I SA/Bk 463/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie asesor WSA Piotr Pietrasz (spr.),, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 marca 2009 r. sprawy ze skargi Z. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [....] września 2008 r., nr[....] w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu niezapłaconych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2003 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi jest Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [....]września 2008 roku, Nr: PB [.....] - w przedmiocie uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [....] maja 2008 roku Nr [.....] określającej Panu Z. B., zwanemu dalej Skarżącym, wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu niezapłaconych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2003 roku i określenia wysokości tych odsetek od zaliczek w innej wysokości. W trakcie czynności sprawdzających i analitycznych przeprowadzonych przez pracowników organu podatkowego pierwszej instancji, mających na celu zebranie informacji o zarejestrowanych podmiotach gospodarczych świadczących usługi transportowe w zakresie przewozu osób, zebrano również materiały wskazujące na świadczenie takich usług przez osoby, które nie zarejestrowały działalności gospodarczej, w tym przez Skarżącego Pana Z. W związku z powyższym postanowieniem z dnia [....].08.2007 r., doręczonym w dniu 21.08.2007 r., wszczęto postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Biorąc pod uwagę zebrany w trakcie czynności sprawdzających i postępowania podatkowego materiał dowodowy Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. w decyzji z dnia [....].05.2008 r. Nr US.[.....], określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 10.765 zł, stwierdził, że w badanym okresie oskarżony świadczył usługi w zakresie międzynarodowego przewozu osób, tj. wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zgodnie z art. 44 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w opinii organu podatkowego Skarżący był zobowiązany bez wezwania do wpłacania w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3 w/w ustawy. Organ podatkowy wskazał, iż zgodnie z art. 53a Ordynacji podatkowej, jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub części, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, a także w razie braku deklaracji. Wobec powyższego, zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. określił kwotę odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2003 r. od ustawowych terminów płatności do dnia 30.04.2004 r. Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w B. Decyzją z dnia [....] września 2008 roku, Nr PB [.....] Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił wysokości odsetek od zaliczek w innej wysokości. Organ drugiej instancji uwzględnił w kosztach uzyskania przychodów wydatki na wykupienie emisji ogłoszeń w lokalnej prasie związanych z oferowaniem usług przewozu osób. Skarżący w złożonej skardze wniósł o uchylnie zaskarżonej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji. W Skardze zarzucono: 1. naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), a mianowicie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 235 poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sposób nieodpowiadający wymogom ustawowym i nieczytelny z uwagi na odwołanie się do uzasadnienia innej decyzji wydanej przez Organ, 2. nieuwzględnienie 3-letniego terminu przedawnienia odsetek jako świadczeń okresowych podlegających zasadom ogólnym przedawnienia tego rodzaju świadczeń, a określonych przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1963 roku Kodeks cywilny (art. 118), 3. naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), a w szczególności art. 191 w zw. z art. 194 w zw. z art. 235 poprzez bezpodstawne uznanie za udowodnione okoliczności dotyczących zarobkowego charakteru wyjazdów skarżącego za granicę, w oparciu o pismo Zarządu Granicznego Komendy Głównej Straży Granicznej i wbrew twierdzeniom skarżącego oraz przesłuchanych w sprawie świadków, 4. błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, mający istotny wpływ na jego treść, a polegający na uznaniu, iż podatnik w roku 2003 świadczył usługi w zakresie międzynarodowego transportu drogowego i uzyskał z tego tytułu podlegający opodatkowaniu dochód, skutkiem czego było zastosowanie przez Organ art. 44 ust. pkt 1 i ust. 3 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), 5. pominięcie kosztów uzyskania przychodu w postaci uiszczonego czynszu najmu i opłat eksploatacyjnych za lokal mieszkalny oraz kosztów eksploatacji pojazdu, co miało wpływ na ustalenie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego. W skardze wskazano, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Organ nie przytacza wszystkich argumentów leżących u podstawy rozstrzygnięcia w sprawie, a odwołuje się do uzasadnienia innej wydanej przez siebie decyzji. Powyższe czyni uzasadnienie sporządzone w niniejszej sprawie nieczytelnym i nie pozwala na zapoznanie się z motywami Organu. Dodatkowego zaznaczono, iż pisemne uzasadnienie, na które powołuje się Organ w niniejszym postępowaniu, zostało doręczone skarżącemu jako niepełne (brakuje bowiem str. nr 2 - w załączeniu oryginalny egzemplarz doręczonej decyzji), a to czyni w praktyce niemożliwym poznanie argumentów Dyrektora Izby Skarbowej, nawet przy próbie rekonstrukcji przy pomocy powołanej przez niego decyzji. Zdaniem skarżącego bowiem, ze względu na brak odrębnej regulacji na gruncie prawa podatkowego, odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek traktować należy jako okresowe i podlegające przedawnieniu na zasadach ogólnych przewidzianych dla terminów przedawnienia tego typu roszczeń. Zgodnie z regulacją zawartą w art. 118 ustawy Kodeks cywilny odsetki te przedawniają się zatem z upływem lat trzech i w niniejszej sprawie uległy one przedawnieniu, co nieprawidłowo zostało pominięte przez Organ wydający decyzję. Ponadto wskazano, iż z uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia wynika, że Organ podatkowy dokonał w sprawie ustaleń faktycznych polegających na przyjęciu prowadzenia przez podatnika w roku 2003 działalności usługowej w zakresie osobowych przewozów zagranicznych i osiągnięcia z tego tytułu dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skarżący kwestionuje moc dowodową pisma Komendy Głównej Straży Granicznej wskazując, iż w/w pismo zostało uzyskane przez Organ podatkowy jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie, wobec czego nie powinno ono być brane pod uwagę jako nie wchodzące w skład zebranego materiału dowodowego. Podkreślono również fakt, iż w okresie od listopada 2003 roku do lutego 2004 roku skarżący nie posiadał żadnego pojazdu, zaś w okresie od lutego 2004 roku do listopada 2004 roku był posiadaczem wyłącznie samochodu osobowego marki VW Passat. Skarżący podtrzymuje twierdzenia co do osobistego charakteru i celu wyjazdów za granicę, związanych z rodzinnymi relacjami z zamieszkującymi tam osobami bliskimi. Brak jest też, zdaniem skarżącego, podstaw do kwestionowania jego wyjaśnień w zakresie zamiaru zmniejszenia własnych kosztów podróży za granicę czy sporadycznych wyjazdów w charakterze pasażera. Na wypadek nieuwzględnienia powyższej argumentacji, wskazano na pominięcie przez Organ kosztów uzyskania przychodu poniesionych przez skarżącego w postaci czynszu najmu lokalu położonego w Brukseli i wydatków związanych z jego eksploatacją, Dyrektor Izby Skarbowej w B. odpowiadając na zarzuty zawarte w skardze podtrzymał argumentację przedstawioną w decyzji ostatecznej oraz wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwane dalej p.p.s.a. Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi nie narusza przepisów prawa procesowego, w tym również podniesionych przez pełnomocnika Skarżącego, w sposób który mógłby mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Sąd nie stwierdził ponadto naruszenia przepisów prawa materialnego. Rację ma skarżący, iż zaskarżona decyzja narusza przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), a mianowicie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 235 poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sposób nieodpowiadający wymogom ustawowym i nieczytelny z uwagi na odwołanie się do uzasadnienia innej decyzji wydanej przez Organ. Należy jednak zwrócić uwagę na to, że decyzja ta odwołuje się bezpośrednio do decyzji w przedmiocie wymiaru podatku za 2003 r., w którym to akcie szczegółowo omówiono zasadnicze kwestie związane ze stwierdzeniem przez organy podatkowe, iż Skarżący w 2003 r. świadczył usługi transportowe. W opinii Sądu wskazane naruszenia procedury nie mogły mieć jednak istotnego wpływu na wynik sprawy, okoliczności takich nie wskazał również Skarżący. Nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, lecz tylko takie naruszenie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W opinii Sądu naruszenie procedury w przedmiotowej sprawie nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy, albowiem nawet w sytuacji, gdyby uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawierało wszelkie elementy, takie jak zawiera uzasadnienie decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za 2003 r. to i tak rozstrzygnięcie w sprawie byłoby identyczne jak w zaskarżonej decyzji. Niezasadny jest zarzut Skarżącego dotyczący nieuwzględnienia trzyletniego terminu przedawnienia odsetek jako świadczeń okresowych podlegających zasadom ogólnym przedawnienia tego rodzaju świadczeń, a określonych przepisami ustawy Kodeks cywilny (art. 118 Kodeksu cywilnego). Otóż przepisy Kodeksu cywilnego nie mają zastosowania do odsetek podatkowych. Zasady naliczania odsetek od zaległości podatkowych w sposób wyczerpujący reguluje Ordynacja podatkowa w art. 53 – 58 tej ustawy. Skoro zaś zobowiązanie podatkowe (którego elementem składowym w podatku dochodowym są zaliczki miesięczne) przedawnia się z upływem 5 lat, od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, to również w tym samym terminie, z uwagi na brak odrębnej regulacji prawnej, przedawniają się związane z tym zobowiązaniem odsetki za zwłokę, w tym także odsetki od zaległości w zaliczkach miesięcznych (wyrok NSA z dnia 8 sierpnia 2007 r., sygn. akt I FSK 31/07, niepubl.). Nieuzasadniony jest zarzut pełnomocnika Skarżącego, że organy podatkowe nie ustaliły wartości dowodowej pisma Komendy Głównej Straży Granicznej. Również niezasadny jest zarzut wskazujący, że pismo to nie mogło być dowodem w sprawie albowiem organ podatkowy pierwszej instancji uzyskał je jeszcze przed wszczęciem postępowania. Przede wszystkim podkreślić należy, że Skarżącemu okazano wykaz przekroczeń granicy do wglądu. Skarżący zaś potwierdził fakt przekroczeń granicy wynikający z tego wykazu (protokół przesłuchania z dnia 6.09.2007 r. – karta 43 akt adm.). Zasadnie zatem organy podatkowe potraktowały materiały otrzymane ze Straży Granicznej jako dowody potwierdzające terminy przekroczeń granicy. Fakt zaś, iż materiały te zostały pozyskane w przedmiotowej sprawie jeszcze przed wszczęciem postępowania nie mógł mieć istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Skarżący nie kwestionował faktów przekraczania granicy w datach wynikających z informacji pochodzącej od Straży Granicznej. Kwestionował natomiast cel przekraczania granicy, który według organów podatkowych wiązał się ze świadczeniem usług transportowych. O świadczeniu usług transportowych w ramach działalności gospodarczej nie decyduje wewnętrzne przekonanie Skarżącego. Wykonywanie działalności gospodarczej ma bowiem charakter obiektywny, zaś cechy pozwalające zidentyfikować określoną aktywność podatnika jako prowadzenia działalność gospodarczej to zarobkowy, zorganizowany, zawodowy, określony administracyjnoprawnie i ciągły (powtarzalny i stały) charakter tej działalności. Przesłanki te zostały wykazane w postępowaniu podatkowym przez organy podatkowe. Podkreślić należy, że organy podatkowe dane wynikające z informacji pochodzącej od Straży Granicznej powiązały z informacjami od wydawców lokalnej prasy w zakresie ilości i treści ogłoszeń. Analiza danych przekazanych przez Straż Graniczną wykazała, że dni, w których odbywały się wyjazdy, pokrywały się z zamieszczanymi systematycznie ogłoszeniami w dziale "Turystyka — Przejazdy" w prasie lokalnej będącymi faktycznymi ofertami usług transportowych, wskazującymi na regularne przejazdy w określone dni tygodnia do Belgii, Holandii i Niemiec. Organy podatkowe nie naruszyły art. 191 o.p. nie dając wiary wyjaśnieniom Skarżącego oraz zeznaniom świadków, iż tak częste wyjazdy związane były tylko z zaspakajaniem potrzeb towarzyskich, odwiedzaniem rodziny i znajomych. W piśmiennictwie wyróżniono następujące reguły stanowiące o treści zasady swobodnej oceny dowodów: organ podatkowy powinien rozważyć wszystkie dowody zebrane w sprawie; organ podatkowy powinien rozpatrzyć całokształt materiału dowodowego; swobodna ocena dowodów doznaje nielicznych ograniczeń; ocena powinna uwzględniać wskazania doświadczenia życiowego; rozumowanie powinno być zgodnie z zasadami logiki; rozumowanie powinno być zgodne z zasadami wiedzy; rozstrzygnięcie powinno być bezstronne, a wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika; rozstrzygnięcie powinno zostać dokonane na podstawie wewnętrznego przekonania; rozstrzygnięcie powinno być dokonane wyłącznie na podstawie dowodów zebranych w sprawie. Przyjmując ww. kryteria w opinii Sądu danie wiary Skarżącemu o niegospodarczych motywach wyjazdów w okresie 2002 – 2004 r. byłoby naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut pominięcia kosztów uzyskania przychodów w postaci czynszu najmu i opłat eksploatacyjnych za mieszkanie oraz opłat eksploatacyjnych pojazdu. Otóż w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego Skarżący nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających, iż ponosił jakiekolwiek wydatki związane z najmem lokali czy wydatki związane z eksploatacją pojazdu. Wskazanie na te okoliczności dopiero w skardze do sądu administracyjnego nie może mieć wpływu na ocenę zaskarżonej decyzji organu podatkowego dokonywaną przez sąd administracyjny. Odnośnie zarzutu doręczenia niekompletnej decyzji (bez str. 2), należy wskazać, iż wada powyższa została wyeliminowana poprzez sprostowanie, które nastąpiło na mocy postanowienia z dnia 30 października 2008 r. Niewątpliwie okoliczność ta w pewnym sensie ograniczyła możliwość poznania argumentów organu podatkowego, jednakże wada powyższa została naprawiona przez ten organ. W tym stanie rzeczy Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a orzekł o oddaleniu skargi jako bezzasadnej.