I SA/Bk 442/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 lutego 2012 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] września 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2009 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego J. B. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrot kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., decyzją z [...] maja 2011 r., Nr [...] określił J. B. (dalej powoływany także jako Skarżący) stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2009 r. w wysokości 386 376,30 zł w miejsce zadeklarowanej w kwocie 435 838,46 zł. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że Skarżący w rozliczeniu rocznym za 2009 r. PIT-36L zaniżył przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej o kwotę 47.512,16 zł oraz zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.950,00 zł, co spowodowało zawyżenie straty z działalności gospodarczej w tym okresie o kwotę 49.462,16 zł. Powyższe organ I instancji ustalił na podstawie informacji dotyczącej opłaty eksploatacyjnej za wydobytą kopalinę ze złoża na terenie jednej gminy za III i IV kwartał 2009 r., złożonych przez J. B. do Urzędu Gminy w R., decyzji Zarządu Województwa P. w B. Nr [...] z [...] maja 2010 r. określającej podatnikowi opłatę eksploatacyjną za wydobyte w IV kwartale 2009 r. w ilości 6.405,35 ton kruszywo naturalne ze złoża "D.", gmina R. oraz obmiaru wydobytej kopaliny ze złoża "D." na dzień 31 grudnia 2009 r., udokumnetowanego operatem techniczno-geodezyjnym sporządzonym na dzień 31 grudnia 2009 r. przez Pracownię Geodezyjną G. B. Podstawę opodatkowania organ określił w drodze oszacowania, przyjmując najkorzystniejszą dla Skarżącego jednostkową cenę sprzedaży piasku i żwiru. Z powyższą decyzją nie zgodził się Skarżący i w złożonym odwołaniu zarzucił naruszenie art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana jako o.p.), polegające na przekroczeniu swobodnej oceny dowodów w sprawie i w następstwie tej oceny wydaniu decyzji na podstawie art. 24 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej powoływana jako u.p.d.o.f.). Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z [...] września 2011 r., Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ wskazał, że istotne w sprawie okazały się dwie kwestie - wielkość wydobytego przez Skarżącego w IV kwartale 2009 r. kruszywa oraz jego rozdysponowanie, przy czym jak podkreślił, Skarżący na etapie postępowania przed organem I instancji, jak i w złożonym odwołaniu, nie kwestionował ilości wydobytego kruszywa, a jedynie sposób jego zagospodarowania. Dopiero na etapie postępowania odwoławczego powstał spór, co do wielości wydobytego kruszywa. Ustosunkowując się do stanowiska Skarżącego, oraz przedłożonej przez niego opinii sporządzonej przez Z. C. w przedmiocie określenia objętości kruszywa wydobywanego ze żwirowni "D.", organ stwierdził, że powyższa opinia została oparta na tych samych punktach pomiarowych, które zastosował w swoim wyliczeniu G. B. Jednakże w swojej opinii Z. C. stwierdził, że "...z braku danych sposobu liczenia objętości mas ziemnych po inwentaryzacji w 2009 r. jest nie możliwe określenie prawidłowości wykonanych obliczeń ". Z kolei w piśmie z 10 sierpnia 2011 r., G. B. potwierdził prawidłowość zastosowanej metody wyliczenia objętości wydobytych mas ziemnych w IV kwartale 2009 r. w ilości 5 942,6 m3. Organ podatkowy II instancji wskazał także, że w odpowiedzi na pismo organu, Urząd Marszałkowski Województwa P. przy piśmie z 30 sierpnia 2011 r. dołączył szereg dokumentów, z których wynika, że Skarżący od 9 sierpnia 2009 r. do dnia 31 grudnia 2009 r. wydobył 10,94 tys. ton (piasku ze żwirem). Powyższe ustalono na podstawie "Operatu ewidencyjnego nr 1 zmian w zasobach złoża kruszywa naturalnego D., za okres od 01.01.2009 r. do 31.12.2009 r.", sporządzonego przez geologa dokumentującego T. C. na zlecenie Skarżącego. Operat ten był m.in. podstawą do wydania decyzji Marszałka Województwa P. z [...] maja 2010 r. w przedmiocie określenia opłaty eksploatacyjnej za wydobyte w IV kwartale 2009 r. kruszywo naturalne w ilości 6 405,35 ton. Tym samym, w ocenie organu, wskazana w skarżonej decyzji różnica wydobytego i nierozliczonego w IV kwartale 2009 r. kruszywa jest prawidłowa. Wyliczona została bowiem przy uwzględnieniu powyższych danych oraz faktur sprzedaży wystawionych przez Skarżącego w IV kwartale 2009 r. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w B., stwierdził, że ocena dowodów dokonana została w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 o.p. Wyciągnięte na jej podstawie wnioski pozwoliły na stwierdzenie, że Skarżący w IV kwartale 2009 r. dokonał sprzedaży 1.661,47 ton kruszywa, nie wykazując tego w prowadzonej ewidencji dla potrzeb podatku dochodowego. Dyrektor Izby Skarbowej w B., postanowieniami z [...] lipca 2011 r. oraz [...] września 2011 r. odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącego w odwołaniu i dodatkowym piśmie procesowym wskazując, że okoliczności, które zdaniem strony miałyby być wyjaśnione - zostały stwierdzone dowodami znajdującymi się w zgromadzonych aktach sprawy. Na powyższą decyzję Skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której zarzucił, podobnie jak w odwołaniu od decyzji organu I instancji, naruszenie art. 191 o.p., polegające na przekroczeniu swobodnej oceny dowodów w sprawie i w następstwie tej oceny wydanie decyzji na podstawie art. 24 u.p.d.o.f. Dodatkowo wniósł o włączenie do akt sprawy postanowienia Marszałka Województwa P. z [...] października 2011 r. w sprawie wznowienia z urzędu na żądanie Skarżącego postępowania administracyjnego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z [...] maja 2010 r. określającą opłatę eksploatacyjną za wydobycie w IV kwartale 2009 r. kruszywa naturalnego ze złoża "D." gmina R., jako dowodu w sprawie na okoliczność wykazania ilości faktycznie wydobytego kruszywa. Skarżący w uzasadnieniu skargi podkreślił, że w trakcie postępowania dokonano weryfikacji pomiarów dokonanych przez geodetę G. B., które zostały udokumentowane opinią biegłego sądowego Z. C. Wraz z opinią zostały złożone inne wnioski dowodowe (zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji i pismach z 25 lipca 2011 r. i 30 września 2011 r.) jednakże organ odmówił ich przeprowadzenia wskazując, że okoliczności zostały już wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. Powyższe, w ocenie Skarżącego, stanowi naruszenie art. 191 o.p., albowiem ocena materiału dowodowego została przeprowadzona w sposób dowolny. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Pismem z 24 stycznia 2012 r. Skarżący wniósł o dopuszczenie dowodu z dokumentu w postaci decyzji Marszałka Województwa P. z [...] listopada 2011 r., uchylającej decyzję z [...] maja 2010 r. określającą Skarżącemu opłatę eksploatacyjną za wydobyte kruszywo naturalne za IV kwartał 2009 r. oraz określającą tę opłatę w niższej wysokości, przyjmując, że w okresie IV kwartału 2009 r. wydobyto kruszywo naturalne w ilości 4 885,35 ton. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zasadniczy spór w sprawie dotyczył rozstrzygnięcia, czy organy skarbowe obu instancji w prawidłowy sposób dokonały wyliczenia ilości wydobytego przez Skarżącego w IV kwartale 2009 r. kruszywa naturalnego, a w konsekwencji przyjęcia, czy prawidłowo określiły Skarżącemu stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2009 r. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę uznał, iż w sprawie zostały naruszone przepisy postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na jej wynik. Zgodnie z przepisami zawartymi w Rozdziale 11 Działu IV o.p. organy podatkowe w toku postępowania podatkowego są zobowiązane do prowadzenia postępowania dowodowego. Istotą tego postępowania jest ustalenie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, po to, by następnie dokonać ich oceny pod kątem przepisów materialnoprawnych. Udowodnienie jakiegoś faktu nie ma bowiem wyłącznie znaczenia procesowego, ale ma także znaczenie materialnoprawne, gdyż od tego zależy prawidłowe zastosowanie normy prawnej. Organy podatkowe są obowiązane zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.). W ramach dokonywanej oceny zebranego materiału dowodowego organy podatkowe związane są ogólnymi zasadami postępowania podatkowego, w tym w szczególności wynikającymi z przepisów: art. 191 o.p. (zasada swobodnej oceny dowodów), art. 121 § 1 o.p. (zasada zaufania) i art. 122 o.p. (zasada prawdy obiektywnej), a oceny dokonane w ramach postępowania nie mogą być dowolne. Organy powinny przestrzegać granicy między swobodą oceny, a dowolnością oceny dowodów i materiału dowodowego. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że w toku postępowania powołane zasady zostały naruszone. Nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności nie wzięto pod uwagę wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów. Jak wynika z akt sprawy, organy ustalenia stanu faktycznego oparły w głównej mierze na informacji dotyczącej opłaty eksploatacyjnej za wydobytą kopalinę ze złoża na terenie jednej gminy za III i IV kwartał 2009 r., złożonych przez J. B. do Urzędu Gminy w R., decyzji Zarządu Województwa P. w B. Nr [...] z [...] maja 2010 r. określającej podatnikowi opłatę eksploatacyjną za wydobyte w IV kwartale 2009 r. w ilości 6.405,35 ton kruszywo naturalne ze złoża "D.", gmina R. oraz obmiaru wydobytej kopaliny ze złoża "D." na dzień 31 grudnia 2009 r., udokumentowanego operatem techniczno-geodezyjnym sporządzonym na dzień 31 grudnia 2009 r. przez Pracownię Geodezyjną G. B. Według opinii G. B. objętość wykopu wyniosła 5 946 m3 (k. 26/45 akt adm.) i ta wartość stanowiła podstawę do wydania decyzji przez Marszałka Województwa P. z [...] maja 2010 r. dotyczącej opłaty eksploatacyjnej. W piśmie z 10 sierpnia 2011 r. (k. 62 akt adm.) geodeta G. B. wskazał, że po ponownym obliczeniu objętość wykopu wyniosła 5942,6 m3. Jednakże na etapie postępowania odwoławczego Skarżący przedstawił opinię geodety - biegłego sądowego Z. C., z której wynika, że objętość wykopu wynosiła 4431,8 m3. Różnica pomiędzy dokonanymi obliczeniami wynosiła ponad 25%, tymczasem nie powinna ona przekraczać 5%. Jednocześnie biegły sądowy stwierdził, że nie jest w stanie, ze względu na brak danych sposobu liczenia objętości mas ziemnych po inwentaryzacji w 2009 r., ocenić prawidłowości wykonanych obliczeń. Wskazał, że zastosowana przez niego metoda pozwala maksymalnie dokładnie odzwierciedlić ukształtowanie terenu. G. B. w piśmie z 10 sierpnia 2011 r. (k. 62 akt adm.) odpowiadając na wezwanie organu stwierdził, że nie ma możliwości porównania dokładności metod obliczenia objętości w wykorzystywanych do obliczeń programów. Wskazał jednocześnie, że nie miał uprawnień do pomiarów wyrobisk górniczych wymaganych przez Zarząd Województwa P., dlatego też jego prace (pomiar na gruncie i obliczenie objętości) zostały przekazane geodecie M. Z., który takie uprawnienia posiadał. Sam nie mógł sporządzić operatu technicznego. Tymczasem, jak wynika z akt sprawy, przekazany przez Marszałka Województwa P. operat ewidencyjny został sporządzony przez T. C. (k. 67/2 akt adm.). Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomiary na gruncie i wyliczenia objętości wykopu dokonał G. B., które to pomiary zostały przekazane M. Z., operat zaś dla Urzędu Marszałkowskiego sporządził T. C.. Z twierdzeń geodety G. B. wynika, że nie jest w stanie ocenić dokładności dokonanych pomiarów, zaś dwaj pozostali geodeci (uczestniczący w sporządzeniu operatu) nie byli przez organy podatkowe pytani o wyjaśnienie z czego wynikają rozbieżności w dokonanych wyliczeniach. W świetle powyższego należy zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącego, że organy podatkowe nie wyjaśniły w sposób dostateczny, które z dokonanych wyliczeń (przez geodetę G. B., czy też Z. C.) odpowiadają rzeczywistości. Organ nie podjął wystarczających działań celem wyjaśnienia powyższych nieścisłości, w szczególności nie wystąpił zarówno do M. Z., jak i T. C. o ewentualne wyjaśnienie prawidłowości dokonanych wyliczeń przez G. B. Należy przy tym zauważyć, że dokonane przez G. B. obliczenia zostały ostatecznie odrzucone przez organ wymierzający opłatę eksploatacyjną, który przyjął za wiarygodną opinię Z. C. - decyzja Marszałka Województwa P. z [...] listopada 2011 r. (k. 24-25 akt sądowych). W tym miejscu należy wskazać, iż myśl art. 197 § 1 o.p. w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Wiadomości specjalne to niewątpliwie wiadomości, których nie posiadają pracownicy organów podatkowych. Nie może to być wiedza powszechnie dostępna i łatwa do opanowania. Wiadomościami specjalnymi są wiadomości wykraczające poza zakres tych, jakimi dysponuje ogół inteligentnych i ogólnie wykształconych ludzi (por. wyrok WSA w Krakowie z 27 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1460/08, LEX nr 481555; podobnie P. Pietrasz, (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III). Jak wskazał WSA w Bydgoszczy w wyroku z 17 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 106/10, LEX Nr 672994, ustawodawca pozostawia organowi podatkowemu pewną swobodę w zakresie podjęcia decyzji o zastosowaniu środka dowodowego z opinii biegłego - co zostało wyrażone przez użycie słowa "może" - jednakże granice tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy materialnej. W sprawach o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, organ podatkowy jest obowiązany wykorzystać opinię biegłego. Nie ulega wątpliwości, iż kwestia objętości dokonanego wykopu, a w konsekwencji wielkości wydobytego kruszywa są wiadomościami specjalnymi, a zatem w sytuacji przedłożenia przez Skarżącego dwóch odmiennych opinii biegłych geodetów (będących dokumentami prywatnymi), różniących się w obliczeniach o ponad 25%, obowiązkiem organu było ustalenie, która z tychże opinii odpowiada rzeczywistości. Nie ma przy tym większego znaczenia dla powyższej oceny okoliczność, iż jedna z nich została złożona dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, organy powinny jednoznacznie wyjaśnić, jaka ilość kruszywa naturalnego została wydobyta przez Skarżącego ze złoża D. w IV kwartale 2009 r., a jeżeli zajdzie taka potrzeba, także przy pomocy dowodu z opinii biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 o.p. Trzeba podnieść, że Skarżący wnioskował o wezwanie Z. C. do złożenia wyjaśnień do sporządzonej opinii, a także o powołanie w sprawie biegłego w celu obliczenia objętości wydobytego kruszywa, jednakże wnioski te nie zostały uwzględnione. Tymczasem okoliczności będące przedmiotem tych dowodów mają istotne znaczenia dla sprawy i, jak wcześniej wskazano, nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Powyższe świadczy o naruszeniu przez organ odwoławczy także art. 188 o.p. Odnosząc się do kwestii sposobu wykorzystania wydobytego kruszywa, w szczególności przeznaczenia go na utwardzenie drogi i placu manewrowego (zgodnie z twierdzeniami Skarżącego), wskazać należy, iż poczynione przez organy ustalenia w tym zakresie, w aspekcie możliwej zmiany wielkości wydobytego kruszywa, powinny być poddane ponownej analizie. Podkreślić należy, iż G. B. składając pisemne wyjaśnienia w dniu 29 kwietnia 2011 r. (k. 35 akt adm.) wskazał, że na pozostałym terenie (poza wykopem) nie było śladów prowadzenia prac ziemnych, istniejące drogi były drogami gruntowymi. Z kolei w piśmie z 2 czerwca 2011 r. (k. 53/4 akt adm.) wyjaśnił, że określenie drogi gruntowe oznacza, że nie były utwardzone w postaci bruku, betonu, asfaltu. Ze względu na porę roku nie było możliwe stwierdzenie, że droga była wyżwirowana. Stwierdzenie, że nie było widocznych śladów prowadzenia prac ziemnych dotyczyło działalności wydobywczej. Jednocześnie drogi nie były objęte pracami pomiarowymi. Organy obu instancji argumentowały, iż mimo stwierdzenia w wyniku oględzin w dniu 18 kwietnia 2011 r., istnienia drogi dojazdowej oraz placu manewrowego, wydobyte kruszywo w ilości ponad 1 660 ton nie mogło być przeznaczone na utwardzenie drogi dojazdowej i placu. W ocenie Sądu powyższa argumentacja jest zgodna z zasadami logicznego myślenia, jednakże, gdyby się okazało, w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, iż ilość wydobytego kruszywa naturalnego była znacznie mniejsza, organy powinny ponownie ocenić, czy kruszywo to nie mogło być wykorzystane na utwardzenie drogi i placu manewrowego, zgodnie z twierdzeniami Skarżącego. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organy podatkowe powinny, dokonując wnikliwej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, ustalić rzeczywistą wielkość wykopu, a w konsekwencji ilość wydobytego kruszywa naturalnego w IV kwartale 2009 r. W tym celu należy rozważyć konieczność uzyskania dodatkowych wyjaśnień od wskazanych powyżej geodetów, ewentualnie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, a także wziąć pod uwagę fakt wydania przez Marszałka Województwa P. decyzji z [...] listopada 2011 r. w przedmiocie uchylenia decyzji z [...] maja 2010 r. i wymierzenia Skarżącemu opłaty eksploatacyjnej w niższej wysokości. W sytuacji stwierdzenia, iż ilość wydobytego kruszywa naturalnego była istotnie mniejsza, niż przyjęta w zaskarżonej decyzji, koniecznym będzie dokonanie ponownej oceny, czy ewentualna nadwyżka kruszywa (w stosunku do zaewidencjonowanej sprzedaży) nie mogła być wykorzystana na utwardzenie drogi i placu manewrowego, zgodnie z twierdzeniami Skarżącego. Mając powyższe na uwadze, Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję. W oparciu o przepisy art. 152 tejże ustawy orzeczono, że zaskarżony akt nie podlega wykonaniu, a o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 1 cytowanej ustawy.