I SA/Bk 461/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.),, sędzia WSA Andrzej Melezini, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 listopada 2016 r. sprawy ze skargi Ł. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. Na podstawie umowy sprzedaży zawartej aktem notarialnym z dnia [...] listopada 2015 r. Rep. A nr [...] M. L. sprzedała na rzecz Ł. Spółdzielni Mieszkaniowej niezabudowaną nieruchomość o powierzchni 4010 m2, położoną w obrębie ewidencyjnym Ł. przy ul. [...], za cenę 365.650 zł. Notariusz jako płatnik, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustaw z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2015 r poz. 626, dalej: u.p.c.c.) pobrał w związku z tym podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 7.313 zł (2% od kwoty 365.650 zł). Wnioskiem z dnia [...] listopada 2015 r. Ł. Spółdzielnia Mieszkaniowa w Ł. (dalej powoływana jako: "Spółdzielnia") wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, w wysokości 7.313 zł. Uzasadniając wniosek Spółdzielnia wskazała na przepis art. 9 pkt 2 lit a u.p.c.c. W ocenie Spółdzielni podatek ten został pobrany przez płatnika nienależnie, ponieważ nieruchomość nabyta przez nią aktem notarialnym Rep. A nr [...] weszła w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. Wskazała, że wcześniej Spółdzielnia na podstawie czterech umów sprzedaży nabyła własność nieruchomości rolnych, które tworzą gospodarstwo rolne. Według Spółdzielni, zwolnienie to nie jest uzależnione od prowadzenia gospodarstwa przez nabywcę, ani też nabywca nie musi mieć zamiaru prowadzenia gospodarstwa. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. decyzją z dnia [...] grudnia 2015r. nr [...] odmówił Spółdzielni stwierdzenia nadpłaty. Zdaniem organu, nie ma podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c., ponieważ Spółdzielnia nabyła grunty rolne nie w celu stworzenia trwałego gospodarstwa rolnego, ale w celu przygotowania nieruchomości pod budowę mieszkań. Po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] marca 2016 r., Nr [...] utrzymał ją w mocy. Organ dokonując analizy art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c. przyjął, że przepis ten odwołuje się do pojęcia "gospodarstwa rolnego" w rozumieniu ustawy o podatku rolnym. Organ przytoczył przepis art. 2 ust. 1 oraz art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 617, dalej: "u.p.r.) i stwierdził, że w rozumieniu tej ustawy o tym, czy nieruchomość jest gospodarstwem rolnym, decyduje nie tylko rodzaj nabywanych gruntów wynikający z ewidencji gruntów i ich powierzchnia, ale także sposób wykorzystania gruntów. Grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej, niż działalność rolnicza, nie stanowią gospodarstwa rolnego. Dalej organ zauważył, że ustawa o podatku rolnym nie definiuje pojęcia "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej". Jednak w myśl art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Z kolei grunty "zajęte" to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej. Przy czym nawet czynności przygotowawcze do rozpoczęcia tej działalności świadczą o zajęciu gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej. Organ przyjął, że dla ustalenia, jaka działalność gospodarcza nie jest działalnością rolniczą, służą przepisy art. 2 pkt 2 u.p.r. Działalność gospodarcza inna, niż wskazana w tym przepisie, nie jest działalnością rolniczą. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, celem ustanowienia zwolnienia w art. 9 pkt 2 lit a u.p.c.c. jest wspieranie zakładania gospodarstw rolnych i prowadzenia w nich produkcji oraz poprawa struktury agrarnej, przede wszystkim przez powiększenie obszaru gospodarstw rolnych. Przyjmowanie, że należy uwzględnić zwolnienie w podatku od czynności cywilnoprawnych, adresowane do rolników, również w przypadku nabywania gruntów rolnych przez podmioty prowadzące na tych gruntach działalność gospodarczą, zdaniem organu, nie ma dostatecznego uzasadnienia normatywnego i prowadziłoby do stosowania omawianej instytucji prawa podatkowego sprzecznie z celami, dla których została wprowadzona do porządku prawnego. Organ zauważył, że Spółdzielnia prowadziła działalność w zakresie budowania lub nabywania budynków w celu ustanowienia na rzecz członków spółdzielczych lokatorskich praw do lokali, ustanowienia odrębnej własności , budowanie lub nabywanie domów jednorodzinnych w celu przeniesienia na rzecz członków własności tych domów, udzielanie pomocy organizacyjnej członkom w budowie przez nich budynków mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, budowania lub nabywania budynków w celu wynajmowania lub sprzedaży, zarządzania nieruchomościami wykonywanymi na zlecenie. A zatem przedmiotem działalności Spółdzielni było budownictwo mieszkaniowe i obrót nieruchomościami, a nie działalność rolnicza. Zawarcie przez Spółdzielnię umowy dzierżawy kilka dni po nabyciu nieruchomości, nie świadczy o rozpoczęciu przez spółdzielnię działalności rolniczej, ani też nie jest jedną z form zarządzania nieruchomościami. Jak wynika bowiem z wpisu do KRS, zarząd nieruchomościami wykonywany jest przez Spółdzielnię na zlecenie. W przypadku Spółdzielni zazwyczaj zarządzanie polega na tym, że w imieniu członków Spółdzielnia zarządza lokalami wchodzącymi w skład jej majątku (zawiera umowy o energię, z zakładami oczyszczania, pobiera czynsz, dokonuje remontów i bieżących napraw). Ponadto organ wywiódł, że gdyby Spółdzielnia zamierzała faktycznie prowadzić na nabytym gruncie samodzielnie działalność rolniczą, to kupno działki o tak małej powierzchni za kwotę 365.000 zł (przy średniej cenie w Polsce 1 ha gruntów rolnych w granicach 30.000 zł) świadczyłoby o nieracjonalnym działaniu Spółdzielni. Organ przyjął więc, że nabycie nieruchomości przez Spółdzielnię było działaniem mającym na celu pozyskanie gruntu pod budownictwo. W związku z tym w sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia, że czynność cywilnoprawna umowy sprzedaży zawarta przez Spółdzielnię korzysta ze zwolnienia wskazanego w art. 9 pkt 2 lit a u.p.c.c. Nie godząc się z rozstrzygnięciem organu Spółdzielnia wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Skarżonej decyzji zarzuciła rażące naruszenie: a) przepisów postępowania mających wpływ na jego treść, tj. art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), poprzez brak wszechstronnego rozważenia zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, to jest przyjęcie, że sam fakt braku wskazania w Krajowym Rejestrze Sądowym jako przedmiotu działalności Spółdzielni, działalności rolniczej oraz okoliczności transakcji związane z ceną nabycia nieruchomości, pomimo faktycznego wykorzystania nabytych na podstawie umowy z dnia [...] listopada 2015 r. gruntów na prowadzenia działalności rolniczej na podstawie umowy dzierżawy zawartej z osobą trzecią nie pozwala na uznanie, że grunt nie jest wykorzystywany rolniczo i spełnione są przesłanki wynikające z ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych pozwalające na zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych, co doprowadziło do utrzymania w mocy zaskarżonej decyzji i odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, b) przepisów prawa materialnego tj. niewłaściwe zastosowanie art. 9 ust. 2 u.p.c.c. poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty pomimo, iż Spółdzielnia posiada gospodarstwo rolne, w skład którego weszła nabyta na podstawie umowy sprzedaży z dnia [...] listopada 2015 roku, nieruchomość. Podnosząc powyższe zarzuty Spółdzielnia wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji a także decyzji organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Przedmiotem sporu jest to, czy Spółdzielnia może skorzystać ze zwolnienia w podatku od czynności cywilnoprawnych przewidzianego w przepisie art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym w dacie zawarcia umowy sprzedaży tj. 6 listopada 2015 r.. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku przeniesienie własności nieruchomości lub ich części, wraz z częściami składowymi, z wyjątkiem budynków mieszkalnych lub ich części znajdujących się na obszarze miast, w drodze umów sprzedaży, pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili dokonania czynności, nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne albo utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. W myśl art. 2 ust. 1 u.p.r., za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Należy zauważyć, że z literalnego brzmienia przepisu art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c. wynika, że na potrzeby zastosowania zwolnienia podatkowego, o którym mowa w tym przepisie, istotne jest, aby nieruchomości, które w chwili dokonania sprzedaży nie stanowiły gospodarstwa rolnego (ze względu na normę obszarową), po ich nabyciu utworzyły gospodarstwo rolne lub weszły w skład gospodarstwa rolnego, będącego własnością nabywcy. Warunki zwolnienia muszą być nadto spełnione kumulatywnie. W doktrynie podkreśla się, że celem ustanowienia omawianego zwolnienia jest wspieranie zakładania gospodarstw rolnych i prowadzenia w nich produkcji oraz poprawa struktury agrarnej, przede wszystkim przez powiększenie obszaru gospodarstw rolnych. Z tego też względu o możliwości zastosowania zwolnienia z art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c. decyduje przeznaczenie zakupionego gruntu, wyrażające się w sposobie jego użytkowania po nabyciu (por. Z. Ofiarski, Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Warszawa 2009, teza 3 do art. 9, LEX; M. Waluga, Komentarz do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2007, s. 224; J. Zdanowicz, "Podatek od czynności cywilnoprawnych. Opłata skarbowa", Warszawa 2007, s. 111-112). W art. 9 pkt 2 u.p.c.c. znajduje się też odesłanie do definicji gospodarstwa rolnego zawartej w art. 2 ust. 1 i art. 1 u.p.r. Ma ona charakter formalny, gdyż odnosi się do ujęcia określonego gruntu w ewidencji gruntów i budynków jako gruntu rolnego oraz do określonej, minimalnej powierzchni nieruchomości stanowiącej własność lub znajdującej się w posiadaniu osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Takie ukształtowanie omawianej instytucji spowodowało niejednolitą praktykę stosowania tego przepisu. W orzecznictwie, w zależności od wyboru preferowanego kryterium odnotować można zarówno wyroki podkreślające cel ustanowienia tej instytucji, a więc aspekt aksjologiczny (np. wyrok NSA z 25 kwietnia 2001 r. sygn. akt SA/Sz 76/00; wyroki WSA w Łodzi z 19 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 561-564 i 574-577/11), jak również wyroki odwołujące się do kryterium formalnego, jakim jest zawarta w ustawie o podatku rolnym definicja gospodarstwa rolnego (np. wyroki NSA z: 17 kwietnia 1998 r. sygn. akt I SA/Po 1525/97;14 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 598/11). Skład orzekający w tym składzie aprobuje tą część poglądów prezentowanych w judykaturze, z których wynika, że jednym z warunków zastosowania zwolnienia podatkowego, ustanowionego w art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c., jest wejście nabytych gruntów w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy lub utworzenie dzięki ich nabyciu gospodarstwa rolnego przez nabywcę. Takie stanowisko prezentowane jest w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2825/11 oraz II FSK 2826/11 (dostępne na www.cbois.nsa.gov.pl). Powyższe oznacza, że szczególna cecha zwolnienia podatkowego ustanowionego w art. 9 pkt 2 u.p.c.c., a także konieczność ścisłego interpretowania wyjątków, powoduje, że w rozpoznawanej sprawie uwzględnienie przez organy podatkowe obu instancji celu społecznego ww. zwolnienia, którym jest wspieranie działalności rolniczej i promowanie pożądanej struktury agrarnej - było prawidłowe. Celem tego zwolnienia było stworzenie preferencji dla obrotu gruntami rolnymi nabywanymi dla celów rolniczych. Należy zatem uznać, że organy dokonały w tej sprawie prawidłowej wykładni przepisu art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c. Nie budzi też wątpliwości Sądu prawidłowość dokonania istotnych dla sprawy ustaleń faktycznych. Spółdzielnia przyznaje, że nie prowadzi samodzielnie na zakupionych gruntach gospodarstwa rolnego, podnosi jednak okoliczność wydzierżawienia nabytej nieruchomości. Mając na uwadze profil działalności Spółdzielni wynikający z jej charakteru jako Spółdzielni, gdzie, jak słusznie zauważył organ, prowadzi ona działalność w zakresie budowania lub nabywania budynków w celu ustanowienia na rzecz członków spółdzielczych lokatorskich praw do lokali, ustanowienia odrębnej własności, budowanie lub nabywanie domów jednorodzinnych w celu przeniesienia na rzecz członków własności tych domów, udzielanie pomocy organizacyjnej członkom w budowie przez nich budynków mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, budowania lub nabywania budynków w celu wynajmowania lub sprzedaży, zarządzania nieruchomościami wykonywanymi na zlecenie niewątpliwie przedmiotem działalności Spółdzielni było budownictwo mieszkaniowe i obrót nieruchomościami, nie zaś działalność rolnicza. Sąd podziela też stanowisko organu, że wydzierżawienie nieruchomości nie może być potraktowane jako przejaw prowadzenia działalności rolniczej. Słusznie też organ zauważył, że gdyby Spółdzielnia istotnie zamierzała prowadzić działalność rolniczą, to w tym celu nie nabywałaby nieruchomości, która w odniesieniu do innych nieruchomości rolnych jest zdecydowanie droższa. W świetle powyższych rozważań, za niezasadne należało uznać zarzuty skargi w zakresie naruszenia art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c. Zastosowanie zwolnienia przewidzianego w tym przepisie uzależnione jest bowiem nie tylko od formalnego zakwalifikowania sprzedawanego gruntu jako gruntu rolnego, lecz również od przeznaczenia tego gruntu na cele rolnicze. Skoro więc nieruchomość została nabyta i zajęta na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej innej niż rolnicza, jej nabycie nie mogło być objęte zwolnieniem przewidzianym w powołanym wyżej przepisie. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi nie dopatrzył się w sprawie również naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), Sąd orzekł, jak w sentencji.