I SA/Bk 454/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz,, sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 października 2018 r. sprawy ze skargi U. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty należnego podatku akcyzowego, opłaty paliwowej i podatku od towarów i usług z tytułu importu oleju napędowego oddala skargę Po zakończeniu postępowania celnego, Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. decyzją nr [...] z dnia [...] grudnia 2017 r. stwierdził wobec Pana U. H. (dalej powoływany także jako Skarżący), że w stosunku do 700 litrów oleju napędowego w dniach [...] sierpnia 2017 r. powstał z mocy prawa dług celny w przywozie. W uzasadnieniu decyzji, organ I instancji wskazał, że w sprawie ustalono, że w okresie od [...] sierpnia 2017 r. do [...] sierpnia 2017 r. Skarżący kierujący pojazdem o nr rej. [...] w Oddziale Celnym w B. dokonał ustnych zgłoszeń celnych o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu ze zwolnieniem z należności celnych i podatkowych towaru w postaci oleju napędowego w łącznej ilości 700 litrów, przywiezionego w zbiorniku paliwa pojazdu marki V. Z analizy danych zawartych w protokołach z kontroli paliwa znajdującego się w zbiorniku pojazdu prywatnego wjeżdżającego na obszar celny Unii oraz danych zawartych w systemie informatycznym odpraw celnych SOC-0 wynika, że ww. podróżny we wskazanym okresie dokonał 7 zgłoszeń celnych w kilkudniowych odstępach i za każdym razem deklarował przywóz paliwa w ilości 100 litrów w ramach zwolnienia z cła. W oparciu o zapisy w protokołach z kontroli stwierdzono, że w okresie od [...] sierpnia 2017 r. do [...] sierpnia 2017 r. ww. pojazd przejechał 1.919 km, a Skarżący w tym okresie wprowadził na obszar celny UE w zbiorniku przedmiotowego pojazdu i przenośnym kanistrze 700 litrów oleju napędowego. Podczas wprowadzenie powyższego paliwa podróżny deklarował średnie jego zużycie na 100 km w ilości od 10 do 12 litrów. Zdaniem organu, w wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że nie zostały spełnione warunki do przyznania zwolnienia z należności przywozowych, tj. nie stwierdzono, że przywóz paliwa ma charakter niehandlowy, a tym samym okazjonalny. W następstwie ww. decyzji Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. decyzją nr [...] z dnia [...] stycznia 2018 r. określił należną kwotę podatku akcyzowego, opłaty paliwowej i podatku od towarów i usług od towaru w postaci 700 litrów oleju napędowego wprowadzonego na obszar celny Unii w okresie od [...] sierpnia 2017 r. do [...] sierpnia 2017 r. z naruszeniem obowiązków przewidzianych w przepisach prawa celnego. Z powyższą decyzją nie zgodził się Skarżący i w złożonym odwołaniu zarzucił naruszenie szeregu przepisów prawa procesowego jak również prawa materialnego. Skarżący wskazywał, że organ błędnie nie uwzględnił okoliczności, iż przyjeżdżał do Polski na zakupy, zaś z paliwem zadeklarowanym znajdującym się w zbiorniku wracał z powrotem na Białoruś. Dlatego też, nie jest prawdą, że wykorzystywał on przewożone paliwo w celach handlowych. Decyzją z dnia [...] maja 2018 r., Nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, wskazując na przepisy regulujące powstawanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu importu towaru, podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru oraz obowiązku zapłaty opłaty paliwowej, stwierdził że określone w zaskarżonej decyzji kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej i podatku od towarów i usług od towaru w postaci 700 litrów oleju napędowego zostały w prawidłowy sposób ustalone. Organ pierwszej instancji prawidłowo określił podstawy wymiaru ww. należności i we właściwy sposób zastosował obowiązujące stawki. Przytoczył też w swej decyzji przepisy będące podstawą do określenia kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej i podatku od towarów i usług od przedmiotowego towaru. Organ odwoławczy wyjaśnił, że prawną konsekwencją wydania decyzji celnej stwierdzającej, że w odniesieniu do przedmiotowego towaru powstał z mocy prawa dług celny w przywozie i określającej kwotę długu celnego, jest wydanie decyzji podatkowej określającej należne kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej i podatku od towarów i usług od tego towaru. Relacje między przywołanymi wyżej decyzjami: celną i podatkową oceniać należy z perspektywy konstrukcji tzw. decyzji związanej. W związku z powyższym, mając na uwadze decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] grudnia 2017 r., w której stwierdził, że w stosunku do 700 litrów oleju napędowego w dniach [...] sierpnia 2017 r. powstał z mocy prawa dług celny w przywozie, która nie została przez stronę zakwestionowana (stała się ostateczna z upływam dnia [...] stycznia 2018 r.), w przedmiotowej sprawie należało utrzymać w mocy decyzję Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. nr [...] z dnia [...] stycznia 2018 r., w której w prawidłowy sposób organ określił należną kwotę podatku akcyzowego, opłaty paliwowej i podatku od towarów i usług od ww. towaru. Stąd też zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego w przedmiotowym postępowaniu nie zasługują na uwzględnienie. Dokonany w zaskarżonej decyzji wymiar należnego podatku akcyzowego, opłaty paliwowej i podatku od towarów i usług od ww. towaru jest jedynie prawną konsekwencją odmowy udzielenia zwolnienia od cła i stwierdzenia, że w stosunku do przedmiotowego towaru powstał z mocy prawa dług celny. Organ odwoławczy za niezasadne uznał zarzuty odwołania, dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Na powyższą decyzję, Skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając naruszenie: – art. 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej powoływana jako o.p.), poprzez akceptację decyzji organu I instancji, a tym samym zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym brak uwzględnienia, że Skarżący wracał na Białoruś z paliwem zatankowanym i zadeklarowanym przy przekraczaniu granicy, a którego to nie wykorzystał, w przypadku kiedy to ww. wyjaśnił organowi, iż pozostałe paliwo "wwoził na Białoruś", co znajduje odzwierciedlenie również w piśmie organu I instancji - powiadomienie o prawie do wysłuchania z dnia [...] października 2017 r. nr [...] (str. nr 3), wobec czego nie sposób zarzucić Skarżącemu, iż wykorzystał on paliwo w charakterze handlowym; – art. 180 w zw. z art. 191 o.p., poprzez akceptację decyzji organu I instancji, a tym samym oparcie rozstrzygnięcia na uznaniu niepotwierdzonym w postępowaniu dowodowym, które było podstawą określenia należności podatkowych, a mianowicie na stwierdzeniu, że przewóz paliwa ma charakter niehandlowy, a tym samym okazjonalny, w przypadku kiedy to brak jest jakichkolwiek przesłanek by przedmiotowe paliwo traktować jak handlowe, kiedy to strona wyjaśniła, że paliwo które było niezużyte było z powrotem wwożone na teren Białorusi. Jest to w pełni zgodne z racjonalnym postępowaniem, kiedy to strona ma możliwość zatankowania paliwa na Białorusi, a następnie niewykorzystane paliwo musi wrócić w baku pojazdu, którym strona się poruszała, co oczywiście miało miejsce. W przeciwnym razie doszłoby do absurdalnej sytuacji, w której to osoba przekraczając granicę musiałby mieć zatankowaną dokładną ilość paliwa, zaś jakakolwiek nadwyżka w stosunku do przejechanych kilometrów, znajdująca się w baku i wracająca w baku z powrotem na Białoruś byłaby traktowana jako towar handlowy, zaś należności podatkowe - jak w przedmiotowej sprawie określane byłyby do całej zawartości paliwa, również tej wykorzystanej na drogach polskich; – art. 191 o.p. poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, co doprowadziło do sytuacji odmówienia udzielenia zwolnienia z należności podatkowych w odniesieniu do oleju napędowego w ilości 700 litrów, w przypadku kiedy to organ I instancji na stronie 5 decyzji utrzymanej w mocy wskazuje, iż "Na podstawie średniego zużycia paliwa określono, że do przejechania 1919 km potrzebne było 230,28 litrów oleju napędowego, co jest ilością mniejszą, niż wprowadzone na obszar celny Unii w okresie od [...].08.2017 r. do [...].08.2017 r. 700 litrów oleju napędowego", co stanowi, iż Organ sam wylicza ww. zużycie paliwa na 230,28 litrów, a następnie zużyte paliwo uznaje jako paliwo o charakterze handlowym; – art. 210 § 4 o.p., albowiem uzasadnienie faktyczne decyzji nie zawiera wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, przede wszystkim Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. nie wyjaśnił, dlaczego należności podatkowe zostały wyliczone dla ilości 700 litrów oleju napędowego, w przypadku kiedy to sam Organ określa, iż strona zużyła 230,28 litrów, nadto organa I i II instancji nie wyjaśniły dlaczego odmówiły przyznania wiary logicznym i spójnym wyjaśnieniom, iż Skarżący pozostałe paliwo z powrotem wwoził na Białoruś, wszak jest racjonalne i niesporne, iż Skarżący pojazdem marki V. o nr rej. [...] poruszał się stale również na terenie Białorusi, dlatego też tankował paliwo na terenie Białorusi (co jest znane organowi i czego organ nie kwestionuje - pismo organu z dnia [...] października 2017 r., nr [...], str. nr 3), tym samym jest racjonalne i jak najbardziej normalne, że pozostałe paliwo znajdowało się w baku pojazdu i wracało na Białoruś, albowiem po przejechaniu granicy Skarżący nadal pojazdem się poruszał, dlatego też musiał mieć w nim paliwo - to które jako niewykorzystane wracało z powrotem na teren Białorusi i tam poprzez pojazd, którym poruszała się Strona było również spalane, zużywane. Skarżonej decyzji zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności: – art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 2, art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2017 r., poz. 43 ze zm., dalej powoływana jako u.p.a.) poprzez akceptację decyzji organu I instancji, a tym ich zastosowanie i uznanie, iż Skarżący dokonując importu towaru w postaci oleju napędowego stał się podatnikiem akcyzy, zaś obowiązek podatkowy powstał wraz z powstaniem długu celnego, tj. w dniach: [...] sierpnia 2017 r., [...] sierpnia 2017 r., [...] sierpnia 2017 r., [...] sierpnia 2017 r., [...] sierpnia 2017 r., [...] sierpnia 2017 r. oraz [...] sierpnia 2017 r., w przypadku kiedy to art. 35 pkt 1 ust. 1 lit. a wskazuje wprost, iż zwalnia się od akcyzy import paliw silnikowych przewożonych w standardowych zbiornikach pojazdów silnikowych, w ilości nieprzekraczającej 600 litrów na pojazd, zaś paliwo w przedmiotowej sprawie było wykorzystane wyłącznie przez środek transportu, którym, poruszał się Skarżący; – art. 37k ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz.U. z 2017 r., poz. 1057) poprzez jego zastosowanie, w przypadku kiedy to zgodnie z ww. przepisem prawa obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych, natomiast w przedmiotowej sprawie nie sposób mówić o zobowiązaniu podatkowym w podatku akcyzowym, gdyż stosownie do treści przepisu art. 35 pkt 1 ust. 1 lit. a u.p.a., zwalnia się od akcyzy import paliw silnikowych przewożonych w standardowych zbiornikach pojazdów silnikowych, w ilości nieprzekraczającej 600 litrów na pojazd, zaś jak sam organ wskazał w tabeli na str. 1 skarżonej decyzji, przedmiotem podatku akcyzowego było co najwyżej 100 litrów oleju napędowego, a przedmiotowy olej napędowy został zużyty wyłącznie na cele własne we wskazanym pojeździe samochodowym; – art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 19a ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej powoływana jako u.p.t.u.) poprzez akceptację decyzji organu I instancji, a tym samym ich zastosowanie i uznanie, że ww. przepisy prawa potwierdzają, że podatnikiem podatku od towarów i usług stał się Skarżący dokonując importu towaru w postaci oleju napędowego , a obowiązek podatkowy powstał w dniach: [...]. sierpnia 2017 r., [...] sierpnia 2017 r., [...] sierpnia 2017 r., [...] sierpnia 2017 r., [...] sierpnia 2017 r., [...] sierpnia 2017 r., [...] sierpnia 2017 r., w przypadku kiedy to przepisy art. 56 ust. 1, ust. 5 i ust. 6 u.p.t.u. wskazują, iż paliwo znajdujące się w baku pojazdu, którym poruszał się Skarżący podlegało zwolnieniu z podatku od towarów i usług, przewóz miał charakter niehandlowy, odbywał się okazjonalnie i obejmował towary wyłącznie na własny użytek, zaś olej napędowy, który został wwieziony na teren Polski i niewykorzystany podczas jazdy samochodem w Polsce był wwożony z powrotem na teren Białorusi, co strona wyjaśniała organowi oraz co organ zawarł w piśmie - powiadomienie o prawie do wysłuchania z dnia [...] października 2017 r. nr [...] (str. nr 3) - odnośnie paliwa Skarżący wyjaśnił: "Paliwo, które posiadał zostało wykorzystane podczas jazdy w Polsce, natomiast pozostałe z powrotem wwoził na Białoruś"; – art. 6 dyrektywy Rady 2007/74/WE z dnia 20 grudnia 2007 r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy (Dz.U.UE.L z 29.12.2007 r. nr 346/6) poprzez jego niezastosowanie, w wypadku kiedy to przewóz odbywał się okazjonalnie i obejmował towary wyłącznie na własny użytek, zaś w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dowodów przeczących wyżej wymienionym faktom, natomiast w aktach sprawy znajdują się wyjaśnienia strony dotyczące tego, iż paliwo było wwożone w określonej ilości, a następnie niewykorzystane wracało z powrotem na Białoruś; – art. 4 pkt 8 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L. z 19.10.1992 r., nr 302, poz. 1) poprzez jego niezastosowanie, a tym samym nieuwzględnienie faktu, iż paliwo, które opuszcza teren Unii Europejskiej traci status wspólnotowy, tym samym może i co oczywiście często bywa ponownie wwożone na teren Unii Europejskiej, zaś w przedmiotowej sprawie Skarżący wyjaśniał, że paliwo wykorzystywał do jazdy po Polsce, zaś pozostałe wwoził z powrotem na Białoruś (pismo nadesłane do organu [...] października 2017 r., co znajduje odzwierciedlenie również w piśmie Organu - powiadomienie o prawie do wysłuchania z dnia [...] października 2017 r. nr [...] str. nr 3). Wskazując na powyższe, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga okazała się niezasadna. Zasadniczy spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii zastosowania zwolnienia od należności celnych i podatkowych wwożonego z Białorusi na obszar Polski (a w konsekwencji na obszar Unii Europejskiej) oleju napędowego. Zaznaczyć przy tym należy, że przedmiotem zaskarżenia była wyłącznie decyzja określająca wysokość należności publicznoprawnych, w związku z importem przez Skarżącego oleju napędowego. Kwestie powstania obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług w związku z importem towarów, uregulowane w powołanych przez organy celno-podatkowe przepisach ustaw podatkowych, skorelowane są z obowiązkami nałożonymi przepisami Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz przepisami unijnych aktów wykonawczych. Trzeba tu wskazać, że w myśl art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., podatnikami tego podatku są między innymi osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła. Natomiast w myśl art. 13 ust. 2 u.p.a. "podatnikiem jest również podmiot niebędący importerem, jeżeli ciąży na nim obowiązek uiszczenia cła". Z powyższego wynika, że w odniesieniu do towarów akcyzowych wprowadzonych na obszar celny Wspólnoty, podatnikami podatku akcyzowego (i opłaty paliwowej) oraz podatku VAT są te podmioty, które zostaną uznane za dłużników należności celnych według przepisów WKC. Zasadniczym aktem prawnym dotyczącym należności celnych przywozowych i wywozowych w Unii Europejskiej jest rozporządzenie nr 1186/2009. Zgodnie z art. 41 tego aktu - towary znajdujące się w bagażu osobistym podróżnych przyjeżdżających z państw trzecich są zwolnione z należności celnych przywozowych, jeżeli przywożone towary są zwolnione z podatku od wartości dodanej na mocy przepisów prawa krajowego przyjętych zgodnie z przepisami Dyrektywy nr 74. Ponadto przepisy art. 107-111 rozporządzenia nr 1186/2009 określają warunki zwolnienia z należności celnych przywozowych od wwożonego na obszar UE paliwa. Wynika z nich, że zakres zwolnienia paliw zależy od pojemności zbiorników, w jakich są one przewożone oraz od rodzaju tych pojemników. Zwolnienie przysługuje jedynie wówczas, gdy paliwa są wwożone w pojazdach mechanicznych, w przystosowanych do tego zbiornikach standardowych oraz pojemnikach specjalnego przeznaczenia. Ponadto, paliwa nie mogą być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostały przywiezione, ani nie mogą zostać usunięte z tych pojazdów i przechowywane, z wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów. Nie mogą też zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. Z przepisów Dyrektywy nr 74 wynika, że państwa członkowskie zwalniają towary przywożone w bagażu osobistym podróżnych z VAT i akcyzy, pod warunkiem, że przywóz ma charakter okazjonalny, czyli taki, który odbywa się przy okazji podróży i obejmuje wyłącznie towary na własny użytek podróżnych lub ich rodzin lub towary przeznaczone na prezenty (art. 1, art. 4 i art. 6). Do bagażu osobistego zalicza się paliwo znajdujące się w dowolnym pojeździe silnikowym, w standardowym zbiorniku paliwa lub w przenośnym kanistrze. Postanowienia dyrektywy zostały wdrożone do polskich ustaw o podatku akcyzowym oraz o podatku od towarów i usług. Stosownie do art. 56 ust.1 u.p.t.u. zwalnia się od podatku import towarów przywożonych w bagażu osobistym podróżnego przybywającego z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju, jeżeli ilość i rodzaj tych towarów wskazuje na przywóz o charakterze niehandlowym, a wartość tych towarów nie przekracza kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 300 euro. Zgodnie z art. 56 ust. 6 tej ustawy, przez przywóz o charakterze niehandlowym, o którym mowa w ust. 1, rozumie się przywóz spełniający następujące warunki: odbywa się okazjonalnie, obejmuje wyłącznie towary na własny użytek podróżnych lub ich rodzin lub towary przeznaczone na prezenty. Podobnie możliwość skorzystania ze zwolnień podatkowych została szczegółowo uregulowana w art. 35 u.p.a. Z kolei obowiązek zapłaty opłaty paliwowej został skorelowany z powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych - art. 37k ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym. Analiza systemowa aktów prawnych jasno wskazuje, że istnieje korelacja pomiędzy uregulowaniami zawartymi w art. 41, art. 107 i art. 110 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009, a przepisami art. 56 ust. 5 (z zastrzeżeniem art. 77) i ust. 6 u.p.t.u. i przepisami art. 35 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. Przepisy te ustalają zasady i warunki zwolnienia od należności publicznoprawnych paliw importowanych w standardowych zbiornikach pojazdów silnikowych, przy ich rozróżnieniu, jako używanych do celów transportu (działalności) oraz prywatnych. Z dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy wynika, że Skarżący systematycznie podróżował z Białorusi do Polski i z powrotem – w miesiącu sierpniu 2017 r. było to siedem razy, kiedy to przywoził paliwo z Białorusi do Polski. Przywożone paliwo, każdorazowo w ilości 100 litrów, było zgłaszane funkcjonariuszom celnym i uzyskiwało na granicy status zwolnionego z opłat publicznoprawnych. W związku ze stwierdzoną regularnością przywozu paliwa organ I instancji wszczął postępowania celne w sprawie uregulowania sytuacji wyżej wymienionego towaru. Ustalono, że w okresie od [...] sierpnia 2017 r. do [...] sierpnia 2017 r. pojazd przejechał 1.919 km, a Skarżący w tym okresie wprowadził na obszar celny UE w zbiorniku przedmiotowego pojazdu i przenośnym kanistrze 700 litrów oleju napędowego. Tym samym ilość wprowadzonego na obszar celny Unii oleju napędowego (700 litrów) jest niewspółmiernie wysoka, w porównaniu z ilością przejechanych przez pojazd kilometrów. Tym samym organ miał podstawy do przyjęcia, uwzględniając ilość i charakter przywozu dokonywanego paliwa oraz jego częstotliwość, że przywóz ten miał charakter handlowy a nie okazjonalny, czy też prywatny. Jak wskazał, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 października 2015 r., sygn. akt I GSK 133/14, stosowanie przepisów prawa materialnego jest uzależnione od tego, czy przywóz paliwa do kraju jako bagaż osobisty miał charakter niehandlowy, czyli czy odbywał się okazjonalnie i na własny użytek skarżącego. Skarżący w toku postępowania, poza własnym oświadczeniem, nie przedstawił dowodów uzasadniających konieczność częstego przekraczania granicy, ani dowodów wskazujących, że całe przewożone paliwo zostało zużyte na potrzeby pojazdu marki V. o nr rej. [...]. Zaznaczyć należy, że z brzmienia art. 126 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 wynika, że to osoba zainteresowana a zatem Skarżący był zobowiązany do przedstawienia właściwym organom dowodów, że spełnione zostały warunki do zastosowania zwolnienia celnego a zatem, że przywóz paliwa miał charakter okazjonalny, nie miał celu handlowego. Takich dowodów Skarżący postępowaniu celnym nie przedłożył. W świetle powyższego, zdaniem Sądu, organy po przeprowadzeniu postępowania dowodowego zasadnie uznały, że Skarżący nie mógł skorzystać ze zwolnień celnych, gdyż przywóz paliwa nie miał charakteru okazjonalnego. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w decyzji Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] grudnia 2017 r. stwierdzającej powstanie względem Skarżącego długu celnego w związku w wprowadzeniem na obszar celny Unii 700 litrów oleju napędowego. Skarżący tejże decyzji nie kwestionował, co skutkowało uzyskaniem przez nią waloru ostateczności z dniem [...] stycznia 2018 r. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że w przypadku, gdy dług celny został określony ostateczną decyzją organu celnego i decyzja ta nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, to ona wiąże w postępowaniu w przedmiocie określenia należności publicznoprawnych. Wynikające z nich ustalenia dotyczące wartości niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania, takie jak: wartość celna towaru, klasyfikacja taryfowa czy cło, nie mogą być weryfikowane w postępowaniu podatkowym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów (por. wyroki NSA: z dnia 6 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 252/11, LEX nr 1096312; czy z dnia 10 listopada 2006 r. sygn. akt I FSK 182/06, LEX nr 262185). Z powyższego wywieść więc należy, że prawny byt decyzji podatkowej uzasadniony jest o tyle, o ile w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja w sprawie należności celnych, której ustalenia mają wpływ na wymiar podatku od towarów i usług. Jest to konsekwencją zdeterminowania rozstrzygnięcia podatkowego pierwotnie wydanym rozstrzygnięciem w przedmiocie długu celnego. Opierając się na ostatecznej decyzji celnej z dnia [...] grudnia 2017 r. organ odwoławczy prawidłowo zatem przyjął, że Skarżący w okresie od [...] sierpnia do [...] sierpnia 2017 r. dokonał importu na obszar celny Unii Europejskiej 700 litrów oleju napędowego. W postępowaniu celnym została ustalona wartość celna towaru. Ten olej napędowy nie korzystał ze zwolnień celnych. W konsekwencji zaistniały podstawy faktyczne i prawne do obciążenia Skarżącego, za import 700 litrów oleju napędowego, należnościami publicznoprawnymi, w szczególności podatkiem akcyzowym, podatkiem od towarów i usług oraz opłatą paliwową. Należności publicznoprawne zostały naliczone na podstawie z art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 19a i art. 30b ust. 1 u.p.t.u., art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 2, art. 13 ust. 1 u.p.a, oraz art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 2 i art. 37k ustawy z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym. Zgodnie z tymi przepisami, w odniesieniu do towarów akcyzowych wprowadzonych na obszar celny Unii Europejskiej, podatnikami podatku akcyzowego i podatku VAT, a także podmiotami zobowiązanymi do uiszczenia opłaty paliwowej, są te podmioty, które zostaną uznane za dłużników należności celnych według przepisów Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Odnosząc się do zarzutów skargi, nie uwzględnienia wyjaśnień Skarżącego, że przewożone paliwo było z powrotem wywożone na Białoruś, w ocenie Sądu, nie zasługiwały ona na uwzględnienie. Abstrahując od kwestii, ze tego typu zarzuty powinny być zgłaszane w postępowaniu celnym a nie dotyczącym należności publicznoprawnych, zaznaczyć należy, że stosownie do treści art. 185 ust. 1 WKC w celu uznania paliwa za towar powracający konieczne jest stwierdzenie jego tożsamości z paliwem wywożonym, co w praktyce wymagałoby założenia zamknięć celnych uniemożliwiających dostęp do wlewu paliwa. W takiej sytuacji zbiornik powinien być przystosowany do nakładania zamknięć celnych. Sam fakt, że w zbiorniku znajdowało się paliwo (wywożone z Polski) jest niewystarczający do uznania go za towar powracający, ponieważ w przypadku dolania do zbiornika paliwa o innych parametrach tożsamość wywożonego oleju napędowego ulegnie zmianie. Mając powyższe na uwadze nie ma znaczenia w przedmiotowych sprawach ilość paliwa znajdująca się w zbiorniku podczas wyjazdu z obszaru celnego Unii Europejskiej. Z akt sprawy nie wynika, aby na zbiorniku paliwa pojazdu V. o nr rej. [...] były zakładane zamknięcia celne, a zatem nie było przesłanek do uznania, że deklarowane paliwo, w przeważającej większości, z powrotem opuszczało obszar celny Unii Europejskiej. Wskazać przy tym należy, na niekonsekwencję Skarżącego i brak logiki w jego wyjaśnieniach. Skoro, Skarżący twierdził że deklarowane paliwo prawie w całości (za wyjątkiem zużytego na obszarze Polski) wywoził z powrotem na Białoruś, to paliwo to ciągle musiało się znajdować w zbiorniku pojazdu. Tym samym nie było konieczności dotankowywania pojazdu, a jak wynika z akt sprawy, Skarżący każdorazowo przekraczał granicę państwa z zatankowanym do pełna zbiornikiem paliwa oraz dodatkowo posiadał 10 litrowy kanister. Skoro Skarżący nie zużywał całości wwożonego do Polski oleju napędowego, nieracjonalnym było każdorazowe deklarowanie na granicy 100 litrów oleju napędowego, skoro ten sam olej napędowy, był już zadeklarowany przy wcześniejszym przekroczeniu granicy a dodatkowo brak było konieczności przewożenia paliwa w dodatkowym kanistrze. Tym samym, twierdzenia Skarżącego, jakoby wywoził paliwo z powrotem na Białoruś należało uznać za gołosłowne, mające na celu wyłącznie poprawę jego sytuacji procesowej. Podobnie należało ocenić zarzuty nie uwzględnienia ilości przejechanych przez Skarżącego kilometrów a w konsekwencji ilości zużytego paliwa na cele prywatne. Wskazać należy, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazał, że przewożone przez Skarżącego paliwo nie miało cech "bagażu podręcznego" a zatem nabytego na własny użytek podróżnego lub jego rodziny. Tym samym, kwota należności celnych prawidłowo została określona od całkowitej ilości wprowadzonego na obszar celny Unii Europejskiej oleju napędowego. Mając a uwadze powyższe, Sąd nie podzielił zarzutów skargi, dotyczących zarówno naruszenia przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W oparciu o zebrane dowody organy przekonująco wykazały, że Skarżący dokonał importu na obszar celny Unii Europejskiej 700 litrów oleju napędowego, nie korzystającego ze zwolnienia celnego a w konsekwencji na Skarżącym ciąży obowiązek uregulowania należności publicznoprawnych. Tym samym za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 o.p. Wbrew twierdzeniom skargi, uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada prawu, bowiem odnosi się do ustaleń poczynionych w ramach postępowania celnego, zakończonego ostateczną decyzją Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] grudnia 2017 r. stwierdzającej powstanie względem Skarżącego długu celnego w związku w wprowadzeniem na obszar celny Unii Europejskiej 700 litrów oleju napędowego. Ustalaniami tymi organ celno-podatkowy w przedmiotowej sprawie był związany, dlatego też zarzut naruszenia art. 210 § 4 o.p. również nie zasługiwał na uwzględnienie. Organy prawidłowo zinterpretowały i zastosowały przepisy prawa materialnego, w szczególności u.p.t.u., u.p.a. oraz ustawy z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym. Jak już wskazano powyżej, zarzuty dotyczące naruszenia dyrektywy Rady 2007/74/WE z dnia 20 grudnia 2007 r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy oraz rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny nie mogły odnieść zamierzonego skutku, bowiem dotyczą one prawidłowości zastosowania zwolnienia z należności celnych przywozowych wprowadzonego oleju napędowego, a ta kwestia nie była przedmiotem rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze powyższe, Sąd nie dostrzegając naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), orzekł o oddaleniu skargi.