I SA/Bk 470/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej M. R. kwotę 177 zł (słownie: sto siedemdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z [...].04.2010 r. Nr [...] określił M. R. (dalej określanej również jako: Skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 2.323,70 zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie 2.117,70 zł. W uzasadnieniu wydanej decyzji między innymi stwierdzono, że Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie badań technicznych opryskiwaczy polowych. Działalność gospodarczą rozliczała w formie ryczałtu ewidencjonowanego i za rok podatkowy 2006 r. złożyła zeznanie PIT-28 wykazując w nim przychód opodatkowany wg stawki 8,5% w kwocie 4.250,00 zł i wg stawki 3% w kwocie 5.140,00 zł. Usługi badań technicznych opryskiwaczy polowych sklasyfikowane zostały w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zostały pod symbolem ex 74.30 "usługi w zakresie badań i analiz technicznych". Przedmiotowe usługi zostały wymienione w załączniku Nr 2, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 3 lit. "e" ustawy z dnia 2o listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930, ze zm.), zawierajęcym wykaz usług, których świadczenia wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. W tej sytuacji w ocenie organu, Skarżąca powinna przychody uzyskane z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej opodatkować na zasadach ogólnych. Od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...].04.2010 r., Skarżąca wniosła odwołanie w terminie ustawowym. Uzasadniając zarzuty stwierdziła, iż organ podatkowy pierwszej instancji oszacował podstawę opodatkowania według własnego swobodnego uznania, mimo wniosku podatnika o oszacowanie podstawy opodatkowania "stosując wykładnię systemową tzn. wykładnię w odwołaniu do rozporządzenia Ministra Rolnictwa w sprawie badań opryskiwaczy gdzie ustalono zysk netto w wysokości 20% (...)". Tym samym - w ocenie Skarżącej - naruszono art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej powoływanej jako: o.p. Ponadto Skarżąca zarzuciła organowi podatkowemu pierwszej instancji, nie podjęcie wszelkich czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, czym naruszono - w ocenie Skarżącej, art. 122 o.p. Podatnik wnioskuje w złożonym odwołaniu o odrzucenie protokółu z kontroli podatkowej, jako jedynego dowodu w sprawie, ze względu na jego błędne ustalenia. Zdaniem Skarżącej Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. oceniając, iż jej działalność prowadzona była bezkosztowo, naruszył rażąco art. 122, art. 187 § 1 i 191 o.p. Skarżąca ponadto stwierdziła, iż przedłożone organowi podatkowemu oświadczenia, wyjaśnienia, umowy użytkowania samochodów itp. zostały odrzucone przez organ pierwszej instancji, czym naruszono przepis art. 180 § 1 o.p. W ocenie Skarżącej Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. nie przedstawił także, jakiegokolwiek uzasadnienia braku możliwości zastosowania metod wymienionych w art. 23 § 3 o.p. Zarzuca organowi podatkowemu nie podjęcie działań zmierzających do ustalenia, czy faktycznie żadna z metod wskazanych przepisami Ordynacji podatkowej nie może być zastosowana w sprawie. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...].07.2010 r., Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy między innymi podkreślał, że w związku z tym, iż kwestią sporną pomiędzy organem podatkowym pierwszej instancji a Skarżącą, jest wysokość ponoszonych kosztów w prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na badaniach technicznych opryskiwaczy polowych, osoba reprezentująca Panią M. R. przed organem pierwszej instancji wielokrotnie wnioskowała o przyjęcie kosztów wg. przedstawianej kalkulacji zgodnej z § 10 Rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi w sprawie przeprowadzania badań opryskiwaczy (Dz. U. 137, poz. 1544, 2001 r.). Odnosząc się do powyższego wniosku, organ odwoławczy stwierdził, iż zgodnie z art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j .t. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej powoływana jako – p.d.o.f.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Dany wydatek, może więc być zakwalifikowany jako koszt podatkowy, gdy zostanie poniesiony przez podatnika. Odnosząc powyższe do wniosku Pani M. R. stwierdzono, iż materiał dowodowy nie potwierdza, aby koszty składowe kalkulacji opartej na § 10 cytowanego rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi w sprawie przeprowadzania badań opryskiwaczy były ponoszone. Nie zgadzając się z powyższym, pełnomocnik Skarżącej wniósł w terminie, w dniu 09.08.2010 r. skargę od powyższej decyzji. W skardze Skarżąca wnosi o: uchylenie decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący zarzuca naruszenie: (1) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, a co za tym idzie błędne zastosowanie przepisu art. 23 § 4 i 5 o.p., (2) naruszenie art. 210 § 1 pkt 5 i 6 o.p., poprzez wadliwe rozstrzygnięcie i uzasadnienie faktyczne oraz prawne, (3) naruszenie art. 122, 187 o.p., poprzez nie zebranie i niedokładne rozpatrzenie całości materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi podkreślano, że lista podmiotów uprawnionych do badania opryskiwaczy została ogłoszona w Obwieszczeniu Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 29 grudnia 2005 r. (M.P. z dnia 9.01.2006 r. Nr 2), na której zawarto 349 podmiotów z całego kraju. A zatem organy podatkowe posiadają dostęp do rocznych zeznań podatkowych, ksiąg podatkowych i innych danych w celu stwierdzenia, czy działalność gospodarcza w zakresie badania opryskiwaczy w latach 2005-2007 była działalnością kosztową, czy też bezkosztową. Organy podatkowe nie dokonały żadnych działań w celu zastosowania metody porównawczej zewnętrznej, którą w ocenie Skarżącego należało zastosować. Powyższe zdaniem Skarżącej jasno wskazuje, iż działalność gospodarcza w zakresie badania opryskiwaczy jest działalnością generującą koszty. Z kolei zastosowanie jednej z 3 metod szacunku wymienionych przez Skarżącą, byłoby bardziej korzystne i w sposób bardziej dokładny odzwierciedlało by stan rzeczywisty, niż metoda szacunku przyjęta przez organy podatkowe. Zastosowanie pierwszej metody na podstawie zysku netto ustalonego przez Ministra Rolnictwa w wysokości 20%, zastosowanie drugiej metody porównawczej zewnętrznej do innych podmiotów oraz zastosowanie trzeciej metody na podstawie zysku netto wykazanego w podatkowych księgach w roku 2009 w wysokości 38% i 16,40 w 2010, dało by Skarżącej dużo bardziej korzystne rezultaty, niż sanacyjne wyliczenie podatku przez organy podatkowe. Tym samym Skarżąca zarzuciła podjętemu rozstrzygnięciu, całkowitą dowolność, nie przeanalizowanie i nie wzięcie pod uwagę jednej z 3 metod szacunku proponowanych przez Skarżącą, co skutkuje naruszenie art. 122, 187,191 o.p. W powyższym przypadku zastosowano, w ocenie Skarżącej, podatek typowo sanacyjny. Stawka ryczałtu wynosi 8,5% i 3% od przychodu, natomiast zastosowano stawkę 19%, czyli od tej samej podstawy opodatkowania kilkakrotnie wyższą. Oszacowanie podstawy opodatkowania nie może stanowić swoistej sankcji podatkowej, gdyż jej założeniem i celem jest odtworzenie rzeczywistości mających znaczenie dla wymiary podatku. Oszacowanie w zakresie podatku dochodowego powinno obejmować przychody, jak również poniesione koszty, które wpływają na wielkość. W powyższym przypadku przychód w rzeczywistości nie oszacowano, a przyjęto na podstawie wykazanego w zeznaniu podatkowym, a szacowanie kosztów w ogóle nie nastąpiło, ponieważ dochód jest w przybliżeniu równy przychodowi. Ponadto Skarżąca podniosła także, że po zapoznaniu się z aktami w Urzędzie Skarbowym w B. przed wydaniem decyzji, przedłożone zostały nowe dowody do sprawy dotyczące użytkowanych samochodów. Ponownego zawiadomienia o zapoznaniu się z materiałem dowodowym Skarżąca nie otrzymała. W związku z tym zarzucono organowi podatkowemu brak udziału strony w postępowaniu podatkowym na etapie przedłożenia przez stronę nowych dowodów, tym samym naruszenie art. 123 o.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził, że zarzuty, podniesione w skardze nie wnoszą istotnych i nieznanych dotychczas elementów mających wpływ na zmianę stanowiska zajętego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. w skarżonej decyzji. Dlatego wnosiło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.). Sąd rozstrzygając niniejszą sprawę w jej granicach, stwierdza, że w sprawie naruszono przepisy prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię, a co za tym idzie błędne zastosowanie przepisu art. 23 § 4 i 5 o.p. oraz przepisy prawa procesowego, tj. art. 122, art. 123, art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p. i art. 210 § 1 pkt 5 i 6 i § 4 o.p., mające istotny wpływ na wynik danej sprawy. Powyższe naruszenie prawa, w konsekwencji stanowi podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" p.p.s.a. Należy zauważyć, że stosownie do treści do treści art. 23 § 1 pkt 3 o.p., organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. W przedmiotowej sprawie nie jest przedmiotem sporu, iż Skarżącej nie przysługiwało prawo do opodatkowania w formie ryczałtu ewidencjonowanego, bowiem wykonywanie usług w zakresie badań i analiz technicznych, do których zaliczają się niewątpliwie badania techniczne opryskiwaczy do rolnictwa (PKD 74.30.Z), wyklucza opodatkowanie w formie ryczałtu. Ustawodawca wymienił i określił metody szacowania w treści art. 23 § 3 o.p. Zgodnie z unormowaniem art. 23 § 4 o.p., w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3 art. 23 o.p., organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Jednocześnie ustawodawca w przepisie zawartym w § 5 art. 23 dobitnie podkreślał, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy jednoznacznie nie potwierdza, że żadna z metod szacowania określonych w art. 23 § 3 o.p. nie mogła być zastosowana. W ocenie Sądu w zaskarżonej decyzji w sposób pełny nie uzasadniono zastosowanie metody szacowania określonej w art. 23 § 4 o.p., co uchybia postanowieniom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził bowiem w odpowiedzi na skargę, że nie są znane organom podatkowym podmioty świadczące usługi badań technicznych opryskiwaczy polowych (opisane wyżej) na takich samych warunkach. Dalej stwierdza się również, że aby można było dokonać szacowania za pomocą metody określonej w art. 23 § 3 pkt 2 o.p. działalność musi być prowadzona w takich samych warunkach. Zdaniem Sądu powyższe stwierdzenia nie znajdują swego oparcia ani w powoływanych przepisach prawa, ani w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy. Z treści bowiem zapisu art. 23 § 3 pkt 2 o.p. należy wnosić, że zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej polega na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność – nie w takich samych warunkach (jak podaje organ odwoławczy), lecz prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach. Nie ma zatem, ustanowionego przez normodawcę wymogu wymogu prowadzenia działalności w takich samych warunkach. Gdyby taki zapis pojawił się w o.p. lub innych aktach prawnych, byłby w praktyce martwy, gdyż trudno sobie wyobrazić znalezienie nawet dwóch przedsiębiorstw prowadzących działalność w takich samych warunkach. Powyższe dowodzi naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, zawartych w art. 23 § 3 pkt 2 o.p., poprzez ich błędną wykładnię. Sąd zwraca uwagę, że pełnomocnik Skarżącej wskazał na listę podmiotów uprawnionych do świadczenia usług badania opryskiwaczy do rolnictwa. Lista tych podmiotów została ogłoszona w Obwieszczeniu Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 29 grudnia 2005 r. (M.P. z dnia 9.01.2006 r. Nr 2), na której zawarto 349 podmioty z całego kraju. W tej sytuacji słusznie podnosi pełnomocnik Skarżącej, że organy podatkowe miały możliwość dostępu do określonej grupy podmiotów, również jak należy domniemywać, działających w podobnych (a nie takich samych) warunkach na danym terenie. Również możliwość dostępu do ich rocznych zeznań podatkowych, ksiąg podatkowych i innych danych w celu stwierdzenia, czy działalność gospodarcza w zakresie badania opryskiwaczy w latach 2005-2007 była działalnością kosztową, czy też bezkosztową. Organy podatkowe nie dokonały żadnych działań w celu podjęcia przynajmniej próby zastosowania metody porównawczej zewnętrznej. W tym kontekście słusznie zauważa pełnomocnik Skarżącej, że oszacowanie podstawy opodatkowania nie może stanowić swoistej sankcji podatkowej, gdyż jej założeniem i celem jest odtworzenie rzeczywistości mających znaczenie dla wymiaru podatku. Dokonywanie szacowania w zakresie podatku dochodowego, powinno obejmować przychody, jak również poniesione koszty, które wpływają na wielkość. Powyższe stanowi o naruszeniu przepisu art. 122, 187 o.p. i art. 191 o.p., poprzez nie zebranie i niedokładne rozpatrzenie całości materiału dowodowego. Powyższe dowodzi także naruszenia przez organy podatkowe art. 210 § 1 pkt 5 i 6 i § 4 o.p. Za zasadny należy także uznać zarzut naruszenia art. 123 o.p. Niewątpliwie bowiem Skarżąca po zapoznaniu się z aktami w Urzędzie Skarbowym w B., przedkładał nowe dowody do sprawy dotyczące użytkowanych samochodów. Ponownego zawiadomienia o zapoznaniu się z materiałem dowodowym, Skarżąca nie otrzymała. W związku słusznie zarzucono organowi podatkowemu brak udziału strony w postępowaniu podatkowym na etapie przedłożenia przez stronę nowych dowodów, a tym samym naruszenia art. 123 o.p. Dlatego też stwierdza się, że w rozpatrywanej sprawie naruszono przepisy prawa materialnego, tj. art. 23 § 4 i 5 o.p. oraz przepisy prawa procesowego, tj. art. 122, art. 123, art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p. i art. 210 § 1 pkt 5 i 6 i § 4 o.p., mające istotny wpływ na wynik danej sprawy. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, organ powinien uwzględnić dokonaną wykładnię treści art. 23 § 4 i 5 o.p. oraz mając na uwadze wszystkie wymienione wyżej uchybienia, które jednocześnie stanowią wskazania, co do sposobu i kierunku dalszego procedowania oraz sposobu rozstrzygnięcia. Naruszenie powyższych unormowań dało Sądowi podstawę do uchylenia zaskarżonych decyzji, stosownie do treści ar. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" p.p.s.a. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. O kosztach postępowania, Sąd orzekł zaś na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2, § 3 i § 4 p.p.s.a.