I SA/Bk 451/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi G. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, listopad i grudzień 2005 roku oddala skargę Decyzją z [...] marca 2010 r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] grudnia 2009 r. nr [...], w której dokonano rozliczenia G. D. (dalej zwany również jako "Skarżący") podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec, listopad i grudzień 2005 r. Organy skarbowe ustaliły, że Skarżący, który prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu złotem i srebrem, w miesiącach: styczeń, marzec, listopad i grudzień 2005 r. niezasadnie obniżył podatek należny o kwotę wynikającą z ujętych w rejestrze zakupu 12 faktur VAT dokumentujących zakup złomu srebra i złota. Faktury te zostały wystawione przez firmę "S" D. M. Zdaniem organów dotyczą one czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. Dla potwierdzenia tej tezy opisały łańcuch podmiotów, które miały stworzyć pozorny obrót złomem srebra i złota, którego początkowym ogniwem była firma L. Z. z K. ("Z"), która wystawiała faktury sprzedaży na rzecz firmy L. B. z O., ta wystawiała faktury sprzedaży na rzecz firmy D. M. z O. ("S"), a ta zaś wystawiała faktury na rzecz firmy Skarżącego. Organy ustalenia oparły m.in. na zeznaniach L. Z., z których wynika, że nigdy nie prowadził on żadnej działalności gospodarczej, nie sprzedawał L. B. żadnego towaru, żadnego złota ani srebra oraz na ekspertyzie kryminalistycznej, przeprowadzonej przez biegłego z zakresu badań pisma ręcznego wskazuje, że żaden z podpisów na fakturach VAT, na których jako wystawca widnieje L. Z., deklaracjach VAT-7, zgłoszeniach rejestracyjnych, wniosku o dokonanie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej oraz dokumentach dotyczących założenia rachunku bankowego, nie został nakreślony przez jego osobę. Organy zwróciły też uwagę, że w deklaracjach VAT-7 złożonych w 2004 i 2005 r. przez firmę "Z" nie był deklarowany VAT wynikający z faktur wystawianych przez tę firmę na rzecz firmy L. B. Odnośnie zaś firmy L. B. organy na podstawie ustaleń kontroli przeprowadzonej w jego firmie stwierdziły, że złożył on korektę deklaracji VAT-7K za poszczególne kwartały 2004 i 2005 r., w których skorygował podatek naliczony o wartość VAT wynikającą z faktur VAT wystawionych przez "Z" oraz skorygował podatek należny w wysokości stanowiącej procentowy udział zakupu od tej firmy w ogólnej wartości zakupów. W ocenie organów, powyższe wskazuje, że L. B. nie nabył od firmy "Z" złomu srebra i złomu złota. Organy nie dały przy tym wiary zeznaniom L. B. co do zakupu tego towaru od innej osoby, podającej się za L. Z. Brak towaru u L. B. stwierdzony został w protokole kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. dokonanej m.in. za 2005 r. W dalszej kolejności organy stwierdziły, że z wydruków ewidencji zakupów firmy "S" D. M. wynika, że w latach 2004 - 2005 L. B. był jedynym dostawcą złomu srebra i złomu złota do tego podmiotu. Zdaniem organów, oczywistym jest przy tym fakt, że L. B. nie dysponując takim towarem nie mógł dokonać jego dalszej odsprzedaży. Wystawione, więc przez niego faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, a jedynie służyły realizacji ustalonego pomiędzy tymi podmiotami procederu refakturowania transakcji, które nie miały miejsca. Również z zeznań pracowników firmy D. M. - I. K. S. oraz P. B. M., wynika, że D. M. nie prowadził zakupu i sprzedaży złomu srebra i złomu złota. Z powyższego organy wywnioskowały, że właściciel firmy "S" nie dysponował towarem w postaci złomu srebra i złomu złota, nie dokonał więc jego dalszej odsprzedaży na rzecz Skarżącego. Wystawił jedynie faktury, które dokumentowały czynności niedokonane. Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził, że w przedmiotowej sprawie podatek wynikał jedynie z faktur, które nie dokumentują faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, tak więc faktury wystawione przez D. M. nie dały Skarżącemu uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. W tym zakresie organ powołał się na przepisy art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - w dalszej części powoływanej w skrócie u.p.t.u., a także § 14 ust. 2 pkt 4 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.). W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Decyzji organu odwoławczego autor skargi zarzucił naruszenie: (1) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. "a" oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a" u.p.t.u., a także § 14 ust. 2 pkt 4 lit "a" rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez pozbawienie Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach dokumentujących zakup towarów od firmy "S" D. M. w następstwie przyjęcia, iż dokumentowały one czynności, które nie zostały dokonane; (2) art. 122, art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) - dalej w skrócie o.p., w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny sprawy i przyjęto, iż Skarżący uczestniczył w procederze polegającym na zaniżaniu podatku od towarów i usług w następstwie odliczania podatku na podstawie faktur dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. W szczególności nie udowodniono zdaniem pełnomocnika, iż Skarżący nie nabył złomu złota i srebra od D. M. oraz że ten w 2005 r. nie posiadał towaru, który mógłby następnie odsprzedać; (3) art. 122 w zw. z art. 191 o.p., w szczególności poprzez wyprowadzenie na podstawie zebranych dowodów wniosku, iż Skarżący faktycznie nie dokonał zakupu srebra i złota od D. M., gdyż ten nie kupił go od L. B., a ten z kolei od L. Z.; (4) art. 121 § 1 w zw. z art. 124 o.p., w następstwie pozbawienia Skarżącego podstawowego uprawnienia wynikającego z ustawy o podatku od towarów i usług, to jest prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, w oparciu o ustalenia, które nie znajdują odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy; (5) art. 123 w zw. z art. 192 o.p. w następstwie pozbawienia strony postępowania prawa do wglądu do akt sprawy, w zakresie dokumentów przekazanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., które to materiały stanowiły podstawę rozstrzygnięcia, gdy tym czasem okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z 30 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 272/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. Sąd stwierdził naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. i uznał, iż przyjęta przez organy teza, że wystawione przez D. M. w 2005 r. faktury dokumentujące sprzedaż na rzecz Skarżącego złomu srebra i złota dotyczą czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, nie znajduje dostatecznego oparcia w zebranym materiale dowodowym. Z zebranego materiału dowodowego wynika jedynie, że nie jest wiadome pierwotne źródło pochodzenia tego towaru, tj., że nie pochodził on od L. Z. Nie oznacza to jednak, że tego towaru było w kolejnych fazach obrotu. Ponadto Sąd podzielił zarzuty naruszenia art. 123 i art. 192 o.p., co wiąże się z pozbawieniem strony prawa wglądu do części akt sprawy. Dyrektor UKS w B. odmówił stronie prawa dostępu do dokumentów pozyskanych od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., uzasadniając to tym, że dotyczą one osób trzecich niebędących kontrahentami skarżącego, tj. L. Z. i L. B., i że są one objęte tajemnicą skarbową. Sąd stwierdził jednak, iż fakt, że dokumenty te pochodzą z innych postępowań i dotyczą osób, które nie były bezpośrednimi kontrahentami skarżącego nie oznacza, że nie mają znaczenia dla sprawy. Przeciwnie, to właśnie na tych dowodach organy zbudowały tezę, że G. D. nie mógł nabyć towaru od D. M., bowiem ten nie nabył tego towaru od L. B., który z kolei nie nabył go od L. Z. O tym, że dokumenty te miały istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie stwierdził wprost organ pierwszej instancji w postanowieniu z [...] kwietnia 2009 r. Odmowy udostępnienia stronie postępowania przedmiotowych dokumentów nie uzasadnia także fakt, iż są one objęte tajemnicą skarbową. Całe akta tej sprawy są bowiem objęte tajemnicą skarbową, co nie pozbawia strony dostępu do tych akt. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B., Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 8 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 1581/10 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się z oceną materiału dowodowego dokonaną w tej sprawie przez Sąd pierwszej instancji i nie podzielił jego stanowiska co do naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. Jego zdaniem nie ma podstaw do twierdzenia, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest niekompletny oraz wadliwie oceniony w kontekście ustalenia uprawnienia Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez D. M. Ponadto Sąd kasacyjny podzielił zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w zw. z art. 123 i art. 192 o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając ponownie sprawę zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 170 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Moc wiążąca orzeczenia określona w tym przepisie w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. W kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana (zob. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz do art. 170, LEX 2011). Zarzuty skargi koncentrują się na kwestii, która została już prawomocnie przesądzona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 1581/10. Ponownie orzekający w tej sprawie Sąd jest związany oceną Sądu II instancji, iż zebrany w tej sprawie przez organy materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy ich wystawcą a Skarżącym. Materiał dowodowy pozwalał, więc organom na wydanie zaskarżonych decyzji. Wbrew zarzutom skargi nie zostały, zatem naruszone przepisy postępowania w postaci art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 o.p. Zgodzić się trzeba z Naczelnym Sądem Administracyjnym, iż na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) przywołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. - znajdujący zastosowanie do okresów rozliczeniowych przed 1 czerwca 2005 r. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u - znajdujący zastosowanie do okresów rozliczeniowych po 1 czerwca 2005 r.). Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. W cytowanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził jednoznacznie, że z materiału dowodowego sprawy wynika, iż L. B. nie posiadał towaru w postaci złomu złota i srebra i nie dokonywał jego sprzedaży na rzecz D. M. Skoro zaś z dokumentacji D. M. wynika, że jedynym jego dostawcą w zakresie tegoż towaru był L. B., oznacza to, że nie mógł on dysponować jakimkolwiek towarem z legalnego źródła. W konsekwencji - nawet jeżeli przyjąć, że doszło do obrotu towarowego pomiędzy D. M. a Skarżącym - oznacza to, że obrót tym towarem musiałby mieć charakter obrotu towarem z nieujawnionego źródła. W takiej sytuacji jedynie wówczas, gdy Skarżący wykazałby szczególną staranność przy obrocie tym towarem, to ewentualnie umożliwiłoby to mu odliczenie podatku naliczonego z kwestionowanych faktur. Jak wynika jednak z akt sprawy nie uczynił tego jednak skutecznie, co potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 listopada 2011 r. Wykazywanie w spornych fakturach płatności dużych kwot gotówką, w dniu wystawienia tych faktur i pomijanie w rozliczeniach rachunków bankowych oraz brak jakichkolwiek innych dowodów potwierdzających te transakcje (np. umów, dokumentów magazynowych, przewozowych itp.) wskazuje co najmniej na brak stosownej staranności i przezorności Skarżącego przy tego rodzaju transakcjach obrotu złomem, w sytuacji powszechnej świadomości nieprawidłowości zachodzących w obrocie tego typu towarami. W świetle powyższego należało uznać, zakładając nawet, iż w sprawie miały miejsce dostawy złomu złota i srebra z nieujawnionego źródła, że brak jest podstaw do uznania uprawnienia Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. Skarżący nie wykazał, że dochował należytej staranności przy tych transakcjach, przy której zachowaniu powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Uniemożliwia to skorzystanie przez niego z prawa do odliczenia podatku. Za niezasadne uznano, więc zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r., albowiem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że wystawione przez D. M. faktury VAT stwierdzały czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, a w konsekwencji, Skarżący nie mógł dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w tychże, zakwestionowanych fakturach. Za niezasadne uznano także zarzuty naruszenia art. 123 o.p. i art. 192 o.p. Z akt sprawy wynika, bowiem że Skarżący nie wyraził zgody na przesłuchanie w charakterze strony, nie zaskarżył postanowienia o odmowie zapoznania się z częścią dokumentów wyłączonych z akt postępowania kontrolnego oraz nie wypowiedział się w terminie odnośnie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Powyższe, jak potwierdził NSA w wyroku z 8 listopada 2011 r., wskazuje na bierną postawę Skarżącego w prowadzonym postępowaniu, a nie na ograniczenie jego prawa do aktywnego uczestniczenia w nim. W szczególności Skarżący nie skorzystał z przysługującego mu prawa zaskarżenia do Sądu ostatecznego postanowienia organu odwoławczego o odmowie dostępu do części dokumentów sprawy, a zatem podnoszenie powyższego zarzutu dopiero na etapie skargi na ostateczną decyzje wymiarową nie może być uwzględnione, skoro Skarżący nie skorzystał ze stosownych środków prawnych przewidzianych na etapie postępowania podatkowego. Skarżący nie wykazał ponadto, ze brak dostępu do tego fragmentu materiału dowodowego sprawy, przy biernej jego postawie w trakcie całego postępowania podatkowego, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a jedynie takie naruszenie uzasadniałoby ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji. W tym stanie rzeczy, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 przywołanej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.