I SA/Bk 455/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia NSA Grażyna Gryglaszewska,, sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 lutego 2012 r. sprawy ze skargi D. F. i H. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn z tytułu darowizny środków pieniężnych oddala skargę Decyzją z [...] maja 2010 r. nr [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. ustalił Pani D. F. (dalej również jako: "skarżąca"), zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 7.083 zł z tytułu otrzymania w 2003 r. od matki H. Z. darowizny środków pieniężnych w wysokości 45.050 zł. Organ ustalił, że w oświadczeniu złożonym 5 stycznia 2009 r. w trakcie postępowania prowadzonego w sprawie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, skarżąca powołała się na otrzymanie w 2003 r. od rodziców środków pieniężnych w łącznej wysokości 90.100 zł. Fakt ten został potwierdzony przez małżonków S. i H. Z. przesłuchanych w charakterze świadków, którzy zeznali, iż kwota powyższa była darowizną przekazaną na rzecz strony na cele mieszkaniowe. W związku z powyższym organ uznał, że w momencie powołania się na fakt otrzymania darowizny nastąpiło ponowienie obowiązku podatkowego. Przy wymiarze podatku zastosował stawkę 20% wynikającą z art. 15 ust. 4 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm. (dalej w skrócie: "u.p.s.d."), po wcześniejszym odjęciu od kwoty darowizny przypadającej od ojca, kwoty wolnej od podatku (9.637 zł). Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] sierpnia 2010 r. nr [...], uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 5.155 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy podniósł, że przepisy u.p.s.d. zawierają unormowania mogące wpływać na okres przedawnienia decyzji wymiarowej, co wynika z ponowienia obowiązku podatkowego w wypadku niezgłoszenia nabycia do opodatkowania. W art. 6 ust. 4 u.p.s.d., w odniesieniu do darowizny, ustawodawca określił regułę, według której gdy nabycie w drodze darowizny nie zostało zgłoszone do opodatkowania - obowiązek podatkowy powstaje (na nowo) z chwilą powołania się przed organem podatkowym na fakt dokonania tej darowizny. Zdarzeniem wywołującym taki obowiązek jest powołanie się na darowiznę przed organem podatkowym i to niezależnie, kiedy ta darowizna została umówiona bądź wykonana. Pozwala to na opodatkowanie także tych darowizn, których ujawnienie nastąpiło po upływie okresu przedawnienia ustalenia zobowiązania podatkowego w stosunku do pierwotnego obowiązku podatkowego. W powyższej sprawie darowizna została dokonana w 2003 r., powołanie nastąpiło 5 stycznia 2009 r. - w tym dniu powstał ponownie obowiązek podatkowy. Zatem zastosowanie będą miały przepisy u.p.s.d. obowiązujące 5 stycznia 2009 r. Zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 5 u.p.s.d., obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych. Stroną w niniejszym postępowaniu jest, więc skarżąca. W związku z powyższym organ za nieuzasadniony uznał zarzut przyjęcia jako dowodu w sprawie protokołów przesłuchania w charakterze świadków darczyńców, którzy zdaniem skarżącej są stronami niniejszego postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził jednak, iż organ pierwszej instancji dokonując wymiaru podatku, nie pomniejszył podstawy opodatkowania o kwotę zwolnioną z podatku na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.s.d (przyjmując kwotę na dzień nabycia darowizny) - w związku z przeznaczeniem otrzymanej darowizny na cele mieszkaniowe. Dlatego też dokonując korekty wymiaru podatku organ odwoławczy kwotę darowizny w wysokości 45.050 zł pomniejszył o kwotę wolną od podatku w wysokości 9.637 zł (na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.) i kwotę zwolnioną z tytułu przeznaczenia na cele mieszkaniowe w wysokości 9.637 zł (na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.s.d.). Organ odwoławczy ustalił należny podatek od spadków i darowizn w kwocie 5.155 zł, liczony od podstawy opodatkowania w kwocie 25.776,00 zł, przy zastosowaniu 20% stawki podatku. Po rozpoznaniu skargi skarżącej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 519/10 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd stwierdził, że podziela stanowisko organów podatkowych uznając, że otrzymane przez D. F. środki pieniężne w 2003 r. są darowizną od rodziców S. i H. Z., podlegającą opodatkowaniu u.p.s.d. Uznał również, że pomimo upływu terminu przedawnienia, o których mowa w art. 68 o.p., wskutek powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. organy były uprawnione do ustalenia w 2010 r. zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Tym niemniej, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję uznając, że w sprawie został naruszony art. 5 u.p.s.d., albowiem w opisanym w sprawie stanie faktycznym obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na darczyńcy i obdarowanym, a nie jak przyjęły organy wyłącznie na obdarowanym. Decyzją z dnia [...] marca 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej w B., mając na uwadze wykładnię przepisów dokonaną przez Sąd, uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B., po uprzednim wszczęciu postępowania podatkowego także wobec H. Z., decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. [...] ustalił D. F. i H. Z. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 5.155,00 zł z tytułu nabycia w drodze darowizny w 2003 r. środków pieniężnych w kwocie 45.050,00 zł. Obie strony, reprezentowane przez pełnomocnika, złożyły odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w B., wskazując na naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 188 o.p. - poprzez wydanie postanowienia w przedmiocie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, które miały istotne znaczenie dla wyjaśnienia sprawy. Zarzucono również oparcie postępowania dowodowego o protokoły z przesłuchań S. Z. i H. Z., złożonych w charakterze świadków a sporządzonych na potrzeby innych postępowań. Powyższe skutkowało, w ocenie Skarżących, że organ I instancji błędnie uznał, że przekazane w 2003 r. pieniądze przez rodziców nie były dochodem uzyskanym przez D. F. w zamian za pracę w rodzinnym gospodarstwie rolnym. Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z dnia [...] października 2011 r., Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że przekazane przez H. Z. w 2003 r. środki pieniężne stanowiły darowiznę i winny być opodatkowane podatkiem od spadków i darowizn. Organ wskazał, że zgodnie z treścią art. 888 § 1 k.c. przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Czynność przekazania środków pieniężnych w niniejszej sprawie miała charakter bezpłatnego świadczenia. Również przesłuchana w charakterze świadka w dniu 09 lutego 2009 r. H. Z. potwierdziła taki charakter przekazanych środków pieniężnych. Ponadto darczyńca zeznała, iż środki te pochodziły z oszczędności jej i jej męża. H. Z. zeznała również, iż do dnia ślubu skarżąca pozostawała na utrzymaniu rodziców, wprawdzie pomagała w prowadzeniu gospodarstwa rolnego, ale nie otrzymywała z tego tytułu żadnego wynagrodzenia. A zatem zarzut strony, iż organ I instancji nieprawidłowo określił przekazanie środków pieniężnych jako darowizny jest nieprawidłowy. Pomoc strony będącej domownikiem w prowadzonym przez rodziców gospodarstwie rolnym nie można uznać za pracę, tym bardziej, że jak świadczą dowody w sprawie nie otrzymywała ona z tego tytułu żadnego wynagrodzenia. Z akt sprawy nie wynika również, by Skarżąca była zatrudniona na gospodarstwie rolnym na podstawie umowy o pracę i z tego tytułu otrzymywała należne jej świadczenia. Takie stanowisko zaprezentował również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wydanym w niniejszej sprawie wyroku (sygn. akt I SA/Bk 519/10). Na powyższą decyzję Skarżący złożyli wspólną skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wskazując na naruszenie art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 i art. 188 o.p. poprzez wydanie przez organ I instancji postanowienia z 10 czerwca 2011 r. w przedmiocie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez strony wniosków dowodowych, t.j. przesłuchania stron i świadków, które miały istotne znaczenie dla wyjaśnienia sprawy, a nie były sprzeczne z prawem. Strony zarzucają, iż organy podatkowe całe postępowanie dowodowe ograniczyły jedynie do protokołu zeznań w charakterze świadka H. i S. Z. z 9 lutego 2010 r. zgromadzonych w innym postępowaniu. Podnoszą, iż zarówno H. jak i S. Z. stali się stronami w niniejszym postępowaniu, a zatem powinni być ponownie przesłuchani w charakterze strony. Odmawiając im tego prawa, zdaniem skarżących, naruszono ich prawo do obrony. Na potwierdzenie swojego stanowiska strony przywołały wyrok WSA w Krakowie I SA/Kr 418/10 z 2 lipca 2010 r. (LEX nr 673309). Ponadto skarżący stawiają zarzut nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego i prawnego. Zdaniem skarżących, środki otrzymane od rodziców w roku 2003 nie były darowizną, ale były udziałem D. F. w przychodach rodzinnego gospodarstwa rolnego, na którym pracowała i faktyczne doprowadziła do ich wytworzenia. Wskazują, iż D. F. pracując jako domownik w gospodarstwie rolnym, którego właścicielami byli jej rodzice na podstawie przepisów ustawy z 20 grudnia 1990 r. o ubezpieczeniu społecznym rolników była domownikiem pracującym na gospodarstwie. W związku z powyższym miała prawo do czerpania środków finansowych z uzyskanych przychodów gospodarstwa rolnego, które jest tylko objęte podatkiem rolnym, nie podlega zaś opodatkowaniu ani podatkiem od spadków i darowizn, ani podatkiem dochodowym. Skarżący zarzucają, iż cechą umowy darowizny zgodnie z treścią art. 888 k.c. jest bezpłatność, natomiast w tym przypadku, w zamian za pracę strona uzyskała środki finansowe. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Wniesiona w niniejszej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Rozpoznając niniejszą sprawę, Sąd nie stwierdza naruszenia prawa materialnego, ani też przepisów postępowania, które skutkowałyby uchyleniem zaskarżonej decyzji. Za nieusprawiedliwiony należy uznać stawiany przez skarżącą zarzut nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego i prawnego. Przede wszystkim należy zauważyć, że zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn wyznaczają przepisy art. 1 u.p.s.d., gdzie ustawodawca wskazuje, że objęte jest nim nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem: 1) dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego; 2) darowizny, polecenia darczyńcy; 3) zasiedzenia; 4) nieodpłatnego zniesienia współwłasności; 5) zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu; 6) nieodpłatnej renty, użytkowania oraz służebności. W świetle zgromadzonych w rozpatrywanej sprawie dowodów, Sąd nie ma wątpliwości, że zasadnie przyjęły organy podatkowe, że nabycie spornych środków pieniężnych nastąpiło na podstawie tytułu, jakim była darowizna. Dlatego też, podlegało opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn (art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d.). Nie można bowiem zgodzić się z twierdzeniem skarżącej, że środki pieniężne uzyskane przez nią w 2003 r. od rodziców S. i H. Z. nie stanowiły nabycia w drodze darowizny. Twierdzeniu temu przeczy treść zeznań złożonych przez darczyńców jako świadków w dniu 9 lutego 2009 r. Matka skarżącej H. Z. (darczyńca) pouczona o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań jednoznacznie stwierdziła, że w 2003 r. wraz z mężem przekazała na rzecz skarżącej środki pieniężne w kwocie 90.000 zł oraz, że przekazane środki pieniężne miały charakter darowizny. H. Z. podkreślała, że darowane środki pieniężne pochodziły z oszczędności, które znajdowały się w jej dom i domu męża. Ponadto H. Z. zeznała, że córka (skarżąca) pomagała w prowadzeniu gospodarstwa i pracowała na nim, jednak z tego tytułu nie otrzymała określonego wynagrodzenia (zob. akta adm. od k.11/1 do k. 11/5). Podobne w swej treści zeznania złożył także ojciec skarżącej S. Z. (darczyńca), pouczony uprzednio o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Dodatkowo S. Z. zeznawał, że córka pracowała na gospodarstwie rolnym jego i jego żony, ale jej praca ograniczała się do pracy w tym gospodarstwie w wolnych chwilach – z uwagi na fakt, że w tym czasie uczęszczała do szkoły (zob. akta adm. od k.12/1 do k. 12/6.). Z treści tych zeznań nie można wywnioskować, jak czyni to skarżąca, że przekazane środki pieniężne stanowiły wypracowane przez skarżącą wynagrodzenie za pracę na gospodarstwie rodziców. Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, pozwalających na uznanie wypłaconego świadczenia, jako wynagrodzenie za pracę na gospodarstwie rolnym. Sąd nie podziela także zarzutów skarżącej naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 i art. 188 o.p., poprzez wydanie przez organ I instancji postanowienia z 10 czerwca 2011 r. w przedmiocie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez strony wniosków dowodowych, tj. przesłuchania stron i świadków, które miały istotne znaczenie dla wyjaśnienia sprawy. W ocenie Sądu, dowody zgromadzone w innym postępowaniu (w tym przypadku dowody z przesłuchania świadków wykorzystane w postępowaniu w zakresie nieujawnionych źródeł dochodów), został zgodnie z prawem włączony do niniejszej sprawy przez organ podatkowy I instancji. W świetle przepisów art. 180 o.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl natomiast unormowań art. 181 o.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności zeznania świadków. Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 3 grudnia 2010 r. podkreślał, że przepis art. 181 o.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości (wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2058/09, LEX nr 744517.). W innym wyroku z dnia 28 kwietnia 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny zauważał, że ordynacja podatkowa nie przewiduje zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym. Dlatego organ nie ma obowiązku ponawiania z urzędu dowodów z zeznań świadków lub stron uprzednio już przesłuchanych w innym postępowaniu. (wyrok NSA, sygn. akt I FSK 709/09, LEX nr 594175.). Dlatego też, zdaniem Sądu dowody w postaci protokołów przesłuchań świadków i oświadczenia stron, zebrane w trakcie postępowania z zakresu nieujawnionych źródeł dochodów, zgodnie z prawem mogły zostać wykorzystane przez organy w postępowaniu z zakresu ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. W rozpatrywanej sprawie, powołanie się przez skarżącą na nie zgłoszoną darowiznę miało miejsce w innym postępowaniu prowadzonym w stosunku do niej, tj. w postępowaniu z zakresu nieujawnionych źródeł dochodów. Celem powoływania się na taki dowód w postaci nie zgłoszonej darowizny, było uniknięcie w tym postępowaniu określonych negatywnych dla niej skutków podatkowych. Zasadnie wskazywał w odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, iż sama instytucja "ponowienia się obowiązku podatkowego" określona w przepisach art. 6 ust. 4 u.p.s.d. ma na celu opodatkowanie tego nabycia, które nie zostało opodatkowane, a na które powołuje się podatnik przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej między innymi w innym postępowaniu w celu osiągnięcia korzystnych dla siebie skutków. Słusznie zatem organy uznały, iż zeznania Pana S. Z. i Pani H. Z. składane pod odpowiedzialnością karną w innym postępowaniu, mogły stanowić dowód w postępowaniu z zakresu podatku od spadków i darowizn. Zgodnie z treścią art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W niniejszej sprawie okoliczność nabycia spornych środków pieniężnych na podstawie tytułu, jakim była darowizna, wystarczająco została stwierdzona uprzednio złożonymi zeznaniami rodziców skarżącej, tj. S. i H. Z. (darczyńców). W ocenie Sądu, organy podatkowe odmawiając ponownego przesłuchania S. i H. Z., nie naruszyły w stosunku do skarżącej, jej prawa do obrony. Mając na uwadze powyższe, Sąd nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł o jej oddaleniu.