I SA/Bk 450/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Sędziowie asesor WSA Piotr Pietrasz (spr.),, sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi W. Z. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] września 2008 r. nr [....] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego W. Z. T. kwotę 666 złotych (słownie: sześćset sześćdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z [...]03.2008 r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dokonał Panu W. Z. T. - właścicielowi Firmy Pogrzebowej "E." w Ł., zwanemu dalej Skarżącym, rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2005 r. w sposób odmienny aniżeli zadeklarowano. Podstawę do wydania ww. decyzji stanowiło przeprowadzone postępowanie kontrolne, które wykazało nieprawidłowości świadczące o zaniżaniu przez Kontrolowanego w 2005 roku obrotów ze sprzedaży, w tym: - nie zaewidencjonowanie obrotu ze sprzedaży dwóch pomników granitowych na łączną wartość brutto 18.400,00 zł, - nie udokumentowanie sprzedaży 103,4 m2 płyt granitowych w postaci wykonanych nagrobków na łączną wartość brutto 93.984,00 zł, - nie wykazanie obrotu ze sprzedaży pochówków na łączną wartość brutto 100.732,85 zł. Nie godząc się z ustaleniami zawartymi decyzji organu pierwszej instancji Skarżący wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w B.. Po przeanalizowaniu zarzutów zawartych w odwołaniu organ odwoławczy przeprowadził dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia materiałów w sprawie o dowody z przesłuchania D. P., M. K. i J. D. na okoliczność zniszczenia 103,4 m2 płyty nagrobkowej i jej wywiezienia na wysypisko. Odnośnie niezaewidencjonowania obrotu ze sprzedaży dwóch nagrobków granitowych o identycznych wartościach brutto 9.200 zł. organ odwoławczy wskazał, że okoliczność ta została ustalona w oparciu o zeznania świadków: B. Sz. i E. I.-Ś.. Potwierdzeniem tych transakcji są, oprócz pisemnych zeznań świadków, także przedłożone przez te osoby dokumenty związane z wykonaniem przez firmę Skarżącego dwóch nagrobków. Drugą grupę nieprawidłowości związanych ze sprzedażą nagrobków stwierdzono w wyniku szczegółowego rozliczenia zużycia zakupionych przez Skarżącego płyt granitowych w stosunku do wykazanej przez podatnika sprzedaży. W wyliczeniach posłużono się dokumentami księgowymi podatnika oraz normami przez niego podanymi, w tym także technologicznymi normami ubytków w wysokości 24%. Organ odwoławczy podkreśli, iż w ramach kontroli następnego roku podatkowego, tj. 2006 sam kontrolowany wyliczył wysokość realizowanych w zakładzie pogrzebowym norm ubytków produkcyjnych na poziomie jedynie 12 %, a więc o ponad połowę mniejszym, niż przyjęto w przedmiotowym postępowaniu. W obliczeniach dotyczących 2005 r. organy podatkowe przyjęły zużycie płyt granitowych nie tylko na wybudowanie nagrobków, ale także na infrastrukturę towarzyszącą. Uwzględniono poniesione nakłady na remonty elementów granitowych w obcych środkach trwałych. Przyjęte zostały także wyjaśnienia o użytkowaniu przez kontrolowanego maszyn i urządzeń służących do obróbki płyt granitowych a będących własnością innego kamieniarza. Ustalona różnica wynikła z rozliczenia zużycia płyt granitowych w ilości 103,4 m2 i była wielkością bezsporną. Podstawowa kwestia rozbieżności pojawiła się na gruncie ostatecznego przeznaczenia brakujących płyt. Zgodnie z ustaleniami kontroli zakupione przez Skarżącego płyty zostały zużyte do wykonania 8 nagrobków, natomiast Skarżący wskazał, iż płyty te uległy całkowitemu zniszczeniu w trakcie nieumiejętnej obróbki. W toku postępowania odwoławczego Skarżący wniósł o przesłuchanie w charakterze świadków P. D., K. M. i D. J. na okoliczność zniszczenia 103,4 m2 płyty nagrobkowej i jej wywiezienia na wysypisko gruzu. W wyniku zlecenia organu odwoławczego, organ pierwszej instancji dokonał przesłuchania ww. osób na wskazaną przez podatnika okoliczność. Po przeanalizowaniu uzupełnionych akt sprawy organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie nie zaewidencjonowania sprzedaży 103,4 m2 płyt granitowych w postaci wykonanych nagrobków na łączną wartość brutto 93.984,00 zł. Nie dał natomiast wiary wyjaśnieniom złożonym przez stronę oraz ww. świadków w zakresie zniszczenia 103,4 m2 płyty nagrobkowej i jej wywiezienia na wysypisko gruzu. W zakresie rozliczenia przychodów ze sprzedaży usług pogrzebowych Skarżący wskazał, iż wszystkie usługi były ewidencjonowane na kasie fiskalnej, a na żądanie klientów wystawiano faktury. Organ odwoławczy wskazał natomiast, iż w zależności od rodzaju zamówienia w skład usługi pogrzebowej wchodziły sprzedaż trumny, sprzedaż klepsydr, sprzedaż krzyża do grobu, sprzedaż tabliczki do trumny, eksportacja ciała, chłodnia, kosmetyka i ubieranie ciała zmarłego, dowóz trumny do miejsca zgonu, usługa cmentarna - kopanie grobu na cmentarzu, usługa karawanem, kaplica przedpogrzebowa, kaplica pogrzebowa, sprzedaż wkładu zimnego do trumny, wynajęcie autokaru, sprzedaż wieńców, kwiatów, zniczy, sprzedaż garderoby żałobnej, nagłośnienie ceremonii żałobnej, pochowanie do grobu przy użyciu windy, załatwianie formalności w ZUS, KRUS, stwierdzenie zgonu, wystawienie karty zgonu, inne dodatkowe koszty, np. USC, ksiądz, wykonanie grobowca, wykonanie nagrobka. W toku kontroli podatkowej spośród 171 nabywców usług pogrzebowych organ pierwszej instancji dokonał przesłuchania 128 świadków i otrzymał 11 pisemnych oświadczeń. Spośród tych osób 54 osoby zeznały lub oświadczyły, że kwoty wynikające z wystawionych na ich rzecz dokumentów zostały zaniżone, 34 osoby potwierdziły, że kwoty wynikające z faktur wystawionych na ich rzecz są prawdziwe, pozostałe osoby nie pamiętały kwot zapłaconych firmie. Przesłuchani świadkowie w złożonych zeznaniach określili jakie usługi zostały wykonane w ramach zleconych pochówków przez firmę pogrzebową oraz jakie produkty zostały w związku z tymi usługami zakupione. Część świadków pamiętała kwoty zapłacone Skarżącemu za wykonane usługi, część zaś okazała kasowe dowody wpłat i wypłat gotówki z tytułu rozliczenia się z firmą pogrzebową. W treści zeznań świadków każdorazowo protokołowano fakty otrzymania od podatnika rabatów cenowych. Organ pierwszej instancji dokonał porównania zapamiętanych przez zeznających kwot pieniężnych, zapłaconych Skarżącemu za produkty i usługi związane z pogrzebem osoby bliskiej z treścią wystawionych na rzecz tych osób faktur. W każdym przypadku, gdy świadek nie miał pewności co do zapłaconej ceny za usługę, pomijano je. Stwierdzono różnicę pomiędzy kwotami zapłaconymi przez klientów, a zafakturowanymi w kwotach brutto przez Skarżącego na poziomie 33.300,00 zł. W opinii organu odwoławczego nie było podstaw do uznania dowodów z przesłuchań świadków za niewiarygodne. W każdej z rozpatrywanych sytuacji Skarżący przyjmował zlecenie od klienta na wykonanie konkretnych usług, jednak nie wszystkie z nich zawierały w treści wystawiane faktury. Tymczasem zgodnie z treścią art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Oznacza to, że obrót z działalności gospodarczej powstaje w chwili dokonania świadczenia (np. wykonania usługi) objętego umową. Z zeznań świadków wynika, iż w przedmiotowej sprawie umową (zleceniem) pomiędzy Skarżącym a klientem objęte były wyłącznie usługi oferowane przez tę firmę (w tym także usługi grabarskie i zakup kwiatów). Żadna z przesłuchanych osób nie wskazała, iż zapłaciła firmie Skarżącego za dzierżawę miejsca na cmentarzu. Usługa ta nie była więc brana pod uwagę przy obliczaniu wskaźnika zaniżenia przychodu z jednego pochówku, a tym samym nie była brana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Na podstawie ustaleń postępowania organy podatkowe stwierdziły, że ewidencje w zakresie sprzedaży dla podatku od towarów i usług za miesiące I-XII 2005 roku prowadzone były nierzetelnie i na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej nie uznały ich za dowód w rozumieniu przepisu art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie na podstawie dyspozycji art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organy podatkowe określiły podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż w trakcie przedmiotowego postępowania stwierdzono brak niezbędnych danych do ich określenia, zgodnie z zapisami ustawy o VAT. W związku z brakiem możliwości zastosowania metod wymienionych w treści art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, organ drugiej instancji, na podstawie art. 23 § 4 i § 5 tej ustawy, dokonał oszacowania podstawy opodatkowania, w szczególności przyjmując dla rozliczenia niewykazanej wartości obrotu ze sprzedaży pochówków wskaźnik zaniżenia przychodu z jednego pochówku w wysokości 7% wyliczonego w sposób następujący. Wynikającą z zeznań świadków ogólną kwotę zaniżenia netto w wysokości 31.121 zł podzielono przez kwotę 392.261,85 zł stanowiącą sumę wartości netto wynikających z wszystkich 171 faktur wystawionych na rzecz nabywców usług pogrzebowych w firmie Skarżącego, a następnie wszystko pomnożono przez 100% [(31.121 : 392.261,85) x 100% = 7%]. Tak obliczony wskaźnik pomnożono przez wartość wykazanego w księgach obrotu brutto ze sprzedaży pochówków, co dało kwotę zaniżenia brutto ze sprzedaży pochówków w wysokości 29.380,41 zł (419.720,19 zł x 7% = 29.380,41 zł brutto), co w wartości netto stanowi 27.458,32 zł, a należny podatek VAT wg stawki 7% w wysokości 1.922 zł. W następstwie przeprowadzenia postępowania w drugiej instancji organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji i dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2005 r. w sposób odmienny aniżeli zadeklarowano. Na decyzję organu odwoławczego Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Skarżący zażądał uchylenia w całości zaskarżonej decyzji. W skardze podniesiono, iż przy określaniu przychodów z tytułu usług w zakresie pochówków w postępowaniu nie przesłuchano M. A. i B. T. - właścicieli zakładów pogrzebowych oraz E. P. - właściciela kwiaciarni. Zdaniem Skarżącego wadliwe jest też oparcie decyzji na przesłuchaniu świadków - klientów firmy Skarżącego, albowiem mogli oni nie pamiętać zakresu zamawianych usług. Ponadto w Ł. jest wiele firm pogrzebowych oraz kwiaciarni, tak więc zakupy mogły być dokonywane przez klientów w różnych firmach. Każdy z usługobiorców żąda bowiem dowodu zapłaty w celu rozliczenia się z ZUS lub KRUS. Nieporozumieniem jest określenie, iż firma Skarżącego wykonywała kompleksowe usługi pogrzebowe. Ponadto zdaniem Skarżącego organy podatkowe nie udowodniły, że z płyt w ilości 103,4 m2 zostały wyprodukowane nagrobki. Przedmiotowe płyty w rzeczywistości zostały zniszczone w trakcie transportu i magazynowania. Wobec powyższego wartość zniszczonych płyt nie powinna stanowić kosztu uzyskania przychodu. Wobec powyższego dokonano wyliczenia, że zaniżenie kwoty podatku dochodowego wyniosło 13.007,00 zł. Brak obiektywnej oceny organów podatkowych wyraża się też w tym, że nie uznano za wiarygodne zeznań świadków potwierdzających całkowite zniszczenie płyt nagrobkowych. Strona zarzuciła, że nie ma podstaw prawnych do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne, albowiem jej zdaniem wystąpił tylko jeden przypadek niezaewidencjonowania przychodu z tytułu sprzedaży nagrobka dla pana B. S. w kwocie 9200,00 zł brutto. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył co następuje: W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwane dalej p.p.s.a. Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi narusza przepisy prawa materialnego oraz prawa procesowego (w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy), a mianowicie art. 23 § 1 pkt 2 i § 4 oraz 5, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej o.p. Jedną z głównych zasad postępowania podatkowego jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Nie ma wątpliwości, że obowiązek ten ciążący na organach podatkowych (art. 122 o.p.). Przejawia się on w konieczności zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 o.p.). Bezsprzecznie też poszukiwanie i ujawnianie dowodów oparte jest na zasadzie legalności, tzn. dowodem w sprawie podatkowej jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest sprzeczne z prawem (art.180 o.p.). Należy przy tym wskazać na jeszcze inną, nie mniej ważną zasadę postępowania podatkowego, a mianowicie zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). Zebrany w sprawie materiał dowodowy organ podatkowy ocenia na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia. Ocenie tej podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności. Na prawidłowość tej oceny wskazuje to, czy wyciągnięte przez organ podatkowy na podstawie całego materiału dowodowego wnioski mają logiczne uzasadnienie. Dodać przy tym należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje zasadniczo bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sprawie. W opinii Sądu organy podatkowe miały podstawy do odmówienia przeprowadzenia dowodów w postaci przesłuchania świadków, a mianowicie M. A. i B. T. - właścicieli zakładów pogrzebowych oraz E. P. - właściciela kwiaciarni. Określając podstawę opodatkowania organy podatkowe nie uwzględniały kwot, co do których świadkowie zeznawali, że były poniesione na rzecz innych podmiotów. Dotyczył to m.in. opłaty za dzierżawę miejsca na cmentarzu, co do której Skarżący potwierdzał, że faktury z tego tytułu wystawiał Pan A. M. bezpośrednio członkom rodziny osoby zmarłej. Żaden ze świadków nie wskazał, iż opłaty takie uiszczał na rzecz firmy Skarżącego. w Konsekwencji organy podatkowe miały podstawy do odmowy uwzględnienia wniosku Skarżącego o przesłuchanie A. M. Również zasadnie organy podatkowe odmówiły dokonania przesłuchania E. P. - właściciela kwiaciarni i pana B. T. - świadczącego usługi grabarskie. Skarżący wskazywał, że faktury za usługi grabarskie wystawiane przez firmę pana T. na firmę Skarżącego oraz koszty zakupu kwiatów u pana P. były refakturowane na własnych klientów pod pozycją usługi pogrzebowe. W niektórych przypadkach poniesione koszty nie były refakturowane w związku z czym nie wykazano przychodów za wykonane usługi. Należało zatem według Skarżącego pomniejszyć koszty uzyskania przychodów o wartości wynikające z tych faktur. Zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że wydatki z tytułu opłat za usługi grabarskie lub zakupy kwiatów mają niewątpliwie związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i stanowią koszty uzyskania przychodu Skarżącego. Z drugiej jednak strony nieodzowne stało się ujęcie w przychodach niezaewidencjonowanych wcześniej przez Skarżącego przychodów. W opinii Sądu fakt, iż jak wskazał Skarżący w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji Jego firma była ze względu na rozliczenia zasiłku pogrzebowego z ZUS-em płatnikiem (za zamówione kwiaty oraz usługi cmentarne, wówczas, gdy kwiaty te i usługi były zamawiane bezpośrednio w kwiaciarni p. P. lub też u p. T.), nie zwalniał z konieczności ewidencjonowania wszystkich przychodów, również tych, które w dalszej kolejności były przekazywane innym podmiotom gospodarczym. Podsumowując należy wskazać, iż na wysokość podstawy opodatkowania mają wpływ wszelkie przychody (obroty) i koszty ich uzyskania jakie zaistnieją w związku z wykonywaniem działalności gospodarczej. Fakt nieewidencjonowania wszystkich przychodów (obrotów) nie może powodować zmniejszenia Skarżącemu kosztów uzyskania przychodów, które bezspornie były poniesione w celu osiągnięcia przychodu podlegającego opodatkowaniu. W dalszej kolejności należy wskazać, iż niezasadne są zarzuty Skarżącego, co do nieuwzględnienia okoliczności zniszczenia 103,4 m2 płyt nagrobkowych w trakcie transportu i magazynowania i przyjęcia przez organy podatkowe, że ww. surowiec został wykorzystany do produkcji i sprzedaży 8 nagrobków. W zaskarżonej decyzji nader szczegółowo wyjaśniono dlaczego nie dano wiary zeznaniom świadków wskazujących na zniszczenie oraz dokumentom w postaci protokołów zniszczeń (str. 4-6 uzasadnienia decyzji organu odwoławczego). W tym miejscu podkreślić należy, że organy podatkowe dokonały szczegółowego rozliczenia zakupu i zużycia surowca i przy uwzględnieniu protokołu zniszczeń z 11 lipca 2005 r. dokonały stwierdzenia, że dniu wskazanym w protokole Skarżący nie dysponował wystarczającą ilością płyt granitowych, które mogłyby ulec zniszczeniu w ilości zgodnej z wymienioną w treści dokumentu. Ponadto stwierdzono, iż gdyby wskazane zniszczenie miało miejsce, wówczas kontrolowany nie byłby w posiadaniu surowca granitowego do wykonania nagrobka dla kolejnego klienta, którego wykonanie zostało zafakturowane. Już na podstawie tych okoliczności organy podatkowe były uprawnione do odmowy wiarygodności protokołom zniszczeń oraz zeznaniom świadków. Skoro zaś organy podatkowe wykluczyły fakt zniszczenia ww. płyt, których ponadto posiadania Skarżący nie wykazał w remanencie na koniec 2005 r., to zasadne było przyjęcie, iż surowiec ten został zużyty zgodnie z przeznaczeniem, tj. na produkcję pomników. Nie jest zasadny zarzut, iż w przedmiotowej sprawie nie było podstaw do uznania, że księgi podatkowe prowadzone były nierzetelnie. Z punktu widzenia rzetelności istotna jest rzeczywistość ( art. 193 § 2 o.p.). Rzetelne księgi podatkowe powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych (rzeczywistości gospodarczej) mogących mieć wpływ na wysokość podatku, które to zdarzenia powinny być w nich utrwalone. Za rzetelne, zgodnie ze zwyczajnym znaczeniem tego wyrazu, uważane są księgi, jeżeli zawierają wszystkie fakty, będące przedmiotem wpisów do ksiąg, i to w całości zgodnie z prawdą. W szczególności należy wskazać, że księga jest nierzetelna także wówczas, gdy określone zdarzenie gospodarcze zostanie w niej ujęte jednakże w innym okresie rozliczeniowym niż ten, w którym winno być ujęte. W toku postępowania organ pierwszej instancji dokonały przesłuchania 128 świadków i otrzymał 11 pisemnych oświadczeń (spośród 171 nabywców usług). Spośród tych osób 54 osoby zeznały lub oświadczyły, że kwoty wynikającej z wystawionych na ich rzecz dokumentów zostały zaniżone, 34 osoby potwierdziły, że kwoty wynikające z faktur wystawionych na ich rzecz są prawdziwe. Pozostałe osoby nie pamiętały kwot zapłaconych firmie. Sąd pragnie zwrócić uwagę na to, że istota oszacowania podstawy opodatkowania sprowadza się do tego, ażeby w przypadku braku nawet jakichkolwiek danych w wysokości tej podstawy, a nawet pośrednich wskaźników umożliwiających jej poznanie, dokonać ostatecznie wymiaru podatku. Skoro zaś organ nie przesłuchał określonych nabywców, tym samym nie zakwestionowano kwot wynikających z ww. faktur. Ta sama uwaga dotyczy także osób, które nie pamiętały zapłaconych kwot. W konsekwencji w odniesieniu do przychodów (obrotów) z tytułu świadczenia usług pogrzebowych nie wystąpiły przesłanki do oszacowania podstawy opodatkowania, co oznacza, ze organ podatkowy naruszył postanowienia art. 23 § 1 pkt 2 o.p. Mając na względzie fakt, że organy podatkowe dysponowały danymi personalnymi nabywców usług świadczonych przez Skarżącego oraz uwzględniając zasadę prawdy materialnej, określonej w art. 122 o.p., niezasadne było oszacowanie zaniżenia przychodów (obrotu) ze sprzedaży usług dokonane według schematu opracowanego przez organ odwoławczy, a opisanego na str. 9 zaskarżonej decyzji, uwzględniając w takim rozliczeniu także osoby, które nie pamiętały kwot zapłaconych, osób, których w ogóle nie przesłuchano, a nawet osób, które potwierdziły, że kwoty wynikające z faktur wystawionych na ich rzecz są prawdziwe. Takie działanie organu podatkowego doprowadziło do naruszenia art. 23 § 4 o.p. Zgodnie z art. 23 § 5 o.p. określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Uwzględnienie przy oszacowaniu podstawy opodatkowania także osób, które nie pamiętały kwot zapłaconych, osób, których w ogóle nie przesłuchano, a nawet osób, które potwierdziły, że kwoty wynikające z faktur wystawionych na ich rzecz są prawdziwe, w opinii Sądu nie zmierza do określenia tej podstawy wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Wskazane wyżej naruszenia prawa materialnego miały wpływ na wynik sprawy, zaś naruszenie prawa procesowego mogło mieć w opinii Sądu istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy albowiem wiązały się z kwestią ustalenia w sprawie stanu faktycznego w zakresie niezaewidencjonowanych kwot przychodów (obrotu) z tytułu świadczonych usług pogrzebowych. Organy administracyjne przy ponownym rozpatrzeniu sprawy uprawnione będą do dokonania oszacowania przychodów (obrotów) tytułu świadczonych usług pogrzebowych jedynie w sytuacji niemożności weryfikacji tych kwot w drodze przesłuchania świadka (nabywcy usługi). W innych przypadkach, tzn. gdy osoba nie pamięta kwoty wynikającej z wystawionych dokumentów, albo też potwierdza, że kwoty wynikające z faktury są prawdziwe, oszacowanie nie jest możliwe w świetle art. 23 o.p. Mając powyższe na uwadze Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. "a" i "c" p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O niewykonalności zaskarżonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 1 p.p.s.a.