-70% ceny giełdowej. Oferujemy samochody osobowej, terenowe, dostawcze i ciężarowe". Miała również założoną domenę internetową www[...]., której utrzymanie było finansowane ze środków i za zgodną skarżącego. Na fakturach VAT, dotyczących wykonania strony internetowej jak i rejestracji domeny widnieją podpisy skarżącego, zaś na fakturze dotyczącej opłaty abonamentowej, która została opłacona przelewem, pełne dane adresowe skarżącego. Istotnym dowodem wskazującym, iż rzeczywistym nabywca samochodów sprowadzanych z Wielkiej Brytanii był skarżący, są również notatki urzędowe dwóch funkcjonariuszy policji sporządzone na okoliczność przeładowywania trzech pojazdów w dniu [...] września 2005 r. w B., na rampie w okolicach dworca kolejowego. Funkcjonariusze policji wylegitymowali wówczas dwie osoby M. W. - kierowcę samochodu SCANIA należącego do firmy "T" Sp. z o.o. w B. oraz D. K., który oświadczył, iż przeładowywane samochody zostały sprowadzone z Anglii i zostaną rozebrane na części w zakładzie mechanicznym należącym do skarżącego. D. K. zaznaczył przy tym, że jest właścicielem zarówno sprowadzonych pojazdów jak i warsztatu, w którym sprowadzone pojazdy zostaną rozebrane. Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, iż z powyższych dowodów wynika, iż za wiedzą i zgodą skarżącego, D. K. sprowadzał na jego rachunek samochody używane z Wielkiej Brytanii, nie rejestrując powyższych czynności w prowadzonej ewidencji. Powyższe znajduje także potwierdzenie w zeznaniach D. N., który w piśmie z dnia [...] grudnia 2009 r. przyznał, że wyszukiwał dla D. K. w Wielkiej Brytanii używane samochody, za co otrzymywał prowizję w wysokości 50 funtów. Samochody były kupowane za pieniądze K. i to on organizował ich transport do Polski. Zaznaczył przy tym, że mimo, iż jego dane widniały na dokumentach (częściowo nieprawidłowe, albowiem w 2005 r. zmienił nazwisko na S.) nigdy nie odbierał żadnych faktur, albowiem wszystkie dokumenty odbierał D. K. bądź jego kierowcy. Także przeprowadzony w sprawie dowód z opinii biegłego z zakresu badania dokumentów, świadczy, iż D. K. uczestniczył w procederze sprowadzania pojazdów z Wielkiej Brytanii i ich dalszej odsprzedaży w Polsce. Z powyższej opinii wynika, iż trzy umowy kupna sprzedaży samochodów osobowych zostały sporządzone za pomocą jednego urządzenia piszącego (rozetki). Na dokumentach tych widnieją podpisy D. K. Powyższe znalazło potwierdzenie w zeznaniach przesłuchanych w sprawie świadków - S. G., M. O. i T. O. (nabywców pojazdów wskazanych w badanych dokumentach), którzy stwierdzili, iż D. K. zajmował się sprowadzaniem pojazdów z Anglii, organizował ich transport do Polski i oferował ich sprzedaż. W świetle powyższych dowodów przyjąć należy, iż wyprowadzona przez organy podatkowe teza, iż skarżący dokonywał w 2005 r. wewnątrzwspólnotowych nabyć samochodów osobowych z Wielkiej Brytanii, w celu ich rozbiórki na części bądź dalszej odsprzedaży jest uzasadniona. Zgromadzone dowody, we wzajemnej łączności i powiązaniu, jednoznacznie wskazują, iż to za wiedzą i zgodą skarżącego oraz na jego rachunek jego syn - D. K., sprowadzał pojazdy z Wielkiej Brytanii. Zaznaczyć należy, iż ujawniony proceder trwał od 2005 r. a zatem w okresie, kiedy D. K. był wyłącznie pracownikiem warsztatu mechanicznego prowadzonego przez skarżącego, albowiem jak wynika z akt sprawy, D. K. własną działalność gospodarczą otworzył dopiero w 2007 r. Tym samym organy słusznie przyjęły, iż to skarżący dokonywał wewnątrzwspólnotowych nabyć samochodów, poza prowadzoną ewidencją. Dlatego też zarzut skargi dokonania przez organy podatkowe błędnych ustaleń faktycznych należało uznać za bezpodstawny. Wbrew twierdzeniom skargi, organy nie dokonały dowolnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, w szczególności opinii biegłego, informacji z Internetu i anonimu. Z przeprowadzonej opinii wynika, iż umowy kupna-sprzedaży, na których jako sprzedawca figuruje D. N. bądź D. K. zostały sporządzone na drukach o tej samej szacie graficznej i za pomocą jednego urządzenia piszącego, a zatem słusznie na tej podstawie organ przyjął, że obie wskazane osoby współpracowały przy sprowadzaniu samochodów z Wielkiej Brytanii do Polski. Powyższe znalazło potwierdzenie w informacjach zawartych w Internecie, z których wynikało, iż skarżący wraz z synem trudnią się sprowadzaniem samochodów z Anglii i sprzedażą części samochodowych. Za niezasadne należało uznać także zarzuty dotyczące nie przeprowadzenia postępowania dowodowego zmierzającego do wykazania istotnych okoliczności w sprawie, a dotyczących przeprowadzenia dowodu z rachunków bankowych skarżącego na okoliczność zapłaty za pojazdy a także dowodu z opinii biegłego na okoliczność wieku i pochodzenia części samochodowych znajdujących się na terenie warsztatu skarżącego. Okoliczności, które miałyby być wykazane powyższymi dowodami nie mogły mieć wpływu na wynik sprawy. Ustalenie w wyniku przeprowadzonego postępowania, że skarżący nabywał używane samochody a następnie dokonywał ich odsprzedaży bądź odsprzedaży części samochodowych poza ewidencją, uzasadniają przyjęcie, iż zapłata za powyższe transakcje dokonywana była gotówką a nie przelewem z lub na rachunek bankowy skarżącego. Potwierdzają to wyjaśnienia D. N. (S.), z których wynika, że zapłata za samochody sprowadzane z Anglii następowała zawsze gotówką. Z kolei przeprowadzenie dowodu na okoliczność wieku i pochodzenia części znajdujących się na terenie warsztatu skarżącego w 2009 lub 2010 r. mijało się z celem, albowiem niniejsza sprawa dotyczy transakcji mających miejsce w 2005 r., zaś dowód miał być przeprowadzony dopiero w 2010 r. Jednocześnie z wyjaśnień skarżącego wynikało, iż co najmniej raz w roku wszystkie niepotrzebne części były wywożone na złom, a zatem ustalenie wieku i pochodzenia części znajdujących się w warsztacie w 2010 r. (po przeprowadzeniu oględzin warsztatu), nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. W ocenie Sądu zgodzić się również należy z organami, iż w niniejszej sprawie nie było potrzeby przeprowadzana dowodu z ewidencji czasu pracy czy też zeznań sąsiadów skarżącego w charakterze świadków, albowiem z wyjaśnień skarżącego dostatecznie wynikało w jakich godzinach zakład był czynny. O liczbie zatrudnionych osób świadczą także zeznania świadków - J. i K. Ż. Błędny jest także pogląd pełnomocnika Skarżącego, jakoby sporządzone przez funkcjonariuszy policji notatki służbowe ze zdarzenia mającego miejsce w dniu [...] września 2005 r. nie mogły posłużyć jako dowód w tej sprawie. Zakładając nawet, iż nie spełniają one warunków dla uznania ich za dokumenty urzędowe (art. 194 § 1 o.p.), to z pewnością są one dowodem w rozumieniu art. 180 § 1 o.p. Dowodem może bowiem być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i co nie jest sprzeczne z prawem. Treść notatek funkcjonariuszy, wbrew twierdzeniom Skarżącego nie jest wewnętrznie sprzeczna, lecz potwierdza ustalenia z przeprowadzonego postępowania, iż D. K. w dokumentach dotyczących nabywanych samochód celowo pomijał dane ojca, w celu uniknięcia zapłaty podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów. Podobnie należało ocenić także zarzut naruszenia art. 13b ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, jakoby organ kontroli skarbowej przeprowadził czynności sprawdzające u podmiotów nie będących kontrahentami skarżącego i w zakresie szerszym niż dopuszcza prawo. Na wstępie zauważyć należy, że przepis ten dotyczy czynności przeprowadzanych w postępowaniu kontrolnym składających się na tzw. kontrolę krzyżową. Wbrew zarzutom skargi, organ miał uzasadnione podstawy do przeprowadzenia czynności sprawdzających w PHU "T" S.A. albowiem firma powyższa korzystała z usług naprawy pojazdu u skarżącego, w "K" s.c., albowiem firma ta także współpracowała ze skarżącym (nabyła dwa samochody pochodzące z Anglii) jak również innych firm, albowiem widniały one w dokumentach CMR jako podmioty świadczące usługi transportu pomiędzy Wielką Brytanią a Polską. Bez znaczenia miała tutaj okoliczność, iż dane tych firm nie widniały w ewidencji prowadzonej przez skarżącego, albowiem, ze zgromadzonych w aktach sprawy dokumentów wynikało uzasadnione przypuszczenie, że firmy te były kontrahentami skarżącego. Zgodnie z art. 13b ustawy o kontroli skarbowej inspektor, w związku z prowadzonym u kontrolowanego postępowaniem kontrolnym, może żądać od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym kontrolą u podatnika, w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Z czynności tych sporządza się protokół. Czynności sprawdzające mają zatem ograniczony zakres, w szczególności mogą dotyczyć dokumentacji, kontrolujący nie może natomiast żądać np. składania wyjaśnień przez kontrahenta. Jednakże, jeżeli w trakcie czynności kontrahent wypowiada się w kwestiach związanych z tymi czynnościami organ wypowiedzi te powinien zapisać w protokole, biorąc w szczególności pod uwagę formę tego dokumentu (zob. J. Wowra, Kontrola transakcji handlowych w aspekcie procedury podatkowej, Przegląd Podatkowy 7/2006, s. 41-42, a także wyrok tut. Sądu z 3 października 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 216/08, niepubl.). Protokoły z czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów skarżącego nie dają podstaw, by zgodzić się z twierdzeniem, że w ramach tych czynności dokonano przesłuchania kontrolowanych osób, w których nie zapewniono udziału stronie. Ujęte w protokole wyjaśnienia, w zakresie, w jakim powołuje się na nie organ pierwszej instancji dotyczyły zasadniczo prowadzonej przez te podmioty dokumentacji, w szczególności sposobu wystawiania dokumentów CMR oraz ewentualnych transakcji dokonywanych ze skarżącym. W szczególności wyjaśnienia W. K., wbrew twierdzeniom skargi, dotyczy w głównej mierze okoliczności nabycia od skarżącego dwóch samochodów, a zatem pośrednio dokumentacji związanej z transakcjami przeprowadzonymi ze skarżącym. Podkreślenia wymaga, że podstawę ustaleń odnośnie sprzedaży pozaewidencyjnej nabywanych pojazdów i części samochodowych stanowiły uzyskane w toku postępowania dokumenty przesłane przez brytyjską administrację podatkową (faktury VAT i dokumenty CMR), dane z systemu VIES i notatki urzędowe dwóch funkcjonariuszy policji. Natomiast czynności przeprowadzone u kontrahentów miały na celu jedynie ich zweryfikowanie. W konsekwencji, w ocenie Sądu, nie doszło w tym przypadku do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślić należy, na co zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej, iż skarżący miał możliwość zapoznania się ze wszystkimi dokumentami dotyczącymi przeprowadzonych czynności sprawdzających u jego kontrahentów, tym samym w sprawie nie doszło do naruszenia art. 123 o.p. Za nieznajdujący oparcia w aktach sprawy należało także uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 24 ust. 2 (w brzmieniu obowiązującym przed 30 lipca 2010 r.) ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 123 o.p. Wbrew twierdzeniom skargi, organ pierwszej instancji wyznaczył stronie 7 dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z prawa tego skarżący skorzystał i uzyskał odpowiedź organu w uzasadnieniu decyzji. Wbrew twierdzeniom skargi, organ pierwszej instancji nie miał obowiązku uwzględnienia stanowiska skarżącego zawartego w piśmie z 11 marca 2010 r. a jednie ustosunkowanie się do niego, co w sprawie miało miejsce w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji. Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, iż przyjęcie w toku postępowania pisemnych wyjaśnień do D. N. (S.), wbrew twierdzeniom skargi, nie stanowi naruszenia zarówno art. 123 jak i art. 180 § 1 o.p. Organ podjął próbę przesłuchania powyższej osoby w charakterze świadka, jednakże okazało się to niemożliwe, z uwagi iż przebywa on zagranicą. Tym samym złożenie pisemnych wyjaśnień należało uznać za w pełni uzasadnione. Jednocześnie skarżącemu zostało umożliwione zapoznanie się z powyższym pismem, a zatem skarżący miał możliwość wypowiedzenia się, co do zgromadzonych dowodów, w tym okoliczność wyszukiwania pojazdów dla D. K. na terytorium Anglii. Wskazać także należy, iż wbrew twierdzeniom autora skargi, organy podatkowe obu instancji nie przypisały D. K. roli pełnomocnika skarżącego, lecz jedynie stwierdziły, w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, że sprowadzał on, za zgodną skarżącego i na jego rachunek, samochody używane z Wielkiej Brytanii. Błędny jest także pogląd pełnomocnika skarżącego, jakoby organy nie podjęły żadnej inicjatywy w celu ustalenia skąd pochodzą środki finansowe skarżącego, przeznaczone w latach 2006-2009 na zakup nieruchomości. W toku przeprowadzonej kontroli zbadano dokumentację księgową skarżącego, z której wynikało, że za lata 2005 i 2006 działalność gospodarcza przynosiła mu znaczne straty (ponad 20 000 zł rocznie), zaś dopiero w 2007 r. uzyskał dochód z jej prowadzenia. Nie stwierdzono również, aby skarżący zawierał umowy pożyczki, kredytu lub darowizny, które mogłyby być źródłem finansowania poczynionych wydatków. Jednocześnie skarżący, w trakcie postępowania nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów, wskazujących na źródło uzyskanych środków finansowych przeznaczonych na zakup nieruchomości. Pamiętać bowiem należy, iż owszem, zgodnie z zasadą oficjalności - to organ jest zobowiązany do zebrania całego materiału dowodowego z urzędu, jednakże zasadna ta nie jest bezwzględna i podatnik jest zobowiązany do dostarczania znajdujących się w jego posiadaniu dowodów, jeżeli wywodzi z nich korzystne dla siebie skutki prawne. Stwierdzony fakt nieewidencjonowania nabywania sprowadzanych samochodów z przeznaczeniem na części zamienne oraz ich odsprzedaży na terytorium kraju skutkował, stosownie do art. 193 § 4 o.p., nie uznaniem prowadzonej przez skarżącego podatkowej księgi przychodów i rozchodów za dowód w postępowaniu w powyższym zakresie. Co prawda organy nie sporządziły odrębnego protokołu z badania ksiąg podatnika, niemniej jednak ustalenia dotyczące badania tych ksiąg zawarto w protokole kontroli z [...] listopada 2009 r., do czego uprawnia art. 290 § 5 o.p. W ocenie Sądu, organy wykazały i jednocześnie uzasadniły brak podstaw do zastosowania metod szacunku określonych w art. 23 § 3 pkt 1-4 o.p., w szczególności wyjaśniono, iż w sprawie nie mogą być zastosowane metody porównawcze wewnętrzna i zewnętrzna, remanentowa i produkcyjna. Oszacowania dokonano na podstawie art. 23 § 3 pkt 5 o.p. przyjmując metodę kosztową (polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem udziału wskaźnika tych kosztów w obrocie), albowiem były znane wydatki, jakie skarżący poniósł na zakup towarów, które następnie zostały odsprzedane z pominięciem urządzeń księgowych. Organy przyjęły jako wartość zakupu kwoty widniejące na fakturach VAT wystawionych przez brytyjską firmę, zaś jako wartość sprzedaży - łączną wartość używanych części samochodowych, które można byłoby pozyskać z nabytych pojazdów, w oparciu o dane pozyskane ze stron internetowych – www[...]..pl, www[...]..pl oraz www[...]..pl. Na podstawie powyższych wyliczeń ustalono marżę skarżącego w wysokości 183 % i odniesiono ją do wartości niezaewidencjonowanych zakupów samochodów w poszczególnych miesiącach 2005 r. Zdaniem Sądu zastosowana metoda była uzasadniona w świetle zgromadzonych w sprawie dowodów. Zwrócić należy uwagę, co podkreślono w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że ustalenie przychodu w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że przychód ten nie będzie dokładnie taki sam jak przychód rzeczywisty. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny (wyrok NSA z 19 marca 2003 r., sygn. akt SA/BK 318/03, LEX nr 103701). Podsumowując, Sąd orzekający w tej sprawie nie dopatrzył się naruszenia przez organy przepisów postępowania, w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W konsekwencji prawidłowo zastosowano też wymienione w decyzji przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Jako, że organy nie naruszyły prawa, skargę jako bezzasadną oddalono na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).