I SA/Bk 445/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 lutego 2014 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę Decyzją z [...] lipca 2013 r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] maja 2013 r. nr [...], określającą Panu J. W. (dalej jako: Skarżący) wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok w kwocie 2.965,00 zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie 90,00 zł. Przyczyną takiego rozstrzygnięcia był brak wykazania do opodatkowania dochodów zagranicznych z tytułu renty inwalidzkiej wypłaconej przez Republikę Islandii. Z akt sprawy wynika, że Skarżący w 2010 r. uzyskał dochody w Polsce z tytułu świadczenia emerytalno-rentowego emerytury w kwocie 6.297,75 zł, a także dochody zagraniczne z tytułu renty inwalidzkiej wypłaconej przez Republikę Islandii w wysokości 646.136 ISK, w przeliczeniu na złote - 15.975,06 zł. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. uzyskał informację od islandzkich organów podatkowych, że Skarżący w 2010 r. otrzymał od T. 346.790 ISK, natomiast od G. 299.346 ISK. Z informacji wynika, że w obu przypadkach podatek nie został potrącony. Organ II instancji przywołując treść art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. oraz przepisy umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Islandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzoną w Reykjaviku dnia 19 czerwca 1998 r. (Dz. U. z 1999 r. Nr 79, poz. 890, dalej jako: "umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania") wskazał, że skoro Skarżący jest polskim obywatelem i w roku podatkowym 2010 zamieszkiwał na terenie Polski, to dochód z renty islandzkiej powinien opodatkować w Polsce podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uwzględniając także treść art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. stwierdził, że w sprawie prawidłowo przyjęto, że dochód uzyskany przez Skarżącego w Islandii podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i prawidłowo dokonano rozliczenia tego podatku. Nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącego, że art. 19 ust. 2 pkt b) umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania nie ma do niego zastosowania, gdyż posiada on podwójne obywatelstwo. Ponadto organ stwierdził, że w tej sprawie nie mają zastosowania powołane przez Skarżącego przepisy dotyczące zabezpieczenia społecznego. Nie godząc się z rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Skarbowej Pan J. W. wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Przedstawił liczne dokumenty, które w jego ocenie wskazują na "działanie ponad prawem Urzędu Skarbowego Islandii oraz całkowity brak działań Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. i Dyrektora Izby Skarbowej w B., w przedmiocie wyjaśnienia zaistniałych nieprawidłowości w oparciu o umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartą między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Islandii". Wśród tych dokumentów znajduje się odwołanie od decyzji organu I instancji, pismo z [...] lipca 2013 r. kierowane do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., pismo z [...] lipca 2013 r. kierowane do Dyrektora Izby Skarbowej w B. wraz z upomnieniem z [...] lipca 2013 r., pismo Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] lipca 2013 r., pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] sierpnia 2013 r. oraz potwierdzenie dokonania wpłaty zaliczki na podatek dochodowy w dniu [...] sierpnia 2013 r. W dołączonych do skargi dokumentach Skarżący wskazywał, podobnie jak w odwołaniu, na następujące kwestie: (-) naruszenie prawa do uzyskania właściwej informacji od polskich i islandzkich organów podatkowych, co do zasad opodatkowania dochodu za 2010 r. z tytułu renty chorobowej otrzymanej w Islandii; - nieprawidłową interpretację art. 18, art.19, art. 23 oraz art. 24 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. W ocenie Skarżącego przepisy w/w umowy nie normują w czytelny sposób zasad rozliczania podatku od dochodu wobec obywateli posiadających podwójne obywatelstwo; (-) zdaniem Skarżącego przesyłane z Islandii dane są niezgodne ze stanem faktycznym. W jego ocenie islandzki organ skarbowy nie podaje kwot oraz zasad naliczania podatku dochodowego; (-) negatywne działania Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. jako egzekutora w związku z zawiadomieniem [...] listopada 2012 r. ZUS Oddział w S. o zajęciu części świadczenia z tytułu renty chorobowej przed wydaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. [...] stycznia 2013 r. postanowienia nr [...] utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] odmawiającego wstrzymania decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w B. nr [...] z dnia [...] listopada 2012 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] sierpnia 2012 r. Nr [...] określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. - informacje zagranicznej administracji podatkowej, na podstawie których ustalono, że uzyskał on dochód w 2009 r. z renty na terenie Islandii były przekazywane między Izbami Skarbowymi w B., Olsztynie i G. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W sprawie nie sporna jest okoliczność uzyskania przez Skarżącego w 2010 r. dochodu w Polsce z tytułu świadczenia emerytalno – rentowego, a także dochodu zagranicznego z tytułu renty inwalidzkiej wypłaconej przez Republikę Islandii. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest natomiast zasadność opodatkowania w Polsce dochodu Skarżącego uzyskanego z Islandii, od którego nie został zapłacony podatek. W myśl postanowień art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2010 roku, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Stosownie zaś do treści art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f., za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Ponieważ na podstawie art. 4a u.p.d.o.f., przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, przy opodatkowaniu dochodów uzyskanych przez Skarżącego uwzględnić należało treść umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z Republiką Islandii. Definiując w art. 4 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie", wskazano, że "oznacza to każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze, i obejmuje również to państwo, jego jednostkę terytorialną lub władzę lokalną. Jednakże określenie to nie obejmuje osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Państwie, w zakresie dochodu osiąganego tylko w tym Państwie". Natomiast w świetle postanowień art. 4 ust. 2 ww. umowy, jeżeli, stosownie do postanowień ustępu 1, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status określa się według następujących zasad: a) osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, z którym ma ona ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych); b) jeżeli nie można ustalić, w którym Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa; c) jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego jest obywatelem; d) jeżeli osoba jest obywatelem obydwu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, to właściwe władze Umawiających się Państw rozstrzygną tę sprawę w drodze wzajemnego porozumienia. Z powyższego wynika więc, że w sytuacji, gdy osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status określa się uwzględniając w pierwszej kolejności stałe miejsce zamieszkania, powiązania osobiste i gospodarcze (tzw. ośrodek interesów życiowych), następnie bierze się pod uwagę to, w którym państwie osoba zwykle przebywa, w dalszej zaś kolejności uwzględnia się obywatelstwo tej osoby, w ostateczności zaś, gdy osoba ma obywatelstwo obydwu państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, to właściwe władze Umawiających się Państw rozstrzygają sprawę w drodze wzajemnego porozumienia. W świetle powyższego nie budzą wątpliwości ustalenia organów z których wynika, że Skarżący w 2010 r. miał miejsce zamieszkania na terytorium Polski, a skoro tak to zgodnie z postanowieniami art. 3 ust.1 u.p.d.o.f. podlegał w Polce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości uzyskanych w 2010 r. dochodów. Zgodnie z art. 18 cyt. umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, z uwzględnieniem postanowień artykułu 19 ustęp 2, emerytury i inne podobne świadczenia wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, z tytułu jej wcześniejszej pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym odbiorca emerytury ma miejsce zamieszkania. Zatem zgodnie z tym zapisem umowy, uzyskane przez Skarżącego świadczenie rentowe podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, jako w państwie, w którym miał on w 2010 r. miejsce zamieszkania. Sąd podtrzymuje pogląd zaprezentowany w sprawie o sygn. I SA/Bk 446/13, że przepis art. 19 ust. 2 w sprawie unikania podwójnego opodatkowania nie znajduje zastosowanie w tej sprawie. Z brzmienia ww. przepisu wynika, że jakakolwiek emerytura wypłacana, lub pochodząca z funduszy Umawiającego się Państwa, jego jednostki terytorialnej lub władzy lokalnej, osobie fizycznej z tytułu świadczenia usług na rzecz tego Państwa, jego jednostki terytorialnej lub władzy lokalnej podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Jednakże taka emerytura podlega opodatkowaniu tylko w drugim Umawiającym się Państwie, jeśli osoba jest obywatelem tego Państwa i ma w nim miejsce zamieszkania, a więc przepis ten odnosi się do rent i emerytur związanych ze służbą państwową. Postanowienia tego artykułu mają zastosowanie tylko do osób otrzymujących emerytury/ renty z tytułu wykonywanej w przeszłości pracy najemnej dla państwa oraz innych organów władzy, nie zaś do osób otrzymujących emerytury związane z wykonywaniem pracy najemnej na rzecz innych podmiotów, wolnych zawodów lub działalności gospodarczej. Postanowienia tego artykułu umowy mają zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy renty lub emerytury są wypłacane w związku z pracą wykonywaną bezpośrednio na rzecz państwa lub jego organów. Nawet jednak w takim przypadku prawo do opodatkowania renty ma drugie państwo (nie państwo ich wypłaty), jeżeli jej beneficjent ma miejsce zamieszkania w drugim umawiającym się państwie i ponadto jest jego obywatelem. W myśl postanowień art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c u.p.d.o.f. oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Ponieważ dochód uzyskany przez Skarżącego w 2010 r., z tytułu renty zagranicznej, prawidłowo zakwalifikowany, jako przychód uzyskany przez Skarżącego z tytułu świadczenia rentowego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., nie mieści się w żadnym z wyjątków wskazanych w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. podlegał w 2010 r. opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu ww. dochodu w Polsce przy obliczaniu podatku dochodowego od osób fizycznych, należało zastosować określoną w art. 23 ust. 1 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, metodę unikania podwójnego opodatkowania (tzw. proporcjonalnego odliczenia) w związku z art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. 1. W przypadku Polski wspomniany art. 23 ust. 1 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania stanowi, że podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: a) jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Umowy może być opodatkowany w Islandii, Polska zwolni taki dochód lub majątek z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu; b) jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12 lub 13 niniejszej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, może być opodatkowany w Islandii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Islandii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Islandii. Jednocześnie w przypadku, gdy zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej umowy, osiągany dochód lub posiadany majątek przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie jest zwolniony od podatku w tym Państwie, to niemniej jednak takie Państwo może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby, wziąć pod uwagę zwolniony od podatku dochód lub majątek (art. 23 ust.3). Z powyższego wynika, że jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej konwencji może być opodatkowany w Islandii, to Rzeczpospolita Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w Islandii Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu, jaka została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która odpowiada tej części dochodu, która może być opodatkowana w Islandii. Od obliczonego w powyższy sposób podatku podatnik ma prawo odliczyć kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie (Islandii). Jednakże z uwagi na treść art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym (Islandii). Zgodnie, bowiem z brzmieniem art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8 (tzw. metody wyłączenia), lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Ta proporcja do wysokości, której podatnik ma prawo dokonać odliczenia podatku zapłaconego za granicą wynika więc bezpośrednio z postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i odnosi się do dochodów uzyskanych w tym państwie. Z informacji uzyskanych od islandzkich organów podatkowych wynika, że z tytułu wypłaconych Skarżącemu w 2010 r. dochodów podatek nie został potrącony. Podkreślić w tym miejscu należy, że organy podatkowe nie miały podstaw, by kwestionować informacje uzyskane od islandzkich władz podatkowych. Mając na uwadze powyższe oraz treść art. 23 ust. 3 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, pozwalający wziąć pod uwagę przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu także zwolniony od podatku w Islandii, dochód (przychód) takiej osoby, należało uznać, że uzyskany przez Skarżącego przychód w postaci renty z Islandii podlega w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe prawidłowo obliczyły, więc należny podatek dochodowy od łącznej sumy dochodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i uzyskanych z Republiki Islandii. Bez wpływu na sprawę dotyczącą rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok pozostaje też kwestia podnoszonych przez Skarżącego "negatywnych działań Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. jako egzekutora" w związku z przedwczesnym zawiadomieniem ZUS Oddział w S. o zajęciu części świadczenia z tytułu renty chorobowej przed wydaniem postanowienia przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] stycznia 2013 r. w sprawie wstrzymania wykonania decyzji określającej podatek dochodowy od osób fizycznych za 2009 rok. Sąd nie stwierdził też, aby w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania w sposób mogących mieć wpływ na wynik tej sprawy. Skarżący wskazuje też na naruszenie europejskich przepisów dotyczących zabezpieczenia społecznego, nie wskazuje jednak, jakie przepisy zostały jego zdaniem naruszone. Sąd stwierdza, że przepisy te dotyczą możliwości uzyskiwania uprawnień - świadczeń związanych z zabezpieczeniem społecznym, nie zawierają natomiast zasad, które mogłyby mieć wpływ na sposób opodatkowania renty. Uznając skargę za niezasadną na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.