I SA/Bk 461/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia NSA Józef Orzel (spr.), asesor WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2005 r. sprawy ze skargi T. - Spółka z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] października 2004 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej Spółki z o.o. "T." w P. kwotę 1.472 zł (słownie: jeden tysiąc czterysta siedemdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku, wyrokiem z dnia 20 grudnia 2001 r. w sprawie SA/Bk 42/01, uchylił decyzję Izby Skarbowej w dnia [...] grudnia 2000 r. Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] lutego 2002 r. uchyliła decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej T. B. z dnia [...] września 2000 r. i orzekła o przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W wytycznych organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem Sądu zawartym w uzasadnieniu wyroku w kwestii interpretacji § 13 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 czerwca 1996 r. w sprawie ustanowienia S. Specjalnej Strefy Ekonomicznej (Dz. U. Nr 93, poz. 421 ze zm.), że dopuszczalny próg zaległości pozwalający zachować zwolnienia w podatku dochodowym, obejmuje łącznie zaległości we wszystkich podatkach stanowiących dochody budżetu państwa, z wyjątkiem podatku od towarów i usług, a nie jak przyjęły uprzednio organy podatkowe, odrębnie w każdym podatku. Organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie uzupełniające zmierzające do ustalenia terminowości realizowania zobowiązań podatkowych przez Spółkę. W wyniku tych czynności Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] maja 2004 r. ([...]) określił Spółce podatek dochodowy od osób prawnych za 1998 r. w wysokości 632.840 złotych. Z treści uzasadnienia decyzji wynikało, iż w toku postępowania uzupełniającego stwierdzono, że Spółka nieprawidłowo ujęła w klasie EKD 29.23 produkcję aparatów grzewczo-wentylacyjnych z nagrzewnicą gazową GVAG oraz nagrzewnicą wodną VAG HW, które zdaniem organu, opartym na opinii Głównego Urzędu Statystycznego, winne być ujęte w klasie EKD 29.72. Ponieważ działalność mieszcząca się w klasie EKD 29.72 nie była objęta zezwoleniem na prowadzenie działalności w S. Strefie Ekonomicznej, przychody ze sprzedaży tych aparatów zaliczone zostały do przychodów podlegających opodatkowaniu. Spowodowało to przekroczenie 3% progu zaległości, co skutkowało utratę prawa do zwolnień dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej w Strefie i opodatkowaniem całego uzyskanego przez Spółkę dochodu w 1998 r. Poza przychodami ze sprzedaży urządzeń VAG HW – aparatów grzewczo-wentylacyjnych, organ przyjął do opodatkowania przychody z odsprzedaży materiałów i części składowych do urządzeń, przychody ze sprzedaży samolotu ujętego w ewidencji środków trwałych w wysokości połowy wartości odpowiadającej stosunkowi udziału we współwłasności, przychody z tytułu odsetek bankowych od lokat terminowych. Ponadto stwierdzono w zakresie kosztów uzyskania przychodów, że Spółka nie prowadziła szczegółowej ewidencji pełnych kosztów uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł. Podano, że z dokumentacji zgromadzonej w sprawie wynikało, że Spółka oprócz kosztów bezpośrednich związanych z poszczególnymi przychodami poniosła w 1998 r. koszty pośrednie takie, jak: koszty sprzedaży – 4.050 zł, związane ze sprzedażą materiałów, wyrobów gotowych i usług oraz koszty ogólnego zarządu w kwocie 664.827,30 zł. W ewidencji kosztów sprzedaży (konto 509) i kosztów ogólnego zarządu (konto 551) nie stwierdzono żadnych kosztów, które mogłyby być poniesione w związku ze sprzedażą połowy wartości samolotu. W ocenie organu, transakcja ta nie wymagała żadnych dodatkowych kosztów pośrednich, samolot ten powinien był i pozostał w ewidencji środków trwałych Spółki. Sprzedaży tego środka trwałego dokonano bez jego podziału czy też przemieszczenia. Zmniejszono jedynie o połowę odpisy amortyzacyjne tego środka trwałego, występujące zaś inne koszty związane były z użytkowaniem samolotu przez Spółkę. Zdaniem organu brak było podstaw do zastosowania przy określeniu kosztów uzyskania przychodów regulacji zawartej w przepisie art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem nie zostały spełnione kumulatywnie warunki: - faktyczne poniesienie kosztów uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz z innych źródeł, - brak wyodrębnienia kosztów uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł. Organ przyjął koszty pośrednie przypadające na działalność opodatkowaną: - koszty sprzedaży materiałów nieprzetworzonych – 944,46 zł, - koszty ogólnego zarządu – 156.167,93 zł. Odwołując się od powyższej decyzji Spółka wskazywała, że narusza ona normy prawne zawarte w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej – ustawa z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) – art. 2, art. 7 i art. 217; art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.); art. 15, art. 121 § 1 , art. 122, art. 187 § 1, art. 123, art. 187 § 1, art. 123, art. 190, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4, art. 187, art. 180 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.); art. 16 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 123, poz. 600 ze zm.); art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.); § 13 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 czerwca 1996 r. w sprawie ustanowienia S. Specjalnej Strefy Ekonomicznej (Dz. U. Nr 93, poz. 421 ze zm.). Spółka wnosiła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Ponadto Spółka wnosiła o zaliczenie w poczet dowodów w sprawie, dowodów zebranych w sprawie dotyczącej określenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. w postaci opinii Federalnego Urzędu Statystycznego w N. z dnia 2 czerwca 2004 r., tłumaczenia nazwy i treści klasy 29.72 klasyfikacji NACE Rev, opinii sporządzonych przez B. B., Z. W., J. W. W. profesorów doktorów habilitowanych Uniwersytetu Mikołaja Kopernika w T. W uzasadnieniu Spółka kwestionowała przyjęcie przez organ klasyfikacji aparatów grzewczo-wentylacyjnych do symbolu EKD 29.72. Zdaniem Spółki winny być one klasyfikowane do symbolu 29.23 czyli tak, jak to uczyniła Spółka. Ponadto wskazywała, że organy podatkowe przy ponownym rozpatrywaniu sprawy były związane opinią wyrażoną przez Sąd w wyroku z dnia 20 grudnia 2001 r., sygn. akt SA/Bk 42/01 i przy ponownym rozpatrywaniu sprawy nie mogły badać innych okoliczności i przyjmować ich za podstawę rozstrzygnięcia. Kwestionowała też nieuwzględnienie kosztów ogólnego zarządu przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży udziału we współwłasności samolotu. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] października 2004 r. ([...]) orzekł o uchyleniu w całości decyzji organu pierwszej instancji i określił Spółce podatek dochodowy od osób prawnych za 1998 rok w wysokości 6.049,00 zł. W uzasadnieniu podano, że powołując się na stanowisko Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Białymstoku wyrażone w wyroku z dnia 21 maja 2004 r. sygn. akt SA/Bk 1082/03 w sprawie skargi na decyzję o podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. organ odwoławczy postanowił nie kwestionować przyjętej przez Spółkę klasyfikacji i zarazem zwolnienia z opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży produkcji aparatów grzewczo-wentylacyjnych. Do opodatkowania przyjęte zostały ostatecznie przychody ze sprzedaży materiałów nieprzetworzonych w strefie, przychody z tytułu odsetek lokat terminowych oraz ze sprzedaży udziału we współwłasności samolotu. W kosztach uzyskania przychodów organ odwoławczy uwzględnił wartość sprzedanych materiałów według cen zakupu, wyliczone w oparciu o przepisy art. 15 ust 2 ustawy koszty ogólnego zarządu i koszty sprzedaży, przypadające na sprzedane materiały oraz nieumorzoną wartość samolotu. Organ nie uwzględnił kosztów ogólnego zarządu przy ustalaniu kosztów poniesionych w związku ze sprzedażą udziału we współwłasności samolotu, zawierające między innymi koszty wynagrodzeń i delegacji kierownictwa i księgowego, koszty telefonów, materiałów biurowych, amortyzacji i inne. Organ uznał, że brak było podstaw do zastosowania przy ich ustalaniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podniesiono, że udział we współwłasności samolotu został sprzedany firmie C. Sp. z o.o. w K. Zarówno przed sprzedażą, jak i po sprzedaży ujęty był w ewidencji środków trwałych i od jego wartości dokonywano odpisów amortyzacyjnych, zmniejszonych po sprzedaży udziału we współwłasności. Wskazując na przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku odpłatnego zbycia środka trwałego, za koszty uzyskania przychodów uznaje się wydatki na ich nabycie bez względu na czas ich poniesienia, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych. Ponieważ w sprawie Spółka nie wykazała poniesienia żadnych ubocznych kosztów zbycia samolotu np. transport do nabywcy, dlatego też w ocenie organu brak było podstaw do zastosowania przepisu art. 15 ust. 2 ustawy. Skarżąc powyższą decyzję Spółka zarzucała, że wydana ona została z naruszeniem przepisów art. 15 ust. 2 oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu wskazywała na bezzasadność nieuwzględnienia przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów od przychodów ze sprzedaży środka trwałego oraz przychodu z lokat terminowych. Zdaniem Spółki organ odwoławczy w sposób nie uprawniony odmówił obliczenia kosztów uzyskania przychodów z powyższych przychodów w kosztach ogólnych na zasadach określonych w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa wnosiła o jej oddalenie. W uzasadnieniu organ odwoławczy powtórzył argumenty podnoszone w decyzji o bezzasadności żądania doliczenia do kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży współwłasności samolotu kosztów ogólnego zarządu wyliczonych według zasad art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Za nieuzasadniony został uznany zarzut skargi o pominięciu kosztów przy opodatkowaniu odsetek od bankowych lokat terminowych. Wskazywano, że środki pieniężna uzyskane z tytułu odsetek od terminowych lokat bankowych stanowią samoistne źródło przychodu, niezależnie od innych części majątku. Stanowią one przychody z kapitałów pieniężnych. Bezpodstawne, w ocenie organu, jest domaganie się łączenia z tym źródłem przychodów kosztów związanych z działalnością gospodarczą. Argumentowano, że skoro lokaty bankowe są odrębnym źródłem przychodów od działalności gospodarczej, to nie mogą występować wspólne dla tych źródeł koszty, które należałoby rozliczyć na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Organ odwoławczy przyjął, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych za 1998 rok w Spółce podlegały przychody uzyskane ze sprzedaży materiałów nieprzetworzonych w Strefie, przychody z tytułu odsetek od bankowych lokat terminowych oraz ze sprzedaży udziału we współwłasności samolotu zaliczonego do środków trwałych podatnika. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego w powyższym zakresie nie jest kwestionowane w skardze. Z akt sprawy wynika, że w 1998 r. Spółka prowadziła działalność gospodarczą, z której uzyskane przychody podlegały zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych. W tym roku podatkowym Spółka uzyskała też przychody ze sprzedaży materiałów nieprzetworzonych w S. Specjalnej Strefie Ekonomicznej, ze sprzedaży udziału w środku trwałym (samolocie) oraz oprocentowania bankowych lokat terminowych. Niewątpliwym więc jest, że Spółka uzyskała przychody podlegające zwolnieniu oraz nie korzystające ze zwolnienia. Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w Spółce wyodrębnione były na oddzielnych kontach księgowych koszty związane ze sprzedażą materiałów nieprzetworzonych oraz koszty ogólne związane z funkcjonowaniem Spółki. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów Spółki za 1998 r. organ podatkowy przyjął, że kosztem przychodu ze sprzedaży materiałów nieprzetworzonych były koszty wyodrębnione na oddzielnym koncie oraz procentowy udział w kosztach ogólnych obliczony stosunkiem udziału przychodu ze sprzedaży materiałów nieprzetworzonych w ogólnych przychodach nie korzystających ze zwolnienia i taki sam współczynnik został zastosowany przy ustalaniu udziału w kosztach ogólnych. Ponieważ nie były ewidencjonowane na odrębnych kontach księgowych koszty związane ze sprzedażą udziału w środku trwałym oraz uzyskiwaniem oprocentowania terminowych lokat bankowych, to organ nie przyjął przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, z wyżej uzyskanych przychodów, udziału w kosztach ogólnych Spółki w oparciu o przepisy art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 15.02.1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. nr 106, poz. 482 ze zm.). W uzasadnieniu decyzji organ powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2001 r. sygn. akt I SA/Lu 465/00 (publ. "Glosa" 2002/4/46) przyjął, że w sprawie nie można stosować zasady określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bowiem nie spełnione zostały kumulatywnie przesłanki: - faktyczne poniesienie kosztów uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz z innych źródeł, - brak wyodrębnienia kosztów uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł przychodów. Organ podatkowy uznał, że powyższych przepisów nie można zastosować w sprawie gdyż Spółka w ogóle nie wykazała żadnych kosztów związanych z uzyskaniem przychodu z tytułu odsetek od terminowych lokat bankowych oraz sprzedażą udziału w środku trwałym. W ocenie składu orzekającego Sądu, stanowisko organu podatkowego nie ma oparcia w przepisach art. 15 ustawy o pdop. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów poniesionych w art. 16 ust. 1 ...". Ustawa w ust. 2 art. 15 stanowi "Jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów". Niewątpliwym w sprawie jest, że skarżąca Spółka w 1998 r. uzyskała dochody podlegające opodatkowaniu oraz wolne od podatku. Nie jest sprawą kwestionowaną też, że Spółka ponosiła koszty ogólne związane z funkcjonowaniem osoby prawnej. Stosownie do regulacji zawartej w art. 7 ust. 3 ustawy o pdop, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł są wolne od podatku i nie uwzględnia się kosztów uzyskania takich przychodów. Wyżej powołane przepisy nie dają podstaw do przyjęcia, że skoro podatnik nie wyodrębnił w urządzeniach księgowych kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu ze sprzedaży udziału w środku trwałym oraz odsetek od terminowych lokat bankowych, to nie poniósł żadnych kosztów związanych z tymi przychodami. Generalna zasada wyrażona w art. 15 ust. 1 ustawy o pdop odnosi się do wszystkich kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów. Kwestią dowodową natomiast jest ich poniesienie. W rozpoznawanej sprawie okolicznością nie kwestionowaną jest poniesienie przez Spółkę kosztów ogólnych związanych z funkcjonowaniem osoby prawnej. Koszty te zostały poniesione zarówno na uzyskanie dochodu zwolnionego od podatku, jak też na uzyskanie przychodów podlegających opodatkowaniu. Odmowa uwzględnienia przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, kosztów odnoszących się do uzyskania przychodów podlegających opodatkowaniu, nie ma uzasadnienia w wyżej powołanych przepisach art. 15 ust. 1 ustawy o pdop. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał skargę za uzasadnioną i stosując przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. O kosztach postępowania Sąd postanowił na mocy art. 200 wyżej powołanej ustawy.