I SA/Bk 439/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, sędzia NSA Elżbieta Trykoszko, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2012 r. sprawy ze skargi A. i D. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] września 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. solidarnie na rzecz skarżących A. i D. S. kwotę 5.134 zł (słownie: pięć tysięcy sto trzydzieści cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...].09.2009 r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., ponownie rozpoznając sprawę, określił małżonkom A. i D. S. (dalej powoływani także jako: "Skarżący") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 83.374 zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie 7.124 zł. Organ I instancji stwierdził nieprawidłowości w zakresie zaniżenia przychodów podatkowych w łącznej kwocie 211.317,79 zł, na którą złożyły się - odszkodowanie otrzymane z Inspektoratu P. [...] w B. na kwotę 2.301,39 zł oraz przychody ze sprzedaży samochodów na kwotę 209.016,40 zł oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w związku z dwukrotnym zaewidencjonowaniem kwoty 25.500 zł z tytułu zakupu samochodu oraz dwukrotnym wyksięgowaniu z zakupu towarów handlowych kwoty 13.000 zł z tytułu zwrotu samochodu. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...].01.2010 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że z ustaleń dokonanych w trakcie postępowania wynika, iż D. S. nie wykazał w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychodu w kwocie netto 209.016,40 zł ze sprzedaży samochodów: F. M., V. B., C. S., L. i N. M. Organ odwoławczy stwierdził, że D. S. w przypadku ww. transakcji kupna-sprzedaży samochodów dopuścił się działań mających na celu zmniejszenie obciążeń podatkowych polegających na zaniżaniu w wystawianych fakturach VAT wartości sprzedanych samochodów. Zdaniem organu nie sposób uznać, że sprzedawca godził się na sprzedaż pojazdu za cenę niższą od jego wartości rynkowej i tym samym rezygnował z zysku. Wyjaśniono, że przyjęcie wielkości przychodu z tytułu transakcji sprzedaży samochodów w wysokości wynikającej z polis ubezpieczeniowych uzasadnione są również tym, że nie do przyjęcia jest aby ubezpieczyciele świadomie, wbrew realnym przesłankom, zawyżaliby wartość pojazdu w polisie. Zgodnie z ogólnymi warunkami ubezpieczenia wartość pojazdu dla celów ubezpieczeniowych ustala się na podstawie jego wartości rynkowej. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał dalej, że strona nie kwestionuje ustaleń podjętych w zakresie zaniżenia kosztów uzyskania przychodów w kwocie 12.500 zł z tytułu zakupu towarów handlowych, a złożone przez nią w odwołaniu wyjaśnienia potwierdzają ich zasadność. Organ odwoławczy uznał za niezasadny zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu poprzez włączenie protokołów przesłuchania świadków z postępowania karno-skarbowego z jednoczesną odmową ponownego ich przesłuchania w ramach prowadzonego postępowania. Wskazał, że w świetle art. 180 § 1 i art. 181 o.p. brak jest prawnego nakazu powtórzenia w toku postępowania podatkowego przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnoskarbowym. Korzystanie więc z tak uzyskanych zeznań nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Ponadto strona wnioskując o ponowne przesłuchanie tych samych świadków nie wskazała nowych, dotąd nie znanych organowi podatkowemu okoliczności mających zasadnicze znaczenie dla sprawy, które uzasadniałyby ponowne przesłuchanie świadków. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w trakcie przeprowadzonego postępowania zakwestionowano przychody, natomiast koszty uzyskania przychodów związane z zakupem samochodów wykazane przez D. S. w prowadzonej przez niego księdze przychodów i rozchodów nie były przez organy podatkowe kwestionowane z wyjątkiem kosztów za miesiąc grudzień 2006 r., z czym strona się zgadza. W szczególności w toku postępowania nie była podnoszona kwestia wartości sprowadzanych przez podatnika samochodów, ani też uiszczonych przez niego wartości celnych. Po rozpoznaniu skargi Skarżących, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, wyrokiem z dnia 15 września 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 130/10 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że nie budziły wątpliwości ustalenia organów podatkowych dotyczące transakcji sprzedaży samochodów F. M. i V. B., w których organy potwierdziły jednoznacznie, że faktury dokumentujące transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistego ich przebiegu w odniesieniu do kwot w nich wskazanych. Odnośnie natomiast pozostałych transakcji, dotyczących pojazdów N. M., C. S. i L. R. Sąd za zasadne uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 122, art. 187, art. 180 i art. 191 o.p., wskazując w szczególności, że kwoty wyrażone w polisach ubezpieczeniowych AC i OC jako wartości pojazdów nie mogą stanowić samodzielnej podstawy do ustalenia wartości rynkowych sprzedawanych pojazdów. W następstwie orzeczenia Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. Nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. Nr [...] określił Skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 73.538 zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie 7.124 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżących oraz analizy stanu faktycznego i prawnego w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z dnia [...] września 2011 r., Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W przypadku samochodu F. M. TDCI (faktura VAT Nr [...] z [...].02.2006 r. na kwotę 18.442,62 zł netto) organ uznał za wiarygodne zeznania jego nabywcy G. P., który podał, iż samochód ten kupił za kwotę 43.000 zł, płacąc gotówką 3.000 zł, a pozostałą kwotę 40.000 zł w formie kredytu zaciągniętego w I. [...]. Zeznał też, że stan samochodu nie wskazywał, iż jego wartość odbiegała od przeciętnej wartości rynkowej. Organ wskazał także na umowę przewłaszczenia zawartą z I. [...] Oddział B., której celem było zabezpieczenie wierzytelności banku z tytułu udzielonego kredytu w kwocie 44.329,90 zł, polisę P. [...] S.A. w zakresie ubezpieczenia AC, w której wartość samochodu określono na kwotę 40.000 zł oraz informację uzyskaną od I. [...], iż G. P. otrzymał na opłacenie faktury na zakup samochodu kwotę 22.500 zł, którą przelano na rachunek firmy "D." i 20.500 zł na eksploatację i utrzymanie samochodu, które wypłacono gotówką kredytobiorcy. Organ nie dał natomiast wiary wyjaśnieniom D. S., iż tylko pośredniczył w sprzedaży auta i otrzymał za pośrednictwo wynagrodzenie w kwocie 500 zł. Wskazał, iż podatnik zakupił sporny samochód na podstawie faktury z 24.02.2006 r. wystawionej przez E. [...] z Ł., zatem dokonując następnie jego sprzedaży działał jako właściciel. W konsekwencji organ odwoławczy przyjął, że przychód D. S. z tytułu tej transakcji stanowiła kwota 43.000 zł. Także odnośnie samochodu V. B. (faktura VAT nr [...] z [...].03.2006 r. na kwotę 6.147,54 zł netto) organ oparł się na zeznaniach jego nabywców E. i S. P., którzy podali, iż za przedmiotowy samochód zapłacili 38.000 zł, z czego 19.000 zł zapłacili gotówką oraz pozostawili w rozliczeniu samochód F. P., na który otrzymali od D. S. fakturę na kwotę 19.000 zł. Organ wskazał nadto, że małżonkowie sprzedali nabyty samochód po 9 miesiącach za kwotę 35.000 zł. Za niewiarygodne uznano wyjaśnienia podatnika, iż cena pojazdu ujęta w fakturze wynikała z jego złego stanu technicznego, przeczyły temu bowiem wyjaśnienia nabywców. Odnośnie samochodu N. M. 3,6V (faktura VAT z [...].09.2006 r. Nr [...] na kwotę 15.983,61 zł netto) organ wskazał, że nabywca samochodu W. Z. zeznał, iż cena za samochód wyniosła od 71.000 zł do 71.500 zł. Tego samego dnia W. Z. sprzedał przedmiotowy samochód na rzecz Ł. M. za kwotę brutto 101.000 zł, następnie w dniu 03.10.2006 r. Ł. M. odsprzedał ten samochód na rzecz V. L. Polska Sp. z o.o. za kwotę brutto 106.000 zł. Organ zwrócił uwagę na opinię z 29.09.2006 r. wydaną przez rzeczoznawcę M. I., który wycenił wartość rynkową samochodu na kwotę 116.100 zł, a przesłuchany w sprawie zeznał, iż samochód na dzień sporządzenia opinii nie zawierał usterek i uszkodzeń mających wpływ na obniżenie jego wartości. Zdaniem organu niewiarygodne jest, aby wartość samochodu pomiędzy 30.09.2009 r. a 03.10.2009 r. wzrosła z 19.500 zł do 106.000 zł. Także zawarte w odwołaniu stwierdzenie, że W. Z. i Ł. M. działali razem oraz, że wycena samochodu została wykonana na zlecenie Ł. M. potwierdza, iż faktycznym nabywcą był M. Organ wskazał przy tym, że w uzasadnieniu wyroku WSA w Białymstoku w sprawie I SA/Bk 130/10, wskazano, że mając na uwadze zeznania W. Z. należało przyjąć cenę samochodu od kwoty 71 000 do 71 500 zł, dlatego też uwzględniając zalecenia Sądu, organy obecnie przyjęły, że cena samochodu wyniosła 71 000 zł. W przypadku samochodu L. (faktura VAT Nr [...] z [...].09.2006r. na kwotę 34.836,07 zł netto) organ nie uwzględnił wyjaśnień D. S. potwierdzających wartość samochodu wynikającą z faktury sprzedaży. Wskazał, że wprawdzie z umowy kredytu samochodowego zawartej z I. S.A. wynika cena nabycia pojazdu w kwocie 42.500 zł, jednak według polisy ubezpieczeniowej AC samochód został ubezpieczony na kwotę 120.000 zł tj. zgodnie z jego wartością rynkową. Jako zabezpieczenie kredytu bank przyjął cesję na polisie AC. Organ odwoławczy nie uznał za wiarygodne zeznań strony, iż D. S. występował w tej transakcji, jako pośrednik, wskazał, że przeczy temu fakt nabycia przez niego tego pojazdu na podstawie faktury z [...].09.2009 r., nie wystawienie faktury VAT-marża, jak też zeznania S. B., że co najmniej dwa tygodnie przed nabyciem samochodu D. S. pokazał mu pojazd w warsztacie i uzgadniał warunki oraz cenę nabycia. W konsekwencji w oparciu o art. 23 § 4 i 5 o.p. dokonano oszacowania przychodu z tytułu transakcji sprzedaży samochodu L., przyjmując wartość pojazdu wynikającą polisy ubezpieczeniowej AC. Organ zaznaczył, że wykonując zalecenia zawarte w wyroku sygn. akt I SA/Bk 130/10 w zakresie ustalenia, czy z kwoty 60 000 zł zapłaconej przez S. B., Skarżący rzeczywiście zwrócił mu kwotę 14 500 zł na przeprowadzenie remontu samochodu, organy podjęły próbę przesłuchania Skarżącego w charakterze strony, jednakże ten wskazał, iż jest gotowy złożyć jedynie wyjaśnienia na piśmie. W odpowiedzi na wezwanie organu zawierające zapytania w tej kwestii, Skarżący nadesłał jedynie kserokopię protokołu z własnych zeznań złożonych 16.09.2008 r., ale nie zawierały one wyjaśnień w przedmiocie zwrotu na rzecz S. B. kwoty 14 500 zł. W związku z powyższym, organy przyjęły, że zwrot taki nie miał miejsca. W przypadku sprzedaży samochodu C. S. (faktura VAT Nr [...] z [...].09.2006 r. na kwotę 9.016,39 zł netto) organ odwoławczy nie uwzględnił wyjaśnień D. S., iż cena wynikająca z faktury była wynikiem złego stanu technicznego samochodu, wskazał, że przeczą temu zeznania nabywcy A. P. Mimo, iż ww. potwierdziła, że za samochód zapłaciła kwotę 11.000 zł, Dyrektor Izby Skarbowej przyjął wielkość przychodu z tytułu tej transakcji sprzedaży w wartości 56.000 zł wynikającej z polisy AC sporządzonej dzień po zakupie samochodu. Organ stwierdził, że Skarżący nie uprawdopodobnił, że wartość samochodu z faktury była wynikiem złego stanu technicznego, czemu zaprzeczyła nabywczyni pojazdu. W ocenie organu, za potwierdzeniem wartości samochodu wynikającej z polis OC i AC było to, że samochód był w dobrym stanie technicznym, co wynika zarówno z zeznań nabywcy pojazdu, jak i braku informacji na polisie o jakichkolwiek uszkodzeniach. Także wartość wskazana w polisach była zbliżona do wartości rynkowych pojazdów marki C. S., z tego samego i starszych roczników zawartych w publikacji; "Pojazdy samochodowe, wartości rynkowe, notowania ogólnopolskie" INFO EKSPERT. Reasumując organ odwoławczy uznał, że w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił, iż Skarżący dopuścił się w przypadku 5 transakcji kupna - sprzedaży samochodów, działań mających na celu zmniejszenie obciążeń podatkowych. Działania te polegały na zaniżaniu w wystawianych fakturach VAT wartości sprzedanych samochodów, zmniejszając tym samym kwotę podatku. Na powyższą decyzję, pełnomocnik Skarżących, wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając naruszenie: – art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, ust.1c, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art.26 ust. 1 pkt 2 lit. a, art. 27 ust. 1, art. 27b ust. 1 pkt 1, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatkuj dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej powoływana w skrócie jako u.p.d.o.f.) poprzez określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie wyższej od zadeklarowanej przez skarżącego; – przepisów prawa procesowego tj. art. 188 o.p., poprzez nieuwzględnienie żądań strony dotyczących przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków G. P., E. i S. P., W. Z., Ł. M., mimo że okoliczności na które mieliby zeznawać nie zostały przez organ kontroli dostatecznie udowodnione, a strona nie miała możliwości uczestniczenia w czynnościach dowodowych z udziałem tych świadków; – art. 122 o.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a wręcz dokonania wadliwych ustaleń faktycznych, ograniczając dalece inicjatywę dowodową stron podjętą celem wyczerpującego ustalenia okoliczności sprawy; – art.187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p. poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego oraz wyczerpujące rozpatrzenia tego materiału (organ pominął wiele dowodów, z kolei dowody, na których się opar, wydając decyzję ocenił wybiórczo i dowolnie, włączenie materiałów dowodowych - protokołów przesłuchań z postępowań karno-skarbowych, uniemożliwiło stronie zadawanie pytań nabywcom, mimo że okoliczności będące przedmiotem dowodu mają znaczenie w niniejszej sprawie i strona ma prawo czynnie w nich uczestniczyć), dowolne przyjęcie wartości sprzedaży pojazdów w oparciu jedynie o umowy ubezpieczenia bez odwoływania się do rzeczywistego stanu technicznego pojazdów, zupełne dowolne potraktowanie zeznań świadka A. P., które wbrew stanowisku organu, są zbieżne z zeznaniami strony: organ niej potrafił uargumentować dlaczego, nie dał im wiary; – art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 181 i art. 191 o.p., statuujących zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych, bowiem organa podatkowe nie włączyły w poczet materiału dowodowego oraz pominęły fakt, iż znajdujące się w Urzędzie Celnym dokumenty i dowody w postaci protokołów z czynności sprawdzających i weryfikacyjnych oraz fotografii, dotyczących pojazdów zakwestionowanych przez organ, które to materiały znajdują się w referacie oddziału celnego Urzędu Celnego w B.; – art. 23 § 1, § 2, § 3, § 4 o.p., poprzez wadliwe zastosowanie tych przepisów i brak wskazania na jakiej podstawie organ dokonał oszacowania podstawy opodatkowania; – art. 23 § 5 o.p., poprzez oszacowanie podstawy opodatkowania na podstawie umowy ubezpieczenia, w którym wskazano ogólną wartość rynkową pojazdu. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Wniesiona w niniejszej sprawie skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże nie wszystkie zarzuty zawarte w skardze należy uznać za zasadne. Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm. oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tekst. jedn. Dz. U. z 2012, poz. 270). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej, jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Sąd zwraca uwagę, że stosownie do treści art. 134 § 1 powoływanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednocześnie Sąd przypomina, że w myśl art. 153 powyższej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. W rozpatrywanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, wyrokiem z dnia 15 września 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 130/10 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. Wyrok powyższy stał się prawomocny (nie kwestionował go również Dyrektor Izby Skarbowej w B.), a zatem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu wiążą w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że nie budziły wątpliwości ustalenia organów podatkowych dotyczące transakcji sprzedaży samochodów F. M. i V. B., w których organy potwierdziły jednoznacznie, że faktury dokumentujące transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistego ich przebiegu w odniesieniu do kwot w nich wskazanych. Odnośnie natomiast pozostałych transakcji, dotyczących pojazdów N. M., C. S. i L. Sąd za zasadne uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 122, art. 187, art. 180 i art. 191 o.p., wskazując w szczególności, że kwoty wyrażone w polisach ubezpieczeniowych AC i OC jako wartości pojazdów nie mogą stanowić samodzielnej podstawy do ustalenia wartości rynkowych sprzedawanych pojazdów. Mianowicie Sąd jednoznacznie podkreślał, że sam fakt, że wartość rynkowa określonego pojazdu jest wyższa, niż jego cena transakcyjna nie stanowi jeszcze wystarczającej podstawy do zakwestionowania dowodu bezpośredniego z zeznań świadka (ów), w tym przypadku stron umowy. Sąd zauważał także, że świadkowie wskazywali na zły stan techniczny tych pojazdów, czego organy skutecznie nie podważyły. Odnosząc się do samochodu C. S., Sąd podnosił, że zeznania A. P., iż nie był on uszkodzony i nadawał się do jazdy nie oznaczają, że jego wartość odpowiadała wartości rynkowej. Odnośnie samochodu L. [...] nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy twierdzenia skarżącego, że występował w tej transakcji, jedynie jako pośrednik. Sąd dodawał również, że fakt sprzedaży przez D. S. przedmiotowego samochodu na rzecz S. B. - dokumentuje jednoznacznie wystawiona przez niego faktura VAT z [...].09.2006 r. Odrębną kwestią pozostaje natomiast ustalenia, podkreślał Sąd, czy z kwoty 60.000 zł zapłaconej przez S. B. (udzielenie kredytu samochodowego w tej wysokości dokumentuje umowa kredytowa z 22.09.2006 r. z I.), skarżący rzeczywiście zwrócił mu 14.500 zł na przeprowadzenie remontu samochodu. Ten element również wymaga wyjaśnienia. Powyższe wskazania Sądu w cytowanym uzasadnieniu orzeczenia nie zostały uwzględnione przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. w zaskarżonej decyzji, co stanowi o naruszeniu art. 153 powyższej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję organu II instancji. W oparciu o przepisy art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd orzekł, że uchylona decyzja nie podlegają wykonaniu. O kosztach postępowania Sąd orzekł w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.