I SA/Bk 454/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Świętochowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 marca 2015 r. sprawy ze skargi T. T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] czerwca 2014 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności spadkobierców: R. T. i T. T. za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym spadkodawcy W. T. oraz odpowiedzialności za odsetki za zwłokę od w/w zaległości 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. na rzecz skarżącego T. T. kwotę 3.817 zł (słownie: trzy tysiące osiemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w B. orzekł o solidarnej odpowiedzialności spadkobierców R. T. i T. T. za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym spadkodawcy W. T. zmarłego dnia [...] czerwca 2011 r., do wartości stanu czynnego spadku, wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...] i nr [...] oraz o solidarnej odpowiedzialności ww. spadkobierców za odsetki za zwłokę od ww. zaległości spadkodawcy, do wartości stanu czynnego spadku, liczone od dnia następującego po terminie płatności podatku akcyzowego do dnia otwarcia spadku tj. [...] czerwca 2011 r. Dodatkowo jako termin płatności ww. zobowiązań wskazano 14 dni od dnia doręczenia niniejszej decyzji. Po rozpatrzeniu odwołania T. T. (dalej Skarżący), Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...], utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej w skrócie: "o.p.") spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Przepis ten wprowadza do materialnego prawa podatkowego ogólną zasadę sukcesji podatkowej spadkobierców podatnika, której zakres obejmuje prawa i obowiązki majątkowe spadkodawcy. Dodatkowo § 4 tego artykułu wskazuje, że przepisy § 1-3 stosuje się również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego. Na podstawie art. 98 § 1 o.p. do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Z kolei, w myśl art. 98 § 2 pkt 1 i 2 powołanej ustawy, przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności spadkobierców za zaległości podatkowe oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy. Dyrektor Izby Celnej zaznaczył, że odesłanie do przepisów kodeksu cywilnego oznacza, że przepisy te, w zakresie objętym odesłaniem (przyjęcie i odrzucenie spadku i odpowiedzialność za długi spadkowe), będą miały zastosowanie wprost. Z przepisów kodeksu cywilnego wynika, że spadkobierca może spadek: przyjąć wprost - bez ograniczenia odpowiedzialności za długi spadkowe (zobowiązania podatkowe), co prowadzi do odpowiedzialności w równej mierze majątkiem spadkowym i osobistym (art. 1031 § 1 Kodeksu cywilnego), bądź przyjąć go z dobrodziejstwem inwentarza, tj. z ograniczeniem odpowiedzialności za długi do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego majątku spadkowego (art. 1031 § 2 Kodeksu cywilnego). Ograniczenie to ma charakter rachunkowy, określa górną granicę odpowiedzialności za długi spadkowe (zobowiązania podatkowe), ale nie pozbawia wierzyciela (Skarbu Państwa) prawa poszukiwania zaspokojenia z całego majątku dłużnika. Organ zauważył, że zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w B. sygn. [...] ([...]) z dnia [...] grudnia 2011 r., spadek po W. T., na podstawie ustawy z dobrodziejstwem inwentarza nabyli syn R. T. w ½ części i syn T. T. w ½ części. R. T. i T. T. ponoszą zatem odpowiedzialność za długi spadkowe spadkodawcy. Następnie Dyrektor Izby Celnej wskazał, że zgodnie z art. 100 § 1 o.p., organy podatkowe właściwe ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy orzekają w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców lub określają wysokość nadpłaty albo zwrotu podatku. Wskazany przepis mówi o decyzji w której organ podatkowy określa jedynie zakres odpowiedzialności a nie przesądza o samej odpowiedzialności, jaka powstaje z chwilą otwarcia spadku. Przepis ten dotyczy zakresu odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców za już istniejące zobowiązania podatkowe, zaległości podatkowe, odsetki i inne należności wskazane w art. 98 § 2 o.p. Organ podatkowy nie uzyskuje upoważnienia do ustalenia zobowiązania podatkowego wobec spadkobiercy, ale określa wysokość znanych w dniu otwarcia spadku zobowiązań spadkodawcy (art. 102 § 2 o.p.). Organ odwołał się do spisu z inwentarza sporządzonego przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w B. (protokół sygn. [...] z dnia [...] lipca 2013 r. wraz z uzupełnieniem z dnia [...] stycznia 2014 r. oraz załącznikami), który wskazuje, że zmarły pozostawił po sobie drobne przedmioty codziennego użytku bez wartości handlowej, a ponadto w dniu śmierci posiadał udział 1/3 w nieruchomości zabudowanej, zlokalizowanej w B., przy ul. [...], obciążonej m.in. 13-to krotnie hipoteką przymusową na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. Nieruchomość ta została oszacowana przez biegłego sądowego z zakresu szacowania nieruchomości w celu określenia jej wartości rynkowej dla wymuszonej sprzedaży (WRW) w związku z egzekucją nieruchomości na kwotę 221.000,00 zł. Wartość czynna spadku wynosi zatem 73.666,66 zł. Mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy, w tym orzeczenie Sądu o stwierdzeniu nabycia spadku po zmarłym z dobrodziejstwem inwentarza, protokół spisu inwentarza spadkodawcy, ustaloną wysokość stanu czynnego spadku oraz dyspozycje wyżej cytowanych przepisów Ordynacji podatkowej – organ odwoławczy uznał, że była podstawa do orzeczenia o zakresie odpowiedzialności spadkobierców w zaskarżonej decyzji. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej skargę do Sądu wniósł T. T. Działający w jego imieniu pełnomocnik zaskarżył to rozstrzygnięcie, zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, tj.: 1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1, art. 191 o.p., poprzez rozpatrzenie w sposób niewystarczający materiału dowodowego zebranego w sprawie, dokonanie jego pobieżnej i dowolnej oceny, a nadto zaniechanie zebrania kompletnego materiału dowodowego, co doprowadziło do ustalenia błędnego stanu faktycznego, polegającego na uznaniu, iż Skarżący ponosi odpowiedzialność za pozostawione przez zmarłego długi spadkowe do wartości orzeczonej niniejszą decyzją, w wyniku nieuwzględnienia wszystkich pozostawionych przez zmarłego długów spadkowych, pomijając przy tym znajdującą się w aktach niniejszego postępowania dokumentację wskazującą na rozmiar długów spadkowych, co doprowadziło do orzeczenia o odpowiedzialności spadkobiercy ponad wartość czynną spadku; 2) art. 187 § 1, art. 191, art. 180 § 1, art. 181 o.p., poprzez nieprawidłowe rozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz zaniechanie jego uzupełnienia w wyniku nieuwzględnienia w prowadzony postępowaniu informacji strony wskazywanych w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. nr [...], z których wynika, iż zmarły pozostawił po sobie liczne długi spadkowe, m.in. wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, nadto poprzez nieuwzględnienie dokumentów z M. , oraz R. S.A., które potwierdzają rzeczywistą wartość długów spadkowych pozostawionych przez zmarłego również wobec ww. podmiotów; 3) art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art 199 o.p., poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony na okoliczność ustalenia wysokości pozostawionych przez zmarłego długów spadkowych, w przypadku kiedy to ww. dowód ma bardzo istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co doprowadziłoby do prawidłowego ustalenia wartości spadku (pomniejszonego o pozostawione cywilnoprawne długi spadkowe); 4) art. 122, art. 191, art. 180 § 1, art. 181 o.p., poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przede wszystkim w wyniku pominięcia i zaniechania przeprowadzenia dowodu z dokumentacji potwierdzającej istnienie długów spadkowych zmarłego, co doprowadziło do ustalenia błędnej wysokości spadku, albowiem organy nie wzięły pod uwagę pozostawionych przez zmarłego długów, które istniały już w chwili otwarcia spadku, tym samym obniżają one wartość spadku, a w konsekwencji ustalenie odpowiedzialności Skarżącego znacznie ponad stan spadku; 5) art. 122, art. 187 § 1, art. 180 o.p., poprzez uznanie spisu inwentarza za jedyny dowód świadczący o wysokości spadku pozostawionego przez zmarłego, w przypadku kiedy to protokół komornika o spisie inwentarza powinien podlegać analizie, a stwierdzone braki powinny zostać uzupełnione poprzez przeprowadzenie innych czynności dowodowych podjętych z urzędu lub też zawnioskowanych przez strony, co doprowadziłoby do ustalenia, iż wartość nieruchomości, w chwili otwarcia spadku była niższa; 6) art. 100 § 1 o.p., art. 98 § 1 i 2 o.p. w zw. z art. 1031 § 2 k.c. w zw. z art. 28 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 1 października 1991 r. w sprawie szczegółowego trybu postępowania przy zabezpieczaniu spadku i sporządzaniu spisu inwentarza (Dz. U. z 1991 r. nr 92, poz. 114), wydanego na podstawie art. 639 k.p.c, w zw. z art. 637 § 1 k.p.c., poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na określeniu odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym spadkodawcy wraz z odsetkami, na podstawie niewłaściwie sporządzonego spisu inwentarza, ponieważ do spisu inwentarza wciąga się majątek spadkodawcy z zaznaczeniem wartości każdego przedmiotu, jak również długi spadku (art. 28 ww. rozporządzenia), natomiast w zaistniałym stanie sprawy wszystkie długi spadkowe po spadkodawcy nie zostały uwzględnione; 7) art. 98 § 1, § 2 pkt 1, 2 o.p. art. 100 § 1 o.p. w zw. z art. 1031 § 2 k.c., poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuwzględnieniu przy orzekaniu o solidarnej odpowiedzialności spadkobierców za długi spadkowe spadkodawcy długów spadkowych zmarłego wobec M. w łącznej kwocie 57.815,70 złotych, R. S.A. w łącznej kwocie 67.748,60 złotych, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w B. w łącznej kwocie 34.061,86 złotych, co doprowadziło do orzeczenia o odpowiedzialności spadkobiercy ponad wartość czynną spadku; 8) art. 98 § 1, § 2 pkt 1, 2 o.p. w zw. z art. 922 § 3 k.c, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku nieuwzględnienia, iż do długów spadkowych należą także koszty pogrzebu spadkodawcy w takim zakresie, w jakim pogrzeb ten odpowiada zwyczajom przyjętym w danym środowisku, koszty postępowania spadkowego jak również inne obowiązki przewidziane w księdze IV Kodeksu cywilnego; 9) art. 98 § 1, § 2 pkt 1, 2 o.p. w zw. z art. 1031 § 2 k.c. art. 1032 § 2 k.c., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na orzeczeniu o odpowiedzialności podatkowej spadkobiercy ponad stan czynny spadku, co doprowadziło do sytuacji, w której to zobowiązany Skarżący, który przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza i jest wiadome, że istnieją inni wierzyciele zmarłego, ma obowiązek uiścić kwotę podatku ponad wartość stanu czynnego spadku, a tym samym pozbawia to innych wierzycieli spadkodawcy prawa dochodzenia swoich należności i naraża Stronę na ponoszenie odpowiedzialności za długi spadkodawcy do kwot rzeczywistych zobowiązań pozostawionych przez spadkodawcę. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi wniósł uchylenie decyzji organów obu instancji oraz przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, jak też o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skargę uwzględniono uznając za zasadne zarzuty naruszenia art. 98 § 1, § 2 o.p. w związku z art. 1032 § 2 i art. 1034 § 1 k.c oraz art.100 § 1 i 2 o.p. Zgodnie z regułą wyrażoną w art. 97 § 1 o.p. spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Jednocześnie na mocy art. 98 § 1 o.p. do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Tym samym przepisy art. 1030-1034 Kodeksu cywilnego, dotyczące odpowiedzialności za długi spadkowe należy, stosownie do treści art. 98 § 1 o.p., stosować wprost do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe. Powyższe oznacza, że przyjęcie spadku z dobrodziejstwem inwentarza oznacza, że spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe tylko do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku (art. 1031 § 2 k.c.). Jednocześnie okoliczność spłacenia niektórych długów spadkowych ze świadomym pomijaniem innych długów powoduje ustawowe rozszerzenie granic odpowiedzialności spadkobiercy. Spadkobierca wprawdzie w dalszym ciągu ponosi odpowiedzialność ograniczoną jednakże de facto odpowiadać będzie ponad wartość stanu czynnego spadku. W takim wypadku powstaje bowiem obowiązek zaspokojenia wierzycieli, o których wiedział, w takiej wysokości, w jakiej byłby zobowiązany ich zaspokoić, gdyby wszystkie długi spłacał należycie (sankcja w postaci rozszerzonej odpowiedzialności). Tym samym nie można zgodzić się z twierdzeniem Dyrektora Izby Celnej w B,, że "ograniczenie to ma charakter rachunkowy, określa górną granicę odpowiedzialności za długi spadkowe (zobowiązania podatkowe), ale nie pozbawia wierzyciela (Skarbu Państwa) prawa poszukiwania zaspokojenia z całego majątku dłużnika". Powyższe wskazuje na błędna wykładnię art. 98 § 1 o.p., dokonaną przez organ odwoławczy. Skoro skarżący przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza i jednocześnie wiedział o istnieniu innych zobowiązań ciążących na spadkodawcy, to na gruncie prawa podatkowego ponosi solidarną odpowiedzialność za te długi do wysokości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku, przy uwzględnieniu obowiązku należytej spłaty wszystkich długów spadkowych (art. 1032 § 2 i art. 1034 § 1 k.c. w zw. z art. 98 § 1 o.p.). W takim przypadku na mocy postanowień art. 100 § 1 i 2 o.p. organy podatkowe właściwe ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy orzekają w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców lub określają wysokość nadpłaty albo zwrotu podatku. W decyzji tej organ podatkowy określa także wysokość znanych w dniu otwarcia spadku zobowiązań spadkodawcy, o których mowa w art. 98 § 1 i 2, z zastrzeżeniem § 2a o.p. Wtedy, gdy spadkodawca nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo gdy wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, na mocy art.100 § 2a o.p. organ podatkowy zobowiązany jest do określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. W powyższym przepisie nie wskazuje się jednak na określenie kwoty do zapłaty. Podobnie wypowiedział się także NSA w sprawie o sygn. I FSK 876/12, (pub. w internetowej centralnej bazie orzeczeń sądów administracyjnych oraz w LEX nr 1350634) oraz WSA w Warszawie w sprawie o sygn. III SA/Wa 3444/08, LEX nr 534608). W ostatnim z przywołanych orzeczeń WSA w Warszawie postawił tezę, że "w sytuacja, gdy spadkobierca nabywa spadek z dobrodziejstwem inwentarza i wiadomo jest, że istnieją inne długi niż zaległości podatkowe (w tym zakresie wynikało to ze spisu inwentarza) organ podatkowy nie powinien zobowiązywać do wpłaty całej kwoty stanowiącej wartość czynnego spadku, lecz poprzestać na orzeczeniu o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy". Sąd powyższy pogląd podziela i przyjmuje za swój. Naczelnik Urzędu Celnego w B, orzekając w decyzji o zakresie odpowiedzialności skarżącego wskazując, że jest ona solidarna wraz z drugim spadkobiercom Panem R. T. wskazał, że "termin płatności ww. zobowiązań wynosi 14 dni od dnia doręczenia niniejszej decyzji". W tym zakresie rozstrzygniecie należy uznać za wadliwe, powoduje, bowiem że od skarżącego mogłaby zostać wyegzekwowana cała kwota odpowiadającą wartości stanu czynnego spadku, bez względu na konieczność zaspokojenia innych wierzycieli. Zasadny okazał się tym samym podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów procesowych, które mogły mieć wpływu na rozstrzygnięcie tj.: art. 98 § 1, § 2 o.p. w związku z art. 1032 § 2 i art. 1034 § 1 k.c., poprzez jego błędną wykładnię oraz art. 100 § 1 i 2 o.p. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni ocenę prawną art. 98 § 1, § 2 oraz art. 100 o.p. dokonaną przez Sąd i wydając decyzję usunie wadliwość, powodującą, że od skarżącego mogłaby zostać wyegzekwowana cała kwota odpowiadającą wartości stanu czynnego spadku, bez względu na konieczność zaspokojenia innych wierzycieli. Za niezasadne uznano natomiast zarzuty naruszenia art. 122, art. 191, art. 180 § 1, art. 181 o.p., podniesione z uwagi na pominięcie i zaniechania przeprowadzenia dowodu z dokumentacji potwierdzającej istnienie długów spadkowych zmarłego, co doprowadziło do ustalenia błędnej wysokości spadku. Stan czynny spadku to aktywa spadku (por. S. Babiarz Następstwo prawne spadkobierców i zapisobiorców zwykłych w prawie podatkowym, Warszawa 2013 r.), tym samym długi spadkowe nie wpływają na wysokość tego stanu. W tym stanie rzeczy na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji, o wstrzymaniu uchylonej decyzji orzeczono na podstawi art. 152 ww. ustawy, a o zwrocie kosztów na mocy art. 200 w zw. z art. 205 p.p.s.a.