I SA/Bk 447/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Sędziowie asesor WSA Piotr Pietrasz,, asesor WSA Jacek Pruszyński, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] maja 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za luty 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] stycznia 2006 r. nr [...] 2. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie 1 nie mogą być wykonane w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. na rzecz skarżącej A. K. kwotę 715 złotych (słownie: siedemset piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z [...] stycznia 2006 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił Pani A. K. (dalej także jako: "Skarżąca"), wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2005 r. na kwotę [...] zł z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju samochodu osobowego marki [...]. Organ ustalił, iż Skarżąca w dniu [...] lutego 2005 r. sprzedała w/w samochód osobowy przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju, wskutek czego stała się podatnikiem podatku akcyzowego i obowiązana była do zadeklarowania i uregulowania należnego podatku akcyzowego z tytułu dokonanej sprzedaży, czego nie uczyniła. Dyrektor Izby Celnej w B., decyzją z [...] maja 2006 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Powołując się na przepisy art. 11 ust. 1 w związku z art. 80 ust.1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej w skrócie: "u.p.a.") oraz art. 4 ust.1 pkt 3 w związku z art. 80 ust.1 u.p.a., organ odwoławczy podkreślił, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowymi a podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Wskazano, że pod poz. 59 w załączniku nr 1 do u.p.a., jako wyroby akcyzowe podlegające akcyzie wymieniono samochody osobowe. Zatem sprzedaż na terenie kraju samochodu osobowego przez osobę, która dokonuje tej czynności rodzi wobec niej obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku sprzedaży z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu (art. 80 ust. 3 pkt 1 w związku z art. 6 ust.1 i ust. 2 u.p.a.). Dyrektor Izby Celnej wskazał, ze zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt.1 u.p.a., podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów oraz, że stawki podatku akcyzowego zostały określone w § 7 ust. 2 w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm., dalej w skrócie "rozporządzenie wykonawcze") i mają zastosowanie do każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju w trybie określonym w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity Dz. U. z 2003 r. Nr 58, poz. 515 ze zm.). Organ odwoławczy wskazał, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału wynika, że skarżąca dochowała wszystkich obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa dotyczących nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, natomiast nie wywiązała się z obowiązku złożenia w urzędzie celnym deklaracji dla podatku akcyzowego oraz nie obliczyła i nie zapłaciła akcyzy w terminie z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju. Dyrektor Izby Celnej w B. uznał za bezzasadny podniesiony w odwołaniu zarzut, iż obowiązek zapłaty podatku akcyzowego, w związku ze sprzedażą samochodu osobowego przed jego przed pierwszą rejestracją na terenie kraju jest niezgodny z art. 25, art. 28 oraz art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej w skrócie jako: "TWE"). Podniósł, że przepisy art. 25, art. 28 i art. 90 TWE mówią o różnych środkach dyskryminacji towarów przywożonych z terytorium innego Państwa Członkowskiego na terytorium Polski w stosunku do takich samych produktów krajowych, które to przepisy nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Organ stwierdził, że przepisy TWE regulują obrót towarami miedzy Państwami Członkowskimi, a nie obrót krajowy oraz, ze obowiązki podatnika wobec Skarbu Państwa wynikające z czynności dokonanych na terenie kraju reguluje ustawodawstwo krajowe w związku, z czym za chybiony uznano zarzut, iż obciążenie podatkiem akcyzowym sprzedaży na terenie kraju samochodu przed jego pierwszą rejestracją jest niezgodne z postanowieniami TWE. Organ wskazał, że przepisy krajowe dotyczące podatku akcyzowego nie naruszają art. 90 TWE, bowiem w przypadku samochodów osobowych dyskryminacja bezpośrednia czy pośrednia nie występuje. Warunkiem opodatkowania akcyzą samochodu osobowego jest brak jego rejestracji na terytorium Polski dokonanej zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym. Dodatkowo Dyrektor Izby Celnej w B. podniósł, że przepis art. 91 Konstytucji RP przyznaje pierwszeństwo umowie międzynarodowej w razie jej kolizji z ustawą, ale zasada ta dotyczy tylko umów ratyfikowanych za uprzednią zgodą wyrażoną przez Sejm i Senat w ustawie. Tym samym wyprowadzić można wniosek, że ustawy zachowują pierwszeństwo wobec umów międzynarodowych, do ratyfikacji których nie jest wymagana zgoda parlamentu. Zgoda na ratyfikację Traktatu Akcesyjnego została natomiast wyrażona w formie referendum ogólnokrajowego. Artykuł 91 ust. 1 Konstytucji RP umiejscawia umowę międzynarodową w hierarchii prawa powyżej ustaw, jednakże nie powyżej Konstytucji. W art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa określono zasadę praworządności, która jest konsekwencją normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP skierowanej do organów władzy publicznej, które mają obowiązek działać na podstawie i w granicach prawa. Organy administracji mają obowiązek stosować obwiązujące normy prawa tak długo jak długo przepisy te funkcjonują w systemie prawa. Bezpośrednie stosowanie Konstytucji nie oznacza kompetencji do kontroli konstytucyjności obowiązującego ustawodawstwa przez organy powołane do stosowania prawa. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem działający w imieniu skarżącej pełnomocnik wywiódł skargę do tut. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając skarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na sprawy, a mianowicie: 1. art. 80 § 1 ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, jako sprzecznego z treścią przepisów prawa wspólnotowego, a mianowicie art. 25 i art. 90 TWE; 2. § 7 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie jako sprzecznego z treścią przepisów prawa wspólnotowego, a mianowicie art. 90 TWE oraz art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25.02.1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania (Dz. Urz. WE L 1992.76.1); 3. art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez zastosowanie norm prawa krajowego, a mianowicie art. 80, oraz art. 81 u.p.a. oraz § 7 rozporządzenia wykonawczego sprzecznych z regulacjami prawa wspólnotowego, a mianowicie art. 90, art. 25, art. 28 TWE oraz art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25.02.1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. WE L 1992.76.1); 4. art. 25, art. 28 i art. 90 TWE poprzez ich niezastosowanie; 5. art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25.02.1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania (Dz. Urz. WE L1992.76.1) poprzez jej niezastosowanie. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi wnosił o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podniesiono m.in., że od 1 maja 2004 r. Rzeczpospolita Polska na mocy Traktatu Akcesyjnego jest Państwem Członkowskim Wspólnoty Europejskiej, w związku z czym podlega normom prawa wspólnotowego bez potrzeby ich inkorporacji. Zgodnie z treścią art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w przypadku kolizji przepisów prawa wspólnotowymi z ustawami państw członkowskich, zgodnie z zasadami bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i efektywności - regulacje prawne prawa wspólnotowego mają pierwszeństwo przed normami krajowymi. Zdaniem strony skarżącej natomiast przepisy art. 80 i art. 81 ustawy o podatku akcyzowym są sprzeczne z art. 25 TWE, gdyż de facto faworyzują produkty krajowe poprzez obciążenie podatkiem akcyzowym jedynie samochodów używanych powyżej 2 lat sprowadzanych z innych państw członkowskich, czyli wywołują taki skutek jak cło. W skardze stwierdzono również, że przepisy prawa polskiego, w szczególności zaś art. 80 u.p.a. w zw. z § 7 rozporządzenia wykonawczego nie uwzględniają w swej treści interpretacji art. 90 TWE, która jako norma prawna wyższego rzędu deroguje w przypadku kolizji przedmiotowe przepisy jako normy niższego rzędu, przez co zaskarżona decyzja nie znajduje podstaw prawnych. Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi jako niezasadnej podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 15 maja 2007 r. w sprawie o sygn. akt ISA/Bk 123/07 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w B., jednakże z powodu naruszenia innych norm niż podniesione w skardze. Sąd stwierdził, że organy podatkowe miały obowiązek stosowania nie tylko przepisów prawa krajowego, ale również przepisów prawa wspólnotowego i zaznaczył, że orzecznictwo ETS uznaje za niezgodne z artykułem 33(1) VI Dyrektywy podatki posiadające fundamentalne cechy podatku VAT, tj.: powszechność, proporcjonalność, stosowanie na wszystkich etapach obrotu towarami i usługami obciążanie wartości dodanej, możliwość odliczenia od podatku należnego kwoty podatku zapłaconego w poprzednich etapach obrotu oraz faktyczne obciążenie konsumenta (por. C-252/86 Bergandi). Z uwagi na powyższe, za niedozwolony podatek obrotowy, Sąd uznał, podatek akcyzowy wprowadzony mocą u.p.a. obciążający wszystkie podmioty dokonujące sprzedaży samochodów osobowych, gdy sprzedaż jest dokonywana przed pierwszą rejestracją pojazdu na terytorium RP, a więc ma charakter powszechny (każdy z podmiotów dokonujących transakcji, których przedmiotem są samochody osobowe przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju jest podatnikiem). Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 17 września 2008 r. (sygn. akt I FSK 1120/07) uchylił ww. wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku. Sąd drugiej instancji za zasadny uznał zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 80 ust. 2 pkt 1 u.p.a. z uwagi na błędne przyjęcie, że podatek akcyzowy obciążający sprzedawców samochodów osobowych dokonujących sprzedaży tych samochodów na terenie kraju przed pierwszą rejestracją na terytorium RP nosi cechy zabronionego podatku obrotowego w świetle postanowień art. 33 VI Dyrektywy. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny nakazał, przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględnić pogląd zawarty w orzeczeniach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ( dalej w skrócie jako: "ETS") z 17 lipca 2008 r., sygn. akt C-426/07 oraz z 18 stycznia 2007 r., sygn. akt C-313/05. Co za tym idzie nakazał ustalić, "czy krajowy podatek akcyzowy - taki jak będący przedmiotem postępowania - któremu podlega sprzedaż przed pierwszą rejestracją pojazdów używanych sprowadzonych z innego państwa członkowskiego przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Na rozprawie w dniu 17 grudnia 2008 r. pełnomocnik Skarżącej podtrzymując zarzuty skargi nierozpoznane wcześniej podniósł dodatkowo konieczność obniżenia podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją o kwotę akcyzy zapłaconą w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu z uwzględnieniem stawek 3,01% zamiast 65%, jaką Skarżąca musiała uiścić na podstawie rozporządzenia wykonawczego (§14 i §16 rozporządzenia w związku z art.10 u.p.a.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Wzorcem, w przypadku sądowej kontroli zgodności z prawem aktów administracyjnych jest obecnie, nie tylko prawo polskie, ale i prawo Unii Europejskiej. Zatem przy dokonywaniu przez sądy administracyjne kontroli aktów organów administracyjnych, obowiązkiem sądów jest obecnie zbadanie zaskarżonego aktu także, co do jego zgodności z prawem wspólnotowym. Z faktu, że źródła powszechnie obowiązującego w Polsce prawa poszerzyły się o akty pierwotne i wtórne prawa wspólnotowego płynie obowiązek bezpośredniego stosowania przez polskie organy administracji i wymiar sprawiedliwości prawa wspólnotowego a także zapewniania mu należytej efektywności. Sądy administracyjne badają czy prawo to zostało prawidłowo zastosowane w szczególności oceniają prawidłowość wykładni prawa dokonaną przez organy administracji, lub czy prawo to powinno było być zastosowane i ewentualnie, w jaki sposób. Bardzo istotna dla zapewnienia jednolitości stosowania prawa wspólnotowego w państwach członkowskich jest sformułowana w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem wewnętrznym państw członkowskich. Oznacza ona, że w razie konfliktu normy wspólnotowej z normą krajową, właściwy organ (w szczególności sąd) państwa członkowskiego, powinien zastosować normę wspólnotową, odmawiając zastosowania obowiązującej normy krajowej (por. orzeczenia w sprawach 6/64 Costa [1964] ECR, str. 585, 106/77 Simmenthal, [1978] ECR, s. 629). Warto przy okazji wspomnieć, iż jednym z podstawowych warunków zachowania właściwych relacji między prawem krajowym a wspólnotowym oraz ograniczenia konieczności ich rozstrzygania na szczeblu wspólnotowym jest wykładnia przyjazna prawu wspólnotowemu. Przystąpienie Polski do Unii Europejskiej nałożyło zatem nie tylko na sądy, ale również na wszystkie organy państwa stosujące i wykonujące prawo, obowiązek uwzględniania prawa wspólnotowego pierwotnego i wtórnego w działaniach należących do kompetencji tych organów. Jak wynika z utrwalonej linii orzeczniczej ETS, zasada ta przejawia się m.in. w tym, iż w przypadku stwierdzenia niezgodności normy prawa krajowego z normą prawa wspólnotowego sąd krajowy zobowiązany jest do niestosowania sprzecznej ze wspólnotowym porządkiem prawnym normy prawa krajowego. Obowiązek ten dotyczy również innych organów Państwa Członkowskiego, w tym organów administracyjnych. Dokonywanie oceny przepisów prawa krajowego w świetle postanowień prawa wspólnotowego przez organy administracyjne jest ich obowiązkiem, a uchybienie temu obowiązkowi stanowi poważne naruszenie prawa wspólnotowego. Przechodząc do oceny podniesionych w skardze zarzutów należy przypomnieć, że Tut. Sąd w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 121/07, na podstawie art. 234 TWE wystąpił do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (dalej w skrócie jako: ETS) z następującymi pytaniami prejudycjalnymi: 1. Czy podatek akcyzowy ustanowiony w państwie członkowskim, który opodatkowują każdą sprzedaż samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, może być uznany za formę niedozwolonego podatku obrotowego w rozumieniu art.33 ust.1 Szóstej Dyrektywy (...) oraz w przypadku, gdyby odpowiedź na powyższe pytanie była przecząca: 2. Czy podatek akcyzowy, taki jak sporny podatek akcyzowy w sprawie, który opodatkowują każdą sprzedaż samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, sprzeciwia się przepisowi art.90 TWE, wyrażającemu zakaz dyskryminacji lub protekcjonistycznego stosowania krajowego systemu podatkowego w stosunku do podobnych produktów krajowych, w sytuacji, kiedy podatkiem takim nie jest obciążona sprzedaż samochodów używanych zarejestrowanych wcześniej na terytorium polskim? W wyroku z dnia 17 lipca 2008 r. w sprawie C-426/07 Europejski Trybunał Sprawiedliwości udzielając odpowiedzi na powyższe pytania w przedmiocie pytania pierwszego uznał, że podatek akcyzowy będący przedmiotem postępowania nie jest nakładany w sposób ogólny na wszystkie czynności, których przedmiotem są towary i usługi, a zatem nie spełnia zasadniczej cechy VAT, jaką jest powszechność, a zatem art.33(1) Szóstej Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu, któremu podlega każda sprzedaż pojazdów samochodowych przed ich pierwszą rejestracją. Natomiast odpowiadając na drugie z postawionych przez sąd pytań ETS wskazał, iż art. 90 akapit pierwszy WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu takiemu jak będący przedmiotem postępowania przed sądem krajowym w zakresie, w jakim kwota podatku, któremu podlega sprzedaż przed pierwszą rejestracją pojazdów używanych sprowadzonych z innego państwa członkowskiego przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825), ma takie skutki. Stosownie do treści art. 80 ust. 1 u.p.a., akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Natomiast zgodnie z art. 80 ust. 2 pkt 1u.p.a. podatnikami akcyzy są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju. Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych powstaje w przypadku sprzedaży - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu - art. 80 ust. 3 pkt 1 u.p.a. Stawki podatku akcyzowego zostały określone w § 7 rozporządzenia wykonawczego i nie mogą być wyższe niż stawka akcyzy, o której mowa w art. 75 ust. 1 ustawy. Zgodnie z treścią § 7 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu, dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosuje się procentowe stawki akcyzy obliczone według następującego wzoru: Su = Sn + 12 x (W-2) gdzie: Su - oznacza stawkę akcyzy, wyrażoną w procentach, dla sprzedaży w kraju, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu samochodu osobowego po upływie 2 lat od jego produkcji, Sn - oznacza stawki akcyzy dla samochodów osobowych, w zależności od pojemności silnika tych samochodów, określone odpowiednio w poz. 27 załącznika nr 1 do rozporządzenia - w przypadku sprzedaży w kraju, oraz w poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia - w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego i importu, W - oznacza wiek samochodu osobowego wyrażony w latach kalendarzowych liczonych począwszy od roku produkcji do roku dokonania sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego włącznie, a w przypadku importu - liczonych począwszy od roku produkcji do roku dokonania zgłoszenia celnego włącznie. Z treści § 7 rozporządzania wykonawczego w brzmieniu obowiązującym w lutym 2005 r. wynika, że w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając w to rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosuje się oprocentowanie stawki akcyzy, obliczone według specjalnego wzoru, przy czym stawka akcyzy nie może być wyższa niż 65 % podstawy opodatkowania (art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym). Na tle ustaleń faktycznych sprawy niesporne jest, że Skarżąca dokonała sprzedaży samochodu opodatkowanej akcyzą z zastosowaniem stawki 65 %. Analizując podatek akcyzowy, który obciąża samochody używane sprzedawane po więcej niż dwóch latach od daty produkcji, obliczony zgodnie z wzorem przewidzianym w § 7 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego, w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., należy stwierdzić, że następuje wzrost stawki wraz z wiekiem pojazdu aż do stawki 65%. Wzrost ten dotyczy pojazdów używanych nabywanych w innym niż Polska państwie członkowskim a nie dotyczy takich samochodów opodatkowanych w Polsce, gdy były nowe, gdyż ułamek odpowiadający rezydualnemu podatkowi zawartemu w wartości takich pojazdów pozostaje niezmienny i wynosi 3,1% lub 13,6% - w zależności od pojemności silnika. Do samochodów osobowych opodatkowanych w kraju jako nowe, sprzedawanych następnie jako używane po roku następującym po roku produkcji wzrastająca stawka podatku akcyzowego nie ma zastosowania, bowiem ich sprzedaż następuje już po pierwszej rejestracji na terytorium kraju. Właśnie to może powodować, że obciążenie podatkiem akcyzowym używanych samochodów osobowych starszych niż dwuletnie, nabytych w innym państwie członkowskim będzie przewyższać obciążenie takim podatkiem podobnych produktów krajowych, co prowadzić może do naruszenia art. 90 akapit pierwszy TWE. Nawiązując do wykładni art. 90 TWE wynikającej z wyroku ETS z dnia 17 lipca 2008 r. w sprawie C-426/07 "Krawczyński" wskazać należy, że do ustalenia, czy nałożony na skarżącego podatek miał w istocie dyskryminujący, niezgodny z prawem wspólnotowym skutek, konieczne jest zbadanie, jaka jest w rzeczywistości wysokość tzw. "rezydualnej kwoty podatku" podatku zawartego w wartości (cenie sprzedaży) podobnych, używanych samochodów zarejestrowanych wcześniej w Polsce (pkt 36 wyroku ETS). Termin "rezydualna kwota podatku" oznacza krajowy (miejscowy) podatek obciążający pojazdy krajowe. Podatek taki powinien być zawarty w wartości pojazdu. Termin ten został zdefiniowany w wyroku z 19 września 2002 r. wydanym w sprawie C - 101/00 Tulliasiamies, Anty Siilin v. Finlandii. Do tego terminu odwołuje się również rzecznik generalny w opinii w sprawie C - 313/05, chociażby w pkt 41, stwierdzając, że "(...) wartość rynkowa pojazdów samochodowych zmniejsza się z upływem czasu. Orzecznictwo Trybunału opiera się konsekwentnie na stwierdzeniu, że jeśli podatek od pojazdu nowego równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi. Podatek taki staje się częścią składową wartości pojazdu. Stanowi on nadal, po deprecjacji, ten sam ułamek wartości pojazdu." Zasadnym jest zatem przyjęcie, że rezydualna kwota podatku to element ceny używanego samochodu zakupionego w Polsce, który wynika z kwoty podatku akcyzowego zawartej cenie nowego pojazdu, przy zachowaniu podatku akcyzowego do ceny nowego pojazdu i spadku wartości samochodu używanego (pkt 32 i następne uzasadnienia orzeczenia ETS z 18 stycznia 2007 r. w sprawie C 313/05). Nie budzi wątpliwości, iż wartość rynkowa pojazdów samochodowych zmniejsza się z upływem czasu. Przyjmując konsekwentnie stanowisko ETS, że w sytuacji, gdy podatek od pojazdu nowego jest równy pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi, przyjąć należy, że podatek staje się częścią składową wartości pojazdu z uwzględnieniem rzeczywistego obniżenia jego wartości. Należy zatem stwierdzić, że wzrost stawki podatku akcyzowego dotyczy pojazdów używanych pochodzących z innego Państwa Członkowskiego niż Polska, natomiast stawka "rezydualnego podatku akcyzowego" ujętego w cenie używanego samochodu zarejestrowanego w Polsce jako nowy w odniesieniu do tej ceny pozostaje stała, przy czym wartość takiego pojazdu a w konsekwencji także wysokość podatku maleje wraz z upływem czasu na skutek jego używania. Przyjąć zatem należy, iż osoba kupująca używany pojazd na terytorium Polski nie płaci bezpośrednio podatku akcyzowego związanego z jego rejestracją, to jednak w cenie takiego pojazdu zawarta jest wartość "rezydualnego podatku", przy czym wartość ta maleje wraz ze spadkiem wartości pojazdu. Ustalenie, że ów "rezydualny" podatek jest niższy niż akcyza nałożona przy sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, powoduje, że różnicę przewyższającą kwotę "rezydualną", będzie należało uznać za niezgodną z prawem wspólnotowym (art. 90 akapit pierwszy TWE), a na organie celnym będzie spoczywał obowiązek zastosowania tego prawa z pominięciem prawa krajowego i dokonanie obliczenia podatku akcyzowego z uwzględnieniem wysokości tej różnicy. W konkluzji należy stwierdzić, że art. 80 ust. 1 cyt. ustawy o podatku akcyzowym oraz przepis § 7 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na sprzedaż samochodów osobowych, starszych niż dwa lata, przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju, nabytych w innym Państwie Członkowskim, nie uwzględniają zasad wynikających z art. 90 TWE. Wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Celnej system opodatkowania używanych samochodów osobowych, podatkiem akcyzowym w sposób przewidziany w przepisach u.p.a. w tym także w obrocie wewnętrznym państwa wpływa, więc na funkcjonowanie wspólnego rynku w tym obszarze. Zatem zachodzącą pomiędzy przepisami krajowymi i prawem wspólnotowym sprzeczność, zgodnie z zasadą pierwszeństwa i bezpośredniego stosowania oraz normą kolizyjną wynikająca z treści art. 91 ust. 3 Konstytucji RP powinno się rozstrzygnąć poprzez zastosowanie prawa wspólnotowego. Powyższe oznacza, że organ celny wydając zaskarżoną decyzję powinien uwzględnić z urzędu treść art. 90 akapit 1 TWE, czego, w niniejszej sprawie nie uczynił. Pamiętać przy tym należy, że pierwszeństwo normy wspólnotowej w przypadku kolizji z ustawami krajowymi nie powoduje unieważnienia prawa krajowego, ma tylko pierwszeństwo stosowania, a więc w przypadku sprzeczności (kolizji) norm prawa krajowego z normami prawa wspólnotowego organ stosujący prawo powinien pominąć normę prawa krajowego. Należy, zatem stwierdzić, że organ drugiej instancji naruszył art. 90 TWE przez jego niezastosowanie, w sytuacji, gdy stosowanie przepisów prawa krajowego powodować może zakazane przepisem art. 90 TWE dyskryminujące opodatkowanie podatkiem akcyzowym sprzedaży samochodu pochodzącego z innego państwa członkowskiego. Sąd nie podziela wywodów Dyrektora Izby Celnej, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym z uwagi na to, że zgoda na ratyfikację Traktatu Akcesyjnego została wyrażona w formie referendum ogólnokrajowego, a nie poprzez zgodę parlamentu, zachowują pierwszeństwo wobec umów międzynarodowych, do ratyfikacji których nie jest wymagana. W nawiązaniu do zarzutu naruszenia art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez zastosowanie norm prawa krajowego, sprzecznych z regulacjami prawa wspólnotowego Sąd zauważa, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 11 maja 2005 r. (K 18/04, OTK -A 2005/5/49) badając zgodność z Konstytucją RP Traktatu o przystąpieniu RP do Unii Europejskiej orzekł, że dochowane zostały warunki przewidziane w art. 90 ust. 3 Konstytucji, do ratyfikacji Traktatu jako umowy międzynarodowej, w wyniku której nastąpiło przekazanie kompetencji organów władzy państwowej w niektórych sprawach Wspólnotom Europejskim i Unii Europejskiej. W świetle powyższego, za nieuprawniony należy uznać wniosek Dyrektora Izby Celnej w B. o pierwszeństwie ustaw zwykłych wobec postanowień Traktatu WE. W tym kontekście za uzasadniony należało uznać podniesiony, przez pełnomocnika Skarżącej, zarzut naruszenia art.91 ust.3 Konstytucji RP. Pozycja umów międzynarodowych wymienionych w art.91 ust. 1 i art. 89 ust.1 Konstytucji RP została określona w ten sposób, że mają on pierwszeństwo przed ustawą. Zasada pierwszeństwa takich umów ma walor zasady konstytucyjnej podlegającej bezpośredniemu stosowaniu (patrz Kazimierz Działocha komentarz do art. 91 Konstytucji RP w: Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej. Komentarz Tom I, Wydawnictwo Sejmowe Warszawa 1999). Przy czym wskazuje się, że umowy mają pierwszeństwo przed ustawą tylko, w sytuacji niezgodności przepisów ustawy z umową międzynarodową (tu: Traktatem Akcesyjnym, a w konsekwencji także z TWE). Ignorowanie przez organy w procesie stosowania zasad prawa wypracowanych przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (w tym zasad: pierwszeństwa i bezpośredniego skutku) i przepisów prawa wspólnotowego (art.90 ust.1 TWE), świadczy o naruszeniu zasady praworządności, o której mowa w art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, będącej rozwinięciem postanowień art. 7 Konstytucji RP. Odnosząc się do podniesionej na rozprawie przez pełnomocnika Skarżącej konieczności obniżenia podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją o kwotę akcyzy zapłaconą w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu Sąd zauważa, że przyjęte w art. 79 u.p.a., rozwiązanie przyznające podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku akcyzowego należnego z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych akcyzą, ma na celu wyeliminowanie sytuacji wielokrotnego opodatkowania akcyzą tego samego wyrobu akcyzowego. Wspomniany przepis nie wprowadza zakresu czasowego, w którym podatnik może skorzystać z odliczenia podatku akcyzowego zapłaconego przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Skład orzekający w sprawie w pełni akceptuje i przyjmuje za własny pogląd wyrażony w wyroku Tut. Sądu w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 206/08, zgodnie z którym prawo, o którym mowa w art. 79 u.p.a. "jest instrumentem dla zrealizowania zasady jednokrotności obciążenia podatkiem akcyzowym" oraz, że "organy podatkowe dokonując ustalenia podatku akcyzowego w związku ze sprzedażą samochodu winny mieć na względzie postanowienia art. 79 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie którym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu". ETS w wyroku z 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05 w wydanym na wniosek Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyjaśnił, że podatek akcyzowy ustanowiony w Polsce, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE. Nie można, zatem mówić o sprzeczności obowiązujących w tym zakresie przepisów krajowych z art. 25 TWE. Powyższe, z uwagi na treść art.11 TWE oraz quasi-prawotwórczy charakter rozstrzygnięcia Trybunału spowodowało, że za niezasadny uznano zarzut naruszenia art. 25 TWE. Stosownie do art. 28 TWE, zakazane jest stosowanie ograniczeń ilościowych i środków o skutku podobnym, od których stosowania dopuszczalne są odstępstwa (art. 30 TWE). Do opłat o skutku podobnym do cła, zgodnie z orzecznictwem ETS zaliczane są np. opłaty za badania fitosanitarne, weterynaryjne, opłaty za utrzymanie składów celnych. Zgodnie z tym orzecznictwem, jakakolwiek opłata pieniężna, bez względu na jej przeznaczenie i sposób nałożenia, nałożona jednostronnie na towary z powodu przekroczenia granicy, niebędąca cłem w wąskim rozumieniu, stanowi opłatę o równoważnym skutku w rozumieniu art. 23 i art. 25 TWE (por. A. Wróbel (red.), Wprowadzenie do prawa Wspólnot Europejskich (Unii Europejskiej), Zakamycze 2002, s. 264-265). W świetle powyższego również art. 28 TWE nie znajduje zastosowania do regulacji przewidzianej w art. 80 ust.1 u.p.a., gdyż w omawianej sprawie akcyza nie jest nakładana jednostronnie na towary (samochody osobowe) z powodu przekroczenia granicy, a obowiązek składania deklaracja przewidzianej w art. 18 u.p.a., nie powoduje zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi, w związku z czym nie narusza regulacji art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. WE L 1992.76.1). W myśl art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, poprzez niezastosowanie w tej sprawie przepisu art. 90 ust. 1 TWE oraz art. 79 u.p.a., a także z naruszeniem art.7 i art.91 ust.3 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej. Powyższe uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Ponownie rozpoznając sprawę organy uwzględnią dokonaną przez Sąd ocenę prawną mających w sprawie przepisów dotyczących podatku akcyzowego, a określając wysokość podatku akcyzowego z tytułu dokonanej przez Skarżącą sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracja w kraju, uwzględnią prawo podatnika do obniżenia akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconej w związku z jego nabyciem (art. 79 u.p.a.). Orzeczenie o niewykonywaniu zaskarżonej decyzji, Sąd oparł o przepis art. 152 cytowanej ustawy, a o kosztach postępowania orzekł stosownie do treści art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 3 tejże ustawy oraz na podstawie §14.2 pkt 1 lit. a) w związku z § 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz.1349 ze zm.).