I SA/Bk 451/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Grzegorz Dudar, asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako (spr.), Protokolant sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 listopada 2021 r. sprawy ze skargi Nadleśnictwa N. w N. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2016 oddala skargę W dniu [...] stycznia 2016 r. Nadleśnictwo N. w N. (dalej: "Nadleśnictwo") złożyło deklarację na podatek od nieruchomości na 2016 r. Na potrzeby opodatkowania ujawniono 131.83 m2 pow. użytkowej budynków mieszkalnych i 3.609 m2 pow. gruntów pozostałych. W związku z rozbieżnością pomiędzy danymi ujawnionymi w deklaracji za rok 2016 oraz danymi z "pierwotnej" deklaracji dotyczącej roku 2018 (gdzie dodatkowo wykazano także grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej) organ podatkowy wszczął postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości. Decyzją z dnia [...] marca 2021 r. nr [...] Wójt Gminy S. określił Nadleśnictwu zobowiązanie w podatku od nieruchomości w kwocie 16.984 zł. Do podstawy opodatkowania przyjęto deklarowane wcześniej powierzchnie gruntów i budynków, a dodatkowo – 22.937 m2 gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Za grunty te uznano lasy znajdujące się pod napowietrzną linią energetyczną objęte służebnością przesyłu ustanowioną na rzecz P. D. S.A. Decyzją z dnia [...] czerwca 2021 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. utrzymało decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Organ zauważył, że w sprawie bezsporne jest, że PGE Dystrybucja S.A. z siedzibą w L. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie min. dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa posadowione są linie energetyczne będące własnością operatora. Sporne pasy gruntu zostały udostępnione spółce w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji tych urządzeń. Zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi było i jest Nadleśnictwo, które nie zrezygnowało z dalszego zarządzania i władania nieruchomościami. Zdaniem Kolegium, postanowienia umowne pomiędzy Nadleśnictwem a spółką przesądzają o prawidłowości stanowiska, że grunty pod liniami napowietrznymi były zajęte w 2016r. na prowadzenie działalności gospodarczej przez spółkę, która prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystywała w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi. Pasy te zostały specjalnie wytyczone w związku z przebiegającą linią energetyczną i są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii - są wiec zajęte na potrzeby eksploatacji linii energetycznej. Fakt zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza, że las (lub użytek rolny) zaczyna podlegać podatkowi od nieruchomości, i to według najwyższych stawek charakterystycznych dla przedmiotów opodatkowania związanych z taką działalnością. Odnosząc się z kolei do kwestii podmiotowych, organ stwierdził, że podstawę do uznania Nadleśnictwa za podatnika podatku od nieruchomości stanowiło uregulowanie art. 3 ust. 2 u.p.o.l. zgodnie z którym obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Kolegium podzieliło pogląd, że ustanowienie służebności przesyłu nie prowadzi do przeniesienia posiadania spornych gruntów, w związku z czym nie można za podatnika uznać PGE Dystrybucja S.A, gdyż nie został spełniony warunek wynikający z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. Operatorowi energetycznemu można bowiem przypisać jedynie posiadanie służebności, które jako posiadanie prawa, zasadniczo różni się od posiadania rzeczy (art. 352 § 1 k.c.), a nie posiadanie rzeczy (art. 336 k.c.). Tym samym w sprawie nie mógł znaleźć zastosowania art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., co pozwoliłoby obciążyć obowiązkiem podatkowym zakład energetyczny. Organ wskazał, że ostatecznie problem ten został rozstrzygnięty przez NSA w uchwale z 9 grudnia 2019 r. (II FPS 3/19). Organ podkreślił, że brak u przedsiębiorcy przymiotu podatnika nie oznacza, że wykorzystywana przez niego (cudza) nieruchomość nie może być uznana za zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej. Ustalenie, iż grunty zajęte są na pasy techniczne pod liniami energetycznymi oznacza, że są one zajęte przez przedsiębiorstwo energetyczne na prowadzenie działalności gospodarczej. Opodatkowaniu wg najwyższych stawek nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Skargę na powyższą decyzję wniosło Nadleśnictwo. Zaskarżając ją w całości, zarzuciło: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 888 ze zm.), poprzez jego niezastosowanie do spornego gruntu leśnego i rolnego, które to uznano w całości za grunty zajęte na działalność gospodarczą, b) art. 2 ust. 2 oraz art. 1a ust 1 pkt 4 i 7 u.p.o.l., poprzez ich błędną interpretację i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie bądź w ogóle niezastosowanie, c) art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 336 Kodeksu cywilnego, poprzez błędne przyjęcie, że Nadleśnictwo zobowiązane jest do zapłaty podatku za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. 2. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na treść decyzji, tj.: a) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej jako: "o.p."),, poprzez jego niezastosowanie. b) art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3, art. 191, art. 210 § 4 o.p .poprzez brak wyczerpującego rozpoznania i oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawach, w szczególności zakresu prowadzonej działalności gospodarczej, co skutkowało przyjęciem przez organ, że sporna powierzchnia gruntu zajęta jest na prowadzenie działalności gospodarczej oraz oparcie zaskarżonych decyzji na ustaleniach sprzecznych z istniejącym stanem faktycznym i ustalenie, że sporny grunt zajęty jest na prowadzenie działalności gospodarczej, c) art. 200 § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie i niewyznaczenie skarżącemu przed wydaniem decyzji terminu 7-dniowego celem wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co skutkowało uniemożliwieniem skarżącemu pełnego udziału w postępowaniu. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca akcentuje brak przeprowadzenia postepowania dowodowego na okoliczność trwałego zajęcia gruntów na działalność gospodarczą. Podtrzymuje stanowisko, że warunkiem obciążenia lasów podatkiem od nieruchomości jest całkowite wykluczenie możliwości prowadzenia działalności leśnej na opodatkowanych gruntach. Zarzuca też, że organy obu instancji nie wyznaczyły stronie skarżącej 7-dniowego terminu na wypowiedzenie się co do zgromadzonego materiału dowodowego. Mając powyższe na względzie, strona skarżąca wniosła o: uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy S. i umorzenie postępowania; ewentualnie - uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji celem ponownego rozpatrzenia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Istota sporu między stronami dotyczy ustalenia, jakim podatkiem tj. leśnym, czy też od nieruchomości, powinny być objęte grunty pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, będące w zarządzie skarżącego Nadleśnictwa, objęte służebnością przesyłu przez firmę P. Dystrybucja Spółka Akcyjna. Podstawą do uznania Nadleśnictwa za podatnika podatku od nieruchomości stanowiło uregulowanie art. 3 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którym obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Nie budzi wątpliwości sądu, że na podstawie zawartych umów zakłady energetyczne nie stały się posiadaczem zależnym spornych gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, co skutkuje tym, że na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. obowiązek podatkowy nie przeszedł na te zakłady. Powyższe znajduje potwierdzenie w treści umowy ustanawiającej służebność przesyłu. Wskazuje ona, że operatorom sieci elektroenergetycznych na ich podstawie nie może być przypisany status posiadacza zależnego, albowiem zakłady energetyczne uzyskały po ich zawarciu wyłącznie uprawnienie do "korzystania z rzeczy", a nie "władztwo nad rzeczą". Zakładowi energetycznemu można zatem przypisać wyłącznie posiadanie służebności (art. 352 § 1 k.c.), a nie posiadanie rzeczy (art. 336 k.c.). Kwestie te były już przedmiotem analizy sądów administracyjnych, również WSA w Białymstoku (por. np. wyrok WSA w Białymstoku z 20 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 735/20).. Sąd podtrzymuje stanowisko w nich zawarte. W powołanym wyroku wyjaśniono m.in. że nie jest uzasadnione stanowisko, iż uprawniony ze służebności przesyłu uzyskuje władztwo nad cudzą rzeczą. Mówiąc o posiadaniu służebności, należy mieć na uwadze, że dotyczy ono posiadania prawa, nie zaś rzeczy. NSA w ww. wyroku z 7 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 861/16 stwierdził, że art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. dotyczy posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych (np. służebności przesyłu). Wobec powyższego, podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono na taki podmiot posiadania, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystać z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mógł być uznany za podatnika tego podatku". Ostatecznie problem ten rozstrzygnięty został przez NSA w uchwale z 9 grudnia 2019 r., II FPS 3/19, gdzie stwierdzono, że przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z PGL Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie PGL Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. Główny problem prawny, jaki zarysował się między stronami, a dotyczący odpowiedzi na postawione wyżej pytanie – jakim rodzajem podatku obciążyć grunty Nadleśnictwa zajęte pod służebność przesyłu - był już również przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w szeregu orzeczeń, m.in. w wyrokach: z 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14; z 17 czerwca 2016 r. II FSK1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; z 4 lipca 2017 r. II FSK 1541/15; z 11 sierpnia 2017 r., II FSK 2177/15 oraz z 15 listopada 2017 r., II FSK 795/07, czy też III FSK 2732/21 z 17 marca 2021 r. W orzeczeniach tych stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Sąd w pełni podziela stanowisko przedstawione w tych orzeczeniach. Znalazło ono potwierdzenie w cyt. uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 grudnia 2019 r. II FPS 3/19. Sporne w sprawie jest to, czy sporne grunty zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Zgodnie z treścią art. 2 ust. 2 u.p.o.l opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Kluczowa w sprawie i sporna zarazem część tego przepisu obejmuje użyte w nim sformułowanie "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", co w rozpatrywanej sprawie odnosiło się do lasów. Dopełnienie tej regulacji, na gruncie ustawy o podatku leśnym stanowił jej art. 1 ust. 1, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, przy czym art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym precyzował, że w jej rozumieniu lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Na tle tych przepisów w rozpoznawanej sprawie spornym zagadnieniem było, jakiemu podatkowi, tj. od nieruchomości czy leśnemu, powinny podlegać grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznym. Przyjmuje się, że przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te wynikają nie tylko z umowy ustanowienia służebności przesyłu, ale przede wszystkim z ustawy z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r., poz. 1059 ze zm.). W rozpoznawanej sprawie bezsporne jest bowiem, że P. D. S.A. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo N. w N. posadowione są linie elektroenergetyczne. Sporne pasy gruntu zostały udostępnione spółce w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji tych urządzeń. Jednocześnie, zgodnie z wolą stron umowy, grunty pozostały w zarządzie Nadleśnictwa, które włada tymi nieruchomościami. Spółka nie przejęła więc władztwa nad rzeczą, zatem nie wystąpiła podstawa z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. Zdaniem sądu, organy prawidłowo przyjęły, że zakres przyznanych spółce umownie uprawnień (m.in. dokonywanie czynności eksploatacyjnych, modernizacji i przebudowy urządzeń, instalacji elektroenergetycznych wraz z urządzeniami I infrastrukturą teleinformatyczną związaną z funkcjonowaniem sieci oraz ich remontów, usuwaniu awarii, demontażu, wymiany słupów lub innych niezbędnych elementów, usuwaniu drzew, krzewów i gałęzi podczas bieżącej konserwacji urządzeń i instalacji elektroenergetycznych wraz z infrastrukturą teleinformatyczną związaną z funkcjonowaniem sieci, zagrażających ich funkcjonowaniu, prawie dostępu, wejścia, przechodu i przejazdu po drogach leśnych - w pasie gruntu oraz prawie dostępu do tego pasa), przesądza o tym, że grunty pod liniami napowietrznymi były w 2016 r. zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Spółka, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystywała w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi. Pasy te zostały specjalnie wytyczone w związku z przebiegającą linią energetyczną i są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza, że las (lub użytek rolny) zaczyna podlegać podatkowi od nieruchomości, i to według najwyższych stawek charakterystycznych dla przedmiotów opodatkowania związanych z taką działalnością. Z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. Przedstawione stanowisko jest wyrazem jednolitego aktualnie orzecznictwa sądów administracyjnych. Jak zauważa organ, podatkiem od nieruchomości obciążono tylko części działek, na których wytyczono pasy ziemi objęte służebnością tj. wyłącznie powierzchnie gruntu wskazane w umowie jako objęte służebnością przesyłu i wymienione przez Nadleśnictwo w "Zestawieniu gruntów pod liniami energetycznymi". Zasadnie w kontrolowanej decyzji przyjęto, że tylko te powierzchnie zajmuje przedsiębiorca na potrzeby swojej działalności gospodarczej. Sąd podziela stanowisko organu, że w tych okolicznościach sprawy nie było już potrzeby oceniania, czy i w jakim zakresie przedsiębiorca realizuje swoje uprawnienia na tych gruntach (np. te dotyczące zapobiegania nadmiernemu rozrostowi roślinności leśnej). Słusznie organ za wystarczający uznał fakt wydzielenia gruntów na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej i zagwarantowanie możliwości działalności na takich gruntach. Za niezasadne sąd uznaje zarzuty skargi naruszenia przepisów postępowania podatkowego - niewystarczającej oceny materiału dowodowego co do poczynionych w sprawie ustaleń w zakresie zajęcia spornego gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. Bez wpływu na przedstawione stanowisko pozostaje argumentacja skarżącego dotycząca zmian wprowadzanych ustawą z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym. Zdaniem sądu zmiany te miały charakter normatywny i wprowadziły nowy stan prawny, który nie może mieć zastosowania do wcześniejszych stanów faktycznych. Treść uzasadnienia do projektu wskazanych zmian nie przesądza przy tym o wykładni dotychczas obowiązujących przepisów i może mieć jedynie pomocnicze znaczenie dla poparcia wyniku wykładni przeprowadzonej zgodnie ze stosowanymi regułami wykładni, w tym przede wszystkim z wykładnią językową, a także systemową. Wskazać należy, że w art. 3 ustawy nowelizującej wskazano, że w ustawie z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1821) w art. 1 dodaje się ust. 4 i 5 w brzmieniu: "4. Za lasy zajęte na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna nie uznaje się lasów: (1) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 i 1104), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, (2) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, q których mowa w pkt 1, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń, (3) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w pkt 1, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach - chyba że lasy te są jednocześnie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność leśna oraz innej niż działalność, o której mowa w pkt 1. 5. Przepisu ust. 4 nie stosuje się do lasów będących w posiadaniu samoistnym, użytkowaniu wieczystym lub będących własnością przedsiębiorcy, o którym mowa w ust. 4 pkt 1". Podobne regulacje zostały wprowadzone również w u.p.r. – art. 2 ust. 3 i 4 u.p.r. Ustawodawca w cytowanych przepisach wprowadza zasadę, że posadowienie infrastruktury w postaci napowietrznych linii elektroenergetycznych na gruntach osób trzecich, z których przedsiębiorstwo będące właścicielem tej infrastruktury korzysta w sposób ograniczony (na podstawie służebności przesyłu, innej umowy lub bezumownie), nie skutkuje zmianą sposobu opodatkowania tych gruntów. Powyższe zmiany weszły w życie z 1 stycznia 2019 r., a więc z tym dniem - zgodnie z art. 1a ust. 2a u.p.o.l. - gruntów takich nie zalicza się do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tym samym przeprowadzona nowelizacja u.p.o.l., u.p.l. i u.p.r. pozostaje bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących do końca 2018 r. Zdaniem sądu, przepisy wprowadzone ustawą zmieniającą pozostają więc bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w dacie wcześniejszej, które nie przewidywały podnoszonego przez stronę wyłączenia. Za stanowiskiem, że nowelizacja ma charakter normatywny, a nie jedynie doprecyzowujący, przemawia także okoliczność, iż zmiana przepisów weszła w życie z początkiem nowego okresu (roku) podatkowego, a więc zamiarem ustawodawcy było właśnie dostosowanie terminu wejścia w życie tych zmian do (rocznego) okresu podatkowego. Ustanowienie pięciomiesięcznego okresu vacatio legis zmian byłoby w przeciwnym razie niezrozumiałe i rodzące dodatkowe wątpliwości. Owszem, w ustawie zmieniającej brak jest przepisów przejściowych, jednak w tej kwestii sąd podziela pogląd wyrażony przez NSA w wyrokach z dnia 29 listopada 2019 r. (m.in. II FSK 1891-1893/19, 1910-1911/19, 1563-1564/19). Wynika z nich, że art. 1a ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. ma zastosowanie wyłącznie do tych zdarzeń powodujących powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, które zaszły począwszy od 1 stycznia 2019 r. Oznacza to, że w stanie prawnym obowiązującym w analizowanym okresie grunty leśne (użytki rolne), nad którymi przebiegały linie elektroenergetyczne należało uznawać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkowało ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości. Ustawodawca w cytowanych przepisach wprowadza zasadę, że posadowienie infrastruktury w postaci napowietrznych linii elektroenergetycznych na gruntach osób trzecich, z których przedsiębiorstwo będące właścicielem tej infrastruktury korzysta w sposób ograniczony (na podstawie służebności przesyłu, innej umowy lub bezumownie), nie skutkuje zmianą sposobu opodatkowania tych gruntów. Ustawa wchodzi jednak w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r. i pozostaje bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w latach 2014-2018. W tym okresie nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne. Jak wykazano powyżej, w stanie prawnym obowiązującym w analizowanym okresie grunty leśne, nad którymi przebiegały linie elektroenergetyczne należało uznawać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkowało ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości. Jedynie dodatkowo trzeba zauważyć, że skarżący podatnik był świadomy, że grunty objęte służebnością przesyłu mogą być uznane za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W akcie notarialnym, w którym ustanowiono służebność przesyłu na rzecz P. D. Spółka Akcyjna zawarto postanowienia dotyczące możliwości "zmiany zasad wyliczania wynagrodzenia"" w stosunku do gruntów, przez które przebiegają linie energetyczne i sposobu postępowania obu stron w tej sytuacji. W tym stanie rzeczy za niezasadne należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego tj. art. 2 ust. 2 oraz art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 u.p.o.l. w zw. z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym przez błędną ich interpretację. Jako niezasadne ocenić również należy zarzuty naruszenia przepisów postępowania, mających w szczególności polegać na braku wyczerpującego rozpoznania i oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawach, w szczególności zakresu prowadzonej działalności gospodarczej, co skutkowało przyjęciem przez organ, że sporna powierzchnia gruntu zajęta jest na prowadzenie działalności gospodarczej oraz oparcie zaskarżonych decyzji na ustaleniach sprzecznych z istniejącym stanem faktycznym i ustalenie, że sporny grunt zajęty jest na prowadzenie działalności gospodarczej. Zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 o.p., oraz zasada zupełności postępowania dowodowego, zawarta o.p., nakładają na organ administracji publicznej prowadzący postępowanie obowiązek ustalenia stanu faktycznego na podstawie całościowo zebranego materiału dowodowego. Okoliczności zaś mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy powinny być ustalone przez organy w taki sposób, aby odpowiadały rzeczywistości i mogły stać się podstawą prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. I tak, zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jak zaś wskazuje art. 191 o.p., wyłącznie w przypadku zebrania przez organ i rozpatrzenia całości materiału dowodowego możliwa jest prawidłowa ocena sprawy oraz prawidłowe rozstrzygnięcie o prawach strony. W ocenie składu orzekającego w sprawie, organy w rozpoznawanej sprawie sprostały wskazanym wymogom, nie naruszając żadnego z przywołanych przepisów postępowania. Organy zgromadziły bowiem materiał dowodowy w zakresie pozwalającym na zrekonstruowanie stanu faktycznego niezbędnego dla przeprowadzenia prawidłowego procesu subsumcji i oceniły ten materiał, zgodnie z zasadą swobodnej, a nie dowolnej oceny tych dowodów. Zaskarżona decyzja odpowiada także wymogom art. 210 o.p. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał podstawy prawne i faktyczne poczynionych ustaleń. W tym miejscu należy wskazać, iż ustalenia faktyczne w sprawie oparte zostały przede wszystkim o akt notarialny obejmujący ustanowienie służebności przesyłu i wynikające z aktu dokumenty w postaci szkiców sytuacyjnych obejmujących przebieg linii energetycznej, który to dokument stanowił załącznik aktu notarialnego. Organy dokonały szczegółowej analizy umowy łączącej strony i wzięły pod uwagę także cel jej zawarcia, przeprowadziły oględziny na nieruchomościach Nadleśnictwa. Sąd podziela w całości dokonaną w sprawie przez organy ocenę prawidłowo ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Sąd nie podziela zarzutu skargi, podającego w wątpliwość przyjęcie przez organ faktu zajęcia nieruchomości w roku 2016 na podstawie oględzin dokonanych w 2018 r. Słusznie zwraca uwagę organ, że fakt zajęcia wynika przede wszystkim z zawartej w 2014 r. umowy przesyłu. Umowa ta dotyczyła gruntów, na których już od dawna (a więc przynajmniej od 2014r.) były posadowione linie elektroenergetyczne i przez cały ten czas przedsiębiorca prowadził na nich swoją działalność gospodarczą realizując uprawnienia wynikające z umowy. Zgodzić się należało z organem, że protokół oględzin z 2018r. mógł więc być dowodem w sprawie dotyczącej roku 2016, skoro potwierdzał on, że działalność gospodarcza nadal jest na gruntach prowadzona. Oznacza to bowiem, że była ona prowadzona również w spornym okresie. Wywód skargi dotyczący opodatkowania gruntów, w których usytuowane są podziemne linie energetyczne sąd uznaje za błąd autora skargi. W stanie faktycznym sprawy występowały wyłącznie grunty pod napowietrznymi liniami energetycznymi, a ponadto zawarta umowa również dotyczyła wyłącznie takich gruntów. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 2a o.p. w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP (rozwiniętych w uzasadnieniu skargi) z uwagi na zakaz stosowania wykładni rozszerzającej do wyjątków oraz wątpliwości interpretacyjnych dotyczących zajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, wskazać należy, że stosowanie przepisu art. 2a o.p. wchodzi w grę w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego". W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy wynik wykładni nie jest dla skarżącego korzystny. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to wybrano opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. PP nr 4/2015, s. 17 i n.). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca. Art. 2 ust. 2 u.p.o.l. posługuje się pojęciem "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", którego interpretacja, jak wynika z wcześniejszych rozważań, jest już w orzecznictwie NSA ukształtowana (zob. wyroki NSA z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1156/14 i II FSK 1157/14) i nie powinna już budzić niedających się usunąć wątpliwości. Nie powinno zatem - w przypadku sprawy dotyczącej podatku od nieruchomości za 2016 r. - pojęcie to sprawiać trudności interpretacyjnych. Całkowicie niezasadny jest zarzut skargi naruszenia art. 200 § 1 o.p. Wbrew twierdzeniu strony skarżącej, organ pierwszej instancji wydał dwa postanowienia wyznaczające Nadleśnictwu 7-dniowy termin celem wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, najpierw z [...] października 2020r., następnie - z [...] lutego 2021r. Nadleśnictwo nie skorzystało z tego uprawnienia. Z kolei organ odwoławczy istotnie takiego terminu nie wyznaczył, jednak też nie uzupełniał on materiału dowodowego, gdyż decyzja tego organu została wydana wyłącznie w oparciu o materiał przesłany przez organ I instancji. Zatem nie doszło tu do naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) sąd orzekł o oddaleniu skargi.