I SA/Bk 45/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia NSA Włodzimierz Witold Kędzierski, asesor WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2005 r. sprawy ze skargi "A." - Spółki z o.o. w B. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej Spółki z o.o. "A." w B. kwotę 4.071,70 zł (słownie: cztery tysiące siedemdziesiąt jeden 70/100 złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia 26 czerwca 2003 r. Izba Skarbowa w B., po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2003 r. określającej "A." Sp. z o.o. w B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000 w wysokości 314.442 zł w miejsce zeznanego w kwocie 261.559 zł, utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej uznał, że Spółka za rok 2000 zaniżyła przychody o kwotę 176.276,28 zł co spowodowało uszczuplenie podatku dochodowego od osób prawnych o kwotę 52.883 zł. Spółka nie wykazała przychodów z tytułu dysponowania środkami pieniężnymi stanowiącymi zysk należny udziałowcom za lata 1993 – 1998 w kwocie 750.874,92 zł, który w całości został przeznaczony na kapitał zapasowy Spółki. Nie wykazany przychód w 2000 r. organy wyliczyły jako wartość odsetek, które Spółka musiałaby zapłacić, gdyby chciała uzyskać na rynku pozostawiony jej kapitał w postaci nie podzielonego zysku. Wysokość oprocentowania użyczonego kapitału przyjęto przez zastosowanie ceny zakupu usług finansowych stosowanie ceny zakupu usług finansowych stosowanych przez Spółkę w umowach pożyczek udzielanych Spółce przez osoby fizyczne, oprocentowanie których Spółka akceptowała. Umowa utworzenia Spółki nie dawała uprawnień do odstąpienia od podziału zysku i wypłacenia dywidendy wspólnikom. Zdaniem organów podatkowych obu instancji nie podzielony zysk stanowił przychód określony w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie podzieliły stanowiska Spółki, że przepisy § 10 umowy Spółki z dnia 24 maja 2003 r. oraz art. 191 Kodeksu handlowego upoważniały organy Spółki do odstąpienia od podziału wypracowanego zysku wspólnikom i przeznaczenie go na potrzeby Spółki. Skarżąc powyższą decyzję, pełnomocnik procesowy Spółki zarzucał, że wydana ona została w wyniku błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy z pominięciem uchwał Walnego Zgromadzenia Wspólników podejmowanych w latach: 1994 – 2000, na mocy których wypracowany zysk przeznaczany był na kapitał zapasowy Spółki jeszcze przed zatwierdzeniem bilansów. Argumentował, że okoliczność ta spowodowała fakt nie powstania roszczeń po stronie wspólników do partycypowania w podziale czystego zysku. Wyłączenie od podziału zysku w latach 1993 – 1999 jeszcze przed zatwierdzeniem bilansu w tych latach spowodowało sytuację nie powstania roszczeń wspólników i odpowiadających im zobowiązań Spółki. Nie podzielony zysk nigdy nie stał się składnikiem mienia wspólników, a był mieniem Spółki i dlatego też przeznaczenie go na kapitał zapasowy Spółki nie wyczerpywało sytuacji opisanej w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skarżąca Spółka zarzucała niewłaściwe przeprowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem przepisów art. 124, 210 § 1 pkt 6 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wnosiła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi Spółka podnosiła, że brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, że korzystanie z nieodpłatnego udostępnionego kapitału może co do zasady stanowić przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w postaci oprocentowania stanowiącego koszt pozyskania kapitału na rynku. Powołując się na wyrok NSA OZ w Poznaniu z dnia 28.07.1998 r. sygn. akt I SA/Po 2114/97 twierdziła, że wartość odsetek stanowiąca cenę za korzystanie z kapitału, nie może być przychodem w postaci wartości nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto zdaniem Spółki, sformułowania zawarte w § 10 umowy spółki oraz przepisy art. 191 Kodeksu handlowego zezwalały na zawarte w § 10 umowy spółki oraz przepisy art. 191 Kodeksu handlowego zezwalały na przeznaczenie zysku na kapitał zapasowy Spółki, to środki te stanowiły mienie Spółki, a nie wspólników i dlatego brak było podstaw do zastosowania przepisów art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy. Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa w B. wnosiła o jej oddalenie. Powtórzone zostały argumenty zawarte w uzasadnieniu decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku wyrokiem z 16.12.2003 r., sygn. akt SA/Bk 953/03 oddalił skargę. Spółka od powyższego wyroku wniosła skargę kasacyjną. W skardze wskazała dwie podstawy kasacyjne. Po pierwsze: naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 191 §§ 1 – 3 Kodeksu handlowego. Po drugie: naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – tj. art. 124 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 12.10.2004 r., sygn. akt FSK 555/04 uchylił zaskarżony wyrok NSA Ośrodka Zamiejscowego w Białymstoku i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku – między innymi – wywiódł: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. W pierwszej kolejności ocenie poddać należało zarzuty naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w części dotyczącej istotnych braków uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Jeśli bowiem zaskarżony wyrok wydany został w następstwie rozpoznania środka zaskarżenia, w którym przytoczono zarzuty wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy, to obowiązkiem sądu było ustosunkowanie do kwestii czy i jakie znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy miały uchwały Walnego Zgromadzenia Wspólników podejmowane przed zatwierdzeniem bilansów rocznych spółki. Godzi się w tym miejscu zauważyć, iż dla każdego postępowania, w tym podatkowego, kluczowe znaczenie ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, albowiem tylko w takim wypadku możliwe jest prawidłowe określenie zakresu praw i obowiązków strony tego postępowania. Jeśli więc sąd administracyjny dokonał odmiennej od skarżących oceny zapisów umowy spółki w przedmiocie dopuszczalności przeznaczenia zysku na kapitał zapasowy spółki, to winien był wyjaśnić, w czym tkwi błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy przez wspólników i na czym polega wadliwe wnioskowanie prawne skarżącej spółki w sporze z organami podatkowymi. Brak zatem stanowiska sądu odnośnie zarzuconych w skardze naruszeń prawa (art. 124 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej) przez organ administracyjny stoi w sprzeczności z wyraźnym brzmieniem art. 328 § 2 kpc znajdującym zastosowanie w sprawie w myśl art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) obowiązującym w chwili wyrokowania przez sąd I instancji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uchybienie art. 328 § 2 kpc zostało uznane za mogące mieć wpływ na wynik sprawy, albowiem to uchybienie powoduje, iż zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli kasacyjnej, zwłaszcza w części dotyczącej oceny właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego podatkowego, gdyż od prawidłowej oceny stanu faktycznego zależy stosowanie prawa materialnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Z uzasadnienia powołanego wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika wprost, że dla każdego postępowania, w tym podatkowego, kluczowe znaczenie ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, albowiem tylko w takim wypadku możliwe jest prawidłowe określenie zakresu praw i obowiązków strony tego postępowania. Nadto Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w przypadku wydania wyroku w następstwie rozpoznania środka zaskarżenia, w którym przytoczono zarzuty wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy, obowiązkiem sądu było ustosunkowanie do kwestii czy i jakie znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy miały uchwały Walnego Zgromadzenia Wspólników podejmowane przed zatwierdzeniem bilansów rocznych spółki. Stwierdzenia te odnieść należy – zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego – w całej rozciągłości do postępowania przed organami podatkowymi. Skarżąca w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji wskazała na naruszenie przepisów prawa: - art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 80, poz. 350 ze zm.), - art. 191 § 1 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 27.06.1934 r. Kodeks handlowy; poprzez błędną interpretację skutkującą przyjęciem, że na podstawie § 40 umowy Spółki czysty zysk nie został wyłączony od podziału, - art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa; przez niewyjaśnienie stronom zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy; - art. 210 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa; poprzez niedostateczne i nierzetelne uzasadnienie prawne zaskarżonej decyzji, - art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa; poprzez wadliwą ocenę materiału dowodowego w sprawie, w szczególności poprzez nieprawidłową interpretację zapisów § 10 i § 13 pkt 3 umowy spółki, prowadzącą organ do stwierdzenia, że w momencie podjęcia stosownych uchwał czysty zysk stanowił mienie wspólników oraz poprzez sprzeczność ustaleń z zebranym w sprawie materiałem poprzez przyjęcie, że umowa spółki z 24.05.1993 r. nie zawiera możliwości wyłączenia zysku od podziału, przy jednoczesnym uznaniu, że umowa ta pozwala na podział czystego zysku według zasad ustalonych w uchwale Walnego Zgromadzenia Wspólników podjętej zwykłą większością głosów (§ 10 ust. 2 umowy Spółki). Skarżąca w uzasadnieniu skargi wywiodła między innymi, że podstawowym, błędnym założeniem organu jest niedostrzeganie istotnej, z punktu widzenia umowy Spółki z o.o. "A." różnicy między pojęciem "podział zysku" a pojęciem "podziału zysku między wspólników". Negacja faktu, iż nakaz przeznaczenia czystego zysku w całości na kapitał zapasowy jest zasadą podziału zysku, pozostaje w sprzeczności z postanowieniami § 10 ust. 2 i 3 umowy Spółki. Skarżąca na potwierdzenie swego stanowiska wymienia trzy możliwe zasady podziału zysku i wywodzi, że jedna z tych zasad wyrażona została w zawartej umowie Spółki. Odwołując się do zawartej umowy spółki skarżąca podnosiła, że skoro zasady podziału wyłączające zysk od podziału między wspólników, były jednoznacznie określone w myśl § 10 umowy spółki, a zgodnie z art. 191 § 1 k.h. "wspólnicy mają prawo do czystego zysku, wynikającego z rocznego bilansu, jeśli w myśl umowy spółki czysty zysk nie został wyłączony od podziału", to z chwilą zatwierdzenia bilansów Spółki za lata 1993 – 1999, prawo do czystego zysku było niepodzielnym mieniem Spółki w myśl art. 44 K.c. Według skarżącej § 10 ust. 3 umowy Spółki stanowi, iż uchwała, o której mowa w ustępie 2 umowy – ustęp ten dotyczy zasad dzielenia zysku ustalonych uchwałą Zgromadzenia Wspólników – winna być podjęta do pięciu miesięcy, licząc od końca roku obrotowego. W przypadku braku uchwały, zysk przypadający wspólnikom dzieli się, proporcjonalnie do wniesionych udziałów. Taki zapis oznacza, iż uchwała dotyczy ustalenia zasad podziału zysku a nie podziału zysku. Ustalenie zasad podziału zysku, a uchwała o podziale zysku, to dwie różne instytucje. Uchwała Zgromadzenia Wspólników z 31.03.2000 r. określiła więc zasady podziału zysku. Możliwość ustalenia zasad podziału zysku przewiduje natomiast umowa Spółki w § 10 ust. 2 i ust. 3. Dla ustalenia zasad podziału zysku nie jest konieczne sporządzenie i zatwierdzenie sprawdzania, bilansu oraz rachunku zysków i strat za 1999 r. W sprawie niniejszej z chwilą zatwierdzenia bilansu, prawo do czystego zysku nie mogło stać się mieniem wspólników, gdyż na mocy umowy spółki i według ustaleń zawartych w uchwale Zgromadzenia Wspólników wyłączone zostało od podziału pomiędzy wspólników. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę stwierdził, iż zarzuty skierowane do decyzji Izby Skarbowej są powtórzeniem zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. W związku z tym zauważyć należy, co następuje: Zgodnie z przepisem art. 127 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, a zatem strona ma prawo do rozpoznania jej sprawy przez dwie instancje. Z przepisu art. 233 § 1 powołanej ustawy Ordynacja podatkowa wynika, że organ odwoławczy jest władny do wydania decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z istoty rozpatrzenia sprawy wynika, że organ odwoławczy poza materiałem stanowiącym przedmiot oceny przez organ pierwszej instancji ma dodatkowo do zbadania i dokonania oceny zarzutów zgłoszonych w odwołaniu. Postępowanie przed organem odwoławczym ukierunkowane jest także przepisami art. 187 § 1 i art. 191 powołanej ustawy Ordynacja podatkowa. Wreszcie należy zwrócić uwagę na obowiązki, organu wydającego decyzję, wypływające z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Z treści przepisu art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa wynika, że obowiązkiem organu jest ustosunkowanie się do zarzutów podniesionych przez stronę i jeśli w ocenie organu nie są one zasadne to organ winien stanowisko swoje w miarę przekonywująco uzasadnić. Zaskarżona decyzja nie do końca spełnia ten wymóg. Między innymi brak jest szczegółowego odniesienia się do zarzutów podniesionych w odwołaniu skarżącej od decyzji organu pierwszej instancji, a na które to zarzuty zwrócił uwagę także Naczelny Sąd Administracyjny – rozpoznając kasację od wyroku NSA Ośrodka Zamiejscowego w Białymstoku. Zarzuty powyższe zreferowano – w skondensowanej formie – w niniejszym uzasadnieniu. Uchybienie przepisom postępowania, wymienionym wyżej, mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Dlatego Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), uchylił zaskarżoną decyzję. O niewykonalności decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152, a o kosztach postępowania w oparciu o przepisy art. 200 i art. 205 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.