I SA/Bk 459/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski (spr.), Sędziowie asesor WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi A. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] września 2008 r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania kontrolnego oraz biegu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postanowieniem z [...] czerwca 2008 r. Nr [...] zawiesił postępowanie kontrolne Nr [...] oraz zawiesił bieg terminu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego w ramach w/w postępowania. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, iż wykonując zalecenia Dyrektora Izby Skarbowej w B. wynikające z uzasadnienia decyzji z [...] grudnia 2007r. Nr [...] uchylającej decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] sierpnia 2007 r. Nr [...] ustalającej Panu A. P. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, wniósł w trybie art. 199a § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm, dalej powoływana jako o.p.), pozew do Sądu Okręgowego w B. o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunków prawnych lub praw wynikających z umów pożyczek i darowizn zawartych przez A. P. Orzeczenie sądu, zdaniem organu, będzie miało znaczny wpływ na ustalenie stanu faktycznego w przedmiocie wysokości środków finansowych, którymi A. P. dysponował w 2004 r. i które mogły pokryć wydatki poniesione przez niego w tym okresie. Dlatego też, na podstawie art. 201§1 pkt. 2 o.p., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej był zobowiązany do zawieszenia postępowania kontrolnego. Jednocześnie podkreślił, iż zgodnie z art. 68§5 o.p., do dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu, zawieszeniu ulega bieg terminu doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w przedmiotowej sprawie. Na powyższe postanowienie, A. P. reprezentowany przez pełnomocnika, złożył zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w B., wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. Zarzucił skarżonemu postanowieniu naruszenie art. 201§1 pkt 2 o.p., albowiem w sprawie nie zachodziły przesłanki do zawieszenia postępowania. Podkreślił, iż do dnia wydania zaskarżonego postanowienia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie wystąpił do sądu z jakimkolwiek pozwem w trybie art. 199a§3 o.p. o stwierdzenie istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych lub praw wynikających z umów cywilnoprawnych zawartych do dnia 31 grudnia 2004 r. przez małżonków A. i A. P. Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowieniem z [...] września 2008r. Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Organ odwoławczy, podzielając stanowisko organu I instancji, wskazał że okoliczność istnienia przedmiotowych umów cywilnoprawnych stanowi zagadnienie wstępne w sprawie ustalenia Panu A. P. zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. Jednocześnie zauważył, iż niewłaściwie w sentencji zaskarżonego postanowienia zawarto rozstrzygnięcie co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż bieg tego terminu zawiesza się z mocy prawa, jednakże powyższe nie miało wpływu na poprawność zaskarżonego postanowienia. Na powyższe postanowienie skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wnosząc o stwierdzenie jego nieważności oraz utrzymanego w mocy postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. jako niezgodnych z prawem. Skarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie art. 201§1 pkt 2 o.p. polegające na jego błędnej interpretacji, poprzez uznanie, iż w trakcie postępowania kontrolnego jest możliwe zawieszenie przez organ kontroli skarbowej tegoż postępowania w oparciu o art. 201§1 pkt 2 o.p. Zdaniem strony skarżącej organ kontroli skarbowej nie wystąpił do sądu powszechnego o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego lub też o stwierdzenie pozorności zawartych przez skarżącą umów cywilnoprawnych w trybie art. 119a§3 o.p. (powinno być 199a§3 o.p.) lecz wyłącznie o ustalenie wykonania zawartych umów cywilnoprawnych. Tym samym nie było przesłanek do zwieszenia postępowania kontrolnego. Dodatkowo skarżący podniósł, iż zawieszenie postępowania podatkowego jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy prowadzi je organ podatkowy, a nie, jak w przedmiotowej sprawie – organ kontroli skarbowej. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując stanowisko z zaskarżonego postanowienia, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Uwzględnienie skargi może nastąpić w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miałoby ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogłoby ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w dalszej części przywoływanej w skrócie, jako "p.p.s.a." Podstawowym zaś celem i efektem kontroli sądowej jest eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. W przedmiotowej sprawie Sąd nie stwierdził istnienia którejś z wymienionych przesłanek dających podstawę do uchylenia decyzji. Zasadniczy spór pomiędzy stronami w niniejszej sprawie sprowadza się do interpretacji art. 201§1 pkt 2 o.p., w szczególności ustalenia czy w niniejszej sprawie zachodziły przesłanki do zawieszenia postępowania z urzędu. Ponadto strona skarżąca kwestionuje uprawnienie organów kontroli skarbowej do zawieszania postępowania kontrolnego. Zgodnie z art. 201§1 pkt. 2 o.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie przyjmuje się, że "zagadnienie wstępne, zwane też kwestią wstępną lub prejudycjalną, dotyczy sytuacji, kiedy rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy będącej przedmiotem postępowania uzależnione jest od wcześniejszego zagadnienia materialnoprawnego, które z istoty swej należy do kompetencji innego organu administracyjnego lub sądu i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone" – postanowienia NSA z 21.11.1996 r., I SA/Kr 519/96; C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja Podatkowa – Komentarz, Dom Wydawniczy ABC 2003, s. 539. Zagadnieniem wstępnym jest sytuacja, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania (w oderwaniu od sprawy na tle której wystąpiło), należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie - wyrok NSA z 28.11.1997 r., I SA/Lu 1199/96. W świetle powyższego rozumienia pojęcia "zagadnienia wstępnego" przyjąć należy, iż w niniejszej sprawie miało ono miejsce a zatem zachodziła przesłanka do zawieszenia z urzędu postępowania. Jak wynika z akt sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, w dniu 6 maja 2008 r. wystąpił w trybie art. 199a§3 o.p. z pozwem do Sądu Okręgowego w B. o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunków prawnych lub praw wynikających z umów zawartych przez kontrolowanego. W szczególności w pozwie tym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wniósł o "ustalenie, że przedmiotowe umowy cywilnoprawne nie zostały wykonane." Powyższe sformułowanie, w ocenie Sądu wypełnia dyspozycję art. 199a§3 o.p., który szeroko zakreśla zakres przedmiotowy pozwu, z którym może wystąpić organ podatkowy do sądu powszechnego. Wskazać należy, iż z charakteru zawartych przez skarżącego umów (pożyczki, darowizny) wynika, że dopiero stwierdzenie wykonania lub niewykonania tych umów rzutuje na istnienie lub nieistnienie określonych skutków prawno-podatkowych, o których mowa w art. 199a§3 o.p. Zatem dopiero ustalenie przez sąd powszechny wykonania lub też niewykonania zawartych umów stanowić będzie rozstrzygnięcie "zagadnienia wstępnego", niezbędnego do kontynuowania prowadzonego postępowania przez organ kontroli skarbowej. Nie bez znaczenia jest również, na co zwrócił uwagę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przesyłając zażalenie Dyrektorowi Izby Skarbowej, iż powyższy pozew nie został odrzucony przez Sąd Okręgowy a zatem spełnia on warunki, o jakich mowa w art. 199§3 o.p. Podkreślić należy, iż wystąpienie przez organ kontroli skarbowej z pozwem do Sądu Okręgowego w trybie art. 199a§3 o.p. wynika z zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej w B. wynikających z uzasadnienia decyzji z [...] grudnia 2007 r. Nr [...] uchylającej decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] sierpnia 2007 r. Nr [...] ustalającej A. P. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. Na konieczność wystąpienia z takim pozwem do właściwego sądu powszechnego wskazywał również pełnomocnik skarżącego w odwołaniu od w/w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] sierpnia 2007 r. Przyjąć zatem należało, iż wbrew twierdzeniom skargi w przedmiotowej sprawie zachodziły przesłanki do zawieszenie z urzędu postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Na uwzględnienie nie zasługuje również drugi z zarzutów skargi dotyczący braku możliwości zawieszenia przez organy kontroli skarbowej postępowania kontrolnego. W myśl art. 31 ust. 1 ustawy z 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (tj. Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa. Natomiast w art. 31 ust 2 w/w ustawy przedstawiono oznaczenie użytych w ustawie określeń. Zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt 1, 3 i 4 określenie organ kontroli skarbowej oznacza organ podatkowy, postępowanie kontrolne oznacza postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej, zaś kontrola podatkowa oznacza - kontrolę, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej. Przedmiotowe postępowanie kontrolne powinno się zakończyć, zgodnie z dyspozycją art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej, wydaniem decyzji, tym samym przepis art. 201§1 pkt 2 o.p. może mieć do niego zastosowanie. Jedynie w sytuacji, gdy postępowanie kontrolne kończy się wynikiem kontroli a nie wydaniem decyzji w rozumieniu o.p. nie ma możliwości zawieszenia postępowania w oparciu o art. 201§1 pkt 2 o.p. Powyższy pogląd wynika również z powołanego w skardze wyroku NSA z 17 stycznia 2006 r., II GSK 335/05, LEX 222333, który dotyczy wyłącznie postępowania kontrolnego kończącego się wydaniem wyniku kontroli. Wskazać należy, iż także w doktrynie dopuszcza się możliwość zawieszenia prowadzonego przez organy kontroli skarbowej postępowania kontrolnego, kończącego się wydaniem decyzji – J. Kulicki, Kontrola skarbowa - Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2004. t. 141—147 do art. 31 ustawy. Konkludując wskazać należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w B. wydając zaskarżone postanowienie prawidłowo zastosowało przepisy Ordynacji podatkowej w związku z ustawą o kontroli skarbowej w zakresie dotyczącym zawieszenia postępowania kontrolnego. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznając skargę za nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.