I SA/Bk 44/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Sędziowie asesor WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Katarzyna Luto, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 08 maja 2008 r. sprawy ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe byłego męża z tytułu rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. przyznaje od Skarbu Państwa (Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku) na rzecz ustanowionego z urzędu adwokata T. M. kwotę brutto 2.928,00 zł (słownie: dwa tysiące dziewięćset dwadzieścia osiem złotych), w tym VAT 528,00 zł (słownie: pięćset dwadzieścia osiem złotych) – tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej, a także kwotę 17 zł (słownie: siedemnaście złotych) tytułem zwrotu niezbędnych wydatków. Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. decyzją z [...] września 2007 r., Nr [...], wydaną na podstawie art. 107 § 2 pkt 2 i art. 110 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), w dalszej części uzasadnienia przywoływanej w skrócie "O.p.", orzekł o odpowiedzialności podatkowej Pani B. S. (dalej jako skarżąca), za zaległości podatkowe oraz odsetki za zwłokę z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące styczeń i marzec 2002 r. byłego męża Pana D. S. Organ wskazał, iż w 2002 r. Pan D. S. (dalej jako podatnik) złożył deklarację PIT - 5 na zaliczkę miesięczną na podatek dochodowy za następujące miesiące: styczeń 2002 r., skorygowaną w dniu 4 marca 2002 r., z której wynikała kwota do zapłaty w wysokości [...] zł; luty 2002 r., skorygowaną w dniu 3 kwietnia 2002 r., z której wynikała kwota do zapłaty w wysokości [...] zł; marzec 2002 r. złożoną w dniu 22 kwietnia 2002 r., z której wynikała kwota do zapłaty w wysokości [...] zł. Podatnik nie uregulował w 2002 r. powyższych należności, a w dniu 30 kwietnia 2003 r. złożył zeznanie PIT-36 za 2002 r., w którym wykazał podatek należny w wysokości [...] zł, którego nie uregulował. W związku z tym organ stwierdził, że zaległości podatnika wraz z odsetkami wynoszą: za styczeń 2002 r. – [...] zł plus odsetki za zwłokę liczone od 21 lutego 2002 r. do dnia uprawomocnienia się orzeczenia o rozwodzie podatnika ze skarżącą, tj. do [...] września 2005 r.; za marzec 2002 r. – [...] zł plus odsetki za zwłokę liczone od 21 kwietnia 2002 r. do dnia uprawomocnienia się orzeczenia o rozwodzie oraz odsetki za zwłokę od części zaliczki, która nie stała się elementem podatku należnego, naliczone od 21 kwietnia 2002 r. do 31 sierpnia 2005 r. Organ ustalił także, że na powstałe w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej przez byłego współmałżonka skarżącej zaległości podatkowe wystawione zostały tytuły wykonawcze: za styczeń 2002 r. - [...] z [...] kwietnia 2002 r. oraz za marzec 2002 r. - [...] z [...] maja 2002 r. Prowadzone w stosunku do podatnika postępowanie egzekucyjne nie dało rezultatu. Organ ustalił także, że Państwo D. i B. S. [...] maja 2002 r. zawarli umowę o wyłączeniu wspólności ustawowej oraz, że Sąd Okręgowy w S. wyrokiem z [...] sierpnia 2005 r. w sprawie o sygn. [...], orzekł o rozwiązaniu małżeństwa Państwa S. poprzez rozwód. Wyrok ten uprawomocnił się [...] września 2005 r. Wobec faktu, że powyższe zaległości powstały w czasie trwania wspólności majątkowej i istniał majątek wspólny, zdaniem organu istniały przesłanki do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe oraz odsetki za zwłokę Pana D. S. na skarżącą. Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z [...] grudnia 2007 r. Nr [...], powyższe rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. uchylił w części dotyczącej określenia wysokości odsetek od zaległości podatkowych i określił wysokość tych odsetek na kwotę [...] zł. W pozostałej części zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Zdaniem organu odwoławczego, błędnie wyliczone zostały odsetki od części tej części zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, która nie stała się elementem podatku należnego, wskazując datę graniczną liczenia odsetek – 31 sierpnia 2005 r. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej odsetki powinny być liczone na dzień złożenia zeznania podatkowego za dany rok podatkowy (art. 53a O.p.). Uznając za prawidłowe stanowisko organu pierwszej instancji w pozostałym zakresie, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zaliczka na podatek dochodowy jest takim rodzajem świadczenia, którego obowiązek uiszczenia istnieje w trakcie roku podatkowego. Z upływem roku podatkowego wygasa obowiązek zapłaty zaliczki, w tym momencie powstaje jednak obowiązek zapłaty podatku za dany rok podatkowy. Organ odwoławczy podniósł, że w takiej sytuacji nie dochodzi się zaliczki na podatek, ale części należnego podatku rocznego z terminem płatności wynikającym z terminu płatności zaliczki. Organ odwoławczy podniósł, że rozwiedziony współmałżonek skarżącej nie uregulował zaliczek wynikających z deklaracji PIT-5, ani podatku należnego za 2002 r., wynikającego z PIT-36. Dlatego też ze względu na brzmienie art. 110 § 1 O.p. orzeczono o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe byłego męża. Z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. nie zgodziła się skarżąca i wywiodła do tut. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę. Podniosła w niej, iż zobowiązanie podatkowe wygasło z mocy prawa oraz jednocześnie z dniem 31 grudnia 2007 r. nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Strona stwierdziła ponadto, że rola zaliczek na podatek kończy się z momentem pojawienia się podatku należnego za rok podatkowy (w tym przypadku chodzi o rok 2002). Zaliczki tracą swój byt prawny. Skarżąca dodała, iż jak wynika z decyzji organów podatkowych, zmieniono charakter zobowiązania, czyli nie dochodzi się zaliczki na podatek, ale części należnego podatku rocznego, co jej zdaniem nie jest zgodne z prawem. Podczas rozprawy w dniu 8 maja 2008 r., działający w imieniu skarżącej pełnomocnik ustanowiony z urzędu poparł skargę w całości, w tym zarzut przedawnienia, wskazując na treść art. 68 O.p. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B. wnosił o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w skarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia, organ odwoławczy zauważył, że w związku z tym, że termin płatności podatku dochodowego przypada na 30 kwietnia następnego roku podatkowego, zobowiązanie podatkowe za 2002 r. przedawnia się z końcem roku 2008, a nie jak utrzymuje skarżąca z końcem roku 2007. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga ma uzasadnione podstawy. Uwzględnienie skargi może nastąpić w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miałoby ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogłoby ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w dalszej części powoływanej w skrócie "p.p.s.a.". W niniejszej sprawie Sąd stwierdza, że nastąpiło naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy. Uchybienie polegające na niewłaściwym zastosowania przepisu prawa materialnego polega na tzw. "błędzie w subsumcji", co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że z ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej (zob. postanowienie SN z dnia 15 października 2001 r., sygn. I CKN 102/99, przytoczone w: J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004 r., s.246-247). Przedmiotowa sprawa dotyczy orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącej, jako osoby trzeciej, za zaległości podatkowe byłego małżonka z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Z ustaleń organu wynika, że rozwiedziony małżonek skarżącej nie uregulował zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń i marzec 2002 r., jak też nie uregulował należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych wynikających z zeznania podatkowego PIT-36 za 2002 r. złożonego 30 kwietnia 2003 r. W takiej sytuacji zastosowanie znajduje przepis art. 110 §1 O.p. zgodnie z którym, rozwiedziony małżonek podatnika odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z byłym małżonkiem za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w czasie trwania wspólności majątkowej, jednakże tylko do wysokości wartości przypadającego mu udziału w majątku wspólnym. Na mocy §2 wspomnianego przepisu zakres przedmiotowy odpowiedzialności nie obejmuje jednak należności, których były małżonek nie pobrał jako płatnik lub inkasent, a także odsetek za zwłokę oraz kosztów egzekucyjnych powstałych po dniu uprawomocnienia się wyroku orzekającego rozwód (separację lub unieważnienie małżeństwa). Znaczenie decydujące w sprawie ma, więc ustalenie charakteru prawnego zaliczek na podatek dochodowy oraz ich stosunku do zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za dany rok podatkowy. W myśl art. 44 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tekst jednolity Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz.176 ze zm. (dalej: "p.d.o.f.") osoba prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą (podatnik) jest obowiązana - wpłacać w ciągu roku podatkowego, bez wezwania, zaliczki na podatek dochodowy według ustalonych zasad. W literaturze przedmiotu oraz orzecznictwie sądowo-administracyjnym podkreśla się odrębność konstrukcji prawnej zobowiązania podatkowego oraz zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek. Instytucja zaliczki na podatek oraz samego podatku to instytucje, które wzajemnie się wykluczają w czasie. Tak długo jak istnieje obowiązek obliczania i uiszczania zaliczek, tak długo nie powstaje zobowiązanie w samym podatku. I odwrotnie, z chwilą, kiedy z mocy przepisów prawa powstaje zobowiązanie podatkowe, nie mogą powstać zobowiązania w zaliczkach (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 1996 r., sygn. akt SA/Gd 1856/95, opubl. LEX nr 27290; C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wolters Kluwer 2007 – komentarz do art. 51). Z uwagi na to, że obowiązek wpłaty zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy poszczególnych miesięcy, każda nieuregulowana w terminie zaliczka staje się odrębną zaległością podatkową. Zaliczki istnieją do czasu ich rozliczenia w zeznaniu rocznym, składanym zgodnie z art. 45 ust. 1 p.d.o.f., do 30 kwietnia następnego roku. W tym momencie miesięczne zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek ulegają konwersji w roczne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ podatkowy nie może już, więc domagać się od podatnika zapłaty zaliczek na podatek, lecz samego podatku (patrz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 8 października 2004 r. w sprawie I SA/Bk 197/04, opubl. w POP 2005/4/85). Sąd podzielając powyższe poglądy, chciałby podkreślić, iż z chwilą złożenia rocznego zeznania podatkowego w podatku dochodowym, wygasa zobowiązanie z tytułu zaliczek na ten podatek. Od tej chwili aktualizuje się obowiązek zapłacenia podatku za cały rok podatkowy. Dopiero podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów uzyskanych w roku podatkowym (art. 45 ust.6 u.p.d.o.f.). W takiej sytuacji organ podatkowy nie może skutecznie dochodzić realizacji zobowiązania z tytułu zaliczek, skoro utraciło ono swój byt prawny. Pozostaje jednak uprawnienie do dochodzenia odsetek od nie wpłaconych w terminie zaliczek (por. art. 53a O.p.), które naliczane są do dnia złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy. Przenosząc powyższe rozważania w realia niniejszej sprawy należy pamiętać, że zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych podatnika - rozwiedzionego małżonka skarżącej – co prawda swoje źródło bierze z zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych powstałego jeszcze w trakcie trwania ustawowej wspólności majątkowej skarżącej i jej byłego męża, lecz jej ostateczna wysokość wynika z zeznania rocznego (PIT-36), które zostało złożone po zawarciu umowy o wyłączeniu wspólności majątkowej. W terminie złożenia zeznania rocznego istnieje również obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 45 ust.4 i ust.1 u.p.d.o.f.). Zaległością jest, więc dopiero podatek niezapłacony w terminie złożenia zeznania. Zgodnie z postanowieniami art. 110 § 1 O.p. rozwiedziony małżonek odpowiada z tytułu zaległości podatkowych, które wynikają ze zobowiązań powstałych w czasie trwania wspólności majątkowej między małżonkami. Z wspomnianego przepisu wynika, więc odpowiedzialność rozwiedzionego małżonka za "kwotę główną" obejmującą zaległość z tytułu zobowiązań podatkowych obciążającą byłego współmałżonka, jako podatnika. Z uwagi na fakt, że Państwo B. i D. S., w trakcie istnienia małżeństwa zawarli umowę o wyłączeniu wspólności ustawowej (akt notarialny z [...] maja 2002 r. [...]), a ich małżeństwo zostało rozwiązane przez rozwód wyrokiem Sądu Okręgowego w S. z [...] sierpnia 2005 r. w sprawie [...] (wyrok uprawomocnił się [...] września 2005 r.), odpowiedzialność skarżącej nie mogła obejmować zaległości powstałej z tytułu niezapłaconego w terminie podatku dochodowego od osób fizycznych wynikającego z zeznania rocznego. W związku z powyższym organy nie były uprawnione na podstawie art. 110 § 1 O.p., tak jak uczynił to organ I instancji a Dyrektor Izby Skarbowej w tej części utrzymał to rozstrzygnięcie w mocy, do orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe D. S. wynikające z zaliczek na podatek dochodowy, albowiem byt prawny zaliczek ustał z chwilą złożenia rocznego zeznania podatkowego PIT-36. Obok tej zaległości istnieje również należność z tytułu odsetek za zwłokę od nieuregulowanych przez D. S. zaliczek na podatek dochodowy za miesiące styczeń i marzec 2002 r. W tym stanie rzeczy, Sąd stwierdza naruszenie art. 110 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwie zastosowanie w sprawie. Z brzmienia § 2 art. 110 O.p. wynika natomiast, że odpowiedzialność rozwiedzionego małżonka (przy spełnieniu określonych warunków) obejmuje również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych mieszczących się w katalogu, o którym mowa w art.107 § 2 O.p., powstałe do dnia uprawomocnienia się orzeczenia o rozwodzie. Powyższe brzmienie przepisu uprawniało, więc organy do "przeniesienia" na skarżącą odpowiedzialności za należności z tytułu odsetek za zwłokę od niezapłaconych przez podatnika w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń i marzec 2002 r. powstałe jeszcze w trakcie trwania małżeństwa. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, Sąd zauważa, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku dochodowego jest ustalony na 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (por. art. 45 ust. 1 p.d.o.f.). Z tego wynika, że zobowiązanie podatkowe byłego męża skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. przedawnia się z końcem 2008 r. Wbrew zarzutowi skargi, w sprawie nie znajdował zastosowania art. 68 O.p. Organy nie wydały wobec D. S. decyzji ustalającej wysokość zobowiązania. Prowadziły natomiast egzekucję na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w związku z powstaniem zaległości z tytułu nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy. Przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej reguluje zaś art. 118 § 1 O.p., którego organy nie naruszyły. Mając na uwadze wskazane wyżej naruszenie przez organ prawa materialnego, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, organ powinien uwzględnić interpretację prawa dokonaną przez Sąd. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. Natomiast o przyznaniu wynagrodzenia ustanowionemu z urzędu adwokatowi i zwrocie niezbędnych wydatków, Sąd orzekł na podstawie art. 250 p.p.s.a. oraz na przepisów § 2 ust. 1-3, § 6 pkt 5 w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 19 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).