I SA/Bk 470/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), Sędziowie sędzia SO del. do WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za okres od stycznia 2006 r. do grudnia 2008 r. oraz za miesiące styczeń, luty, marzec i maj 2009 r. oddala skargę. Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] marca 2016 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2016 r., nr [...], określającą R. M. (zwanemu dalej: "Skarżącym") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w miesiącach: od stycznia 2016 r. do grudnia 2008 r. oraz za miesiące styczeń, luty, marzec, maj 2009 r. w łącznej wysokości [...] zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w toku śledztwa AP [...] prowadzonego przez Wydział V do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Apelacyjnej w B. oraz prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w B. z dnia [...] czerwca 2012 r. sygn. akt III K [...] i Sądu Apelacyjnego w B. z dnia [...] grudnia 2013 r. sygn. akt II Aka [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wszczął postępowanie kontrolne, które potwierdziło udział Skarżącego w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się procederem odkażania rozcieńczalnika i wprowadzania go do obrotu jako środka spożywczego w okresie od stycznia 2006 r. do marca 2009 r. i w miesiącu maju 2009 r. w ilości ogółem 585,65 hektolitrów 100 % alkoholu etylowego bez uiszczania należnego podatku akcyzowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] maja 2015 r., nr [...] określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kolejne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r., 2007 r., 2008 r. i od stycznia do marca i za maj 2009 r. w łącznej wysokości [...] zł. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r., nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. obliczając należny podatek akcyzowy do zapłaty zastosował w stosunku do alkoholu etylowego w okresach od stycznia 2006 r. do grudnia 2008 r. stawkę podatku akcyzowego w wysokości 4.400 zł/hektolitr określoną rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825) obowiązującą do dnia 31 grudnia 2004 r. Od dnia 1 stycznia 2005 r. zmianą do rozporządzenia ogłoszoną w Dz. U. z 2004 r. Nr 279, poz. 2763, wprowadzona została zmiana stawki z 4.400 zł/hektolitr na 4.550 zł/hektolitr. Stawka niniejsza w wysokości 4.550 zł/hektolitr była obowiązująca w okresie od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2008 r. Następnie od dnia 1 stycznia 2009 r. wprowadzona została kolejna zmiana rozporządzenia (Dz.U. z 2008r. Nr 223, poz. 1471), która określała wysokość stawki akcyzy od alkoholu etylowego na poziomie 4.960 zł/hektolitr. W takiej samej wysokości ustanowiona została stawka akcyzy dla alkoholu etylowego w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. obowiązująca od dnia 1 marca 2009 r. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r., nr [...] określił zobowiązanie podatkowe w związku z nielegalnym odkażaniem rozcieńczalnika przez Skarżącego, (działającego w grupie przestępczej) w łącznej wysokości [...] zł. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik Skarżącego zarzucił naruszenie: (1) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., zwanej dalej: "o.p."); (2) art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 190 i art. 191 o.p.; (3) art. 234 o.p., (4) art. 8 ust. 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r., poz. 752). Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podniósł, że z akt sprawy wynika, że postanowieniem o przedstawieniu zarzutów sygn. V Ds. [...] z dnia [...] maja 2009 r., podatnik został powiadomiony o postępowaniu karnym toczącym się w sprawie odkażania, przy pomocy odczynników chemicznych i specjalnych filtrów, skażonego alkoholu etylowego, uzyskując w ten sposób wyrób o 96 % zawartości alkoholu. Powiadomienie, o którym mowa w art. 70c o.p. nastąpiło przed datą przedawnienia najwcześniej powstałego zobowiązania podatkowego, tj. za miesiąc styczeń 2006 r. W związku z powyższym organ odwoławczy za niezasadny uznał zarzut pełnomocnika strony, że pomimo przedstawienia zarzutów w postępowaniu karnym organ prowadzący postępowanie podatkowe był zobowiązany do powiadomienia podatnika o związku tego postępowania z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Następnie Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że na podstawie materiałów zgromadzonych w toku śledztwa Ap V Ds. [...] (uprzednio zarejestrowanego pod sygn. Ap V Ds. [...], po włączeniu postanowieniem z dnia [...] czerwca 2009 r. ze sprawy o sygn. Ap V Ds. [...] nadzorowanej przez Prokuraturę Apelacyjną w L.), materiałów z postępowań sądowych Sądu Okręgowego w B. i Sądu Rejonowego w S. oraz materiałów z postępowań kontrolnych prowadzonych wobec W. S., J. S. i J. G. B. ustalono, że Skarżący wspólnie z W. S., J. S. i J. B., działając w ramach zorganizowanej grupy przestępczej w latach 2005-2009 w J. woj. p., zajmowali się wytwarzaniem alkoholu etylowego z nabywanego rozcieńczalnika (skażonego alkoholu etylowego) i wprowadzaniem go następnie do obrotu jako środek spożywczy (spirytus). Taka działalność początkowo była prowadzona na terenie powiatu s., a w 2005 r. została przeniesiona na posesję M. U. w miejscowości J. [...]. W latach 2005-2009 grupa przestępcza nabywała skażony alkohol etylowy za pośrednictwem założonych dla tych celów firm: K. [...] (działalność prowadzona od 8 grudnia 2003 r. do 14 maja 2009 r.) oraz S. [...] (działalność prowadzona w okresach 25 sierpnia 2003 r. – 19 marca 2004 r. oraz 14 stycznia 2008 r. -18 sierpnia 2009 r.) od dostawców: (-) P. [...], (-) T. [...]. Do przewożenia rozcieńczalnika wykorzystywano samochód marki IVECO lub Fiata [...], ten głównie do rozwożenia gotowego już produktu. Za pośrednictwem firmy K. [...] nabywano też opakowania, w które był przelewany oczyszczony rozcieńczalnik (kanistry bądź butelki 5 litrowe z nakrętkami i uchwytami), a w Drukarni [...] w S. zamawiano etykiety na opakowania. W wyniku przeszukania pomieszczeń gospodarczych na posesji w miejscowości J. [...], przeprowadzonego w dniu [...] maja 2009 r. przez funkcjonariuszy Wydziału w S. CBS KGP, ujawniona została aparatura do oczyszczania skażonego alkoholu etylowego oraz niezbędne do tego materiały (jak pompy z filtrami, przewodami i butlami, odczynniki do testów produktu końcowego i odkażania, tj. podchloryn sodu, węgiel aktywny, butelki po occie) i przedmioty wykorzystywane do rozlewania oczyszczonego już rozcieńczalnika (jak puste pojemniki plastikowe o pojemności 5 litrów i nakrętki do nich oraz etykiety do naklejania na pojemniki o treści "rozcieńczalnik T-l"). Ponadto ujawniono 4 puste pojemniki o pojemności 1000 litrów z metalowym stelażem tzw. mausery, przeznaczone do przewożenia rozcieńczalnika, oraz pojemniki plastikowe o pojemności 5 litrów w ilości 99 sztuk zawierające już odkażony alkohol etylowy (495 l.). Badanie zabezpieczonych w toku przeszukania próbek wyrobu końcowego wykazało (opinia [...] Laboratorium Kryminalistycznego Komendy Wojewódzkiej w B.), że jest to oczyszczony rozcieńczalnik, bowiem poza alkoholem etylowym zawiera pewne ilości glikolu propylenowego i alkoholu izopropylowego (izopropanolu). Objętość stężenia ww. alkoholi wynosiła w badanym płynie od 91 % do 96 % (tylko w jednej ze zbadanych 25 próbek stwierdzono łącznie 84 %). Zawartość alkoholu izopropylowego w badanych próbkach wynosiła od 2,6 do 8,7 %. Wśród zabezpieczonych substancji był też podchloryn sodu, wykorzystywany do usuwania bitrexu (benzoesanu denatonioum). Skarżący, przesłuchiwany w charakterze podejrzanego oraz w dniu [...] kwietnia 2012 r. w charakterze świadka w postępowaniu prowadzonym wobec J. G. B. i wobec W. S., przyznał się do udziału w procederze odkażania rozcieńczalnika i wprowadzania go do obrotu jako środek spożywczy oraz podał skład i sposób działania grupy przestępczej. Przesłuchiwany jako świadek w dniu [...] kwietnia 2012 r. potwierdził swoje zeznania ze śledztwa. Wyjaśnił, że w procederze, poza nim, brali udział J. S. i J. G. B. oraz W. S., na którego firmę nabywany był rozcieńczalnik. W dalszej kolejności organ odwoławczy wyjaśnił, że w okresie od stycznia 2006 r. do maja 2009 r. opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych regulowały następujące przepisy: (-) do końca lutego 2009 r. obowiązywała ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, (-) od marca do maja 2009 r. obowiązywała ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Według stanu prawnego wynikającego z przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. opodatkowaniu akcyzą podlega produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, o czym stanowi art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy. Opodatkowaniu akcyzą podlega również nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należytej wysokości" - jak stanowi art. 4 ust. 3 tejże ustawy. Wskazano na treść art. 4 ust. 1 – 3 oraz art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. Organ nadmienił, że wyroby akcyzowe określał załącznik Nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r., gdzie w póz. 34 wymieniony jest "Alkohol etylowy i inne alkohole, skażone, o dowolnej mocy" (PKWiU 15.02.12) a w póz. 37 "Rozpuszczalniki i rozcieńczalniki złożone, organiczne pozostałe, zawierające w swym składzie alkohol etylowy" (PKWiU ex 24.30.22-79). Następnie przytoczył treść art. 72 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ww. ustawy o podatku akcyzowym. Wskazał również Rozcieńczalniki nabywane w okresie od stycznia 2006 r. do lutego 2009 r. (RRK7, RRK10, T-1 i T2R5 o PKWiU 24,30.22-79), zawierały w swym składzie alkohol etylowy i wymienione są pod poz. 28 załącznika Nr 2 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r,, jako wyrób akcyzowy zharmonizowany. Natomiast według stanu prawnego wynikającego z przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest między innymi produkcja wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, jak też "nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należytej wysokości - zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4. Ponadto organ wskazał na treść art. 5 oraz art. 8 ust. 6 ww. ustawy. Podniósł, że wykaz wyrobów akcyzowych zawiera załącznik Nr 1 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r, gdzie pod poz. 17 wymieniony jest "alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, o dowolnej mocy, skażone" (objęte kodem CN 2207; w tej ustawie całość przepisów akcyzowych odnosi się do kodów CN Scalonej Nomenklatury) zaś pod poz. 43 "alkohol etylowy zawarty w wyrobach niebędących wyrobami akcyzowymi o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2 % obj." (bez względu na kod CN). W dalszej kolejności organ przytoczył treść art. 93 ust., ust. 2 i ust. 3 oraz art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Następnie organ odwoławczy wyjaśnił, że rozcieńczalnik nabywany był pod konkretne zamówienia odbiorców i od razu po zakupie poddawany odkażaniu, które trwało około 30 godzin dla 2000 l. Stąd też wynika, że rozcieńczalnik zakupiony w danym miesiącu, także w tym miesiącu podlegał przetworzeniu poprzez poddanie go filtracji przy użyciu specjalnych filtrów i odczynników chemicznych. Jedynie w przypadku, gdy zakup rozcieńczalnika był udokumentowany fakturą i dowodem WZ wystawionymi w ostatnim dniu danego miesiąca, biorąc pod uwagę techniczne warunki prowadzonej filtracji, zaliczono go do następnego miesiąca. Taka sytuacja, zdaniem organu odwoławczego, miała miejsce w przypadku faktury Nr [...] z dnia [...] stycznia 2007 r. i Nr [...] z dnia [...] lipca 2007 r. Wobec powyższego ilość nabytego rozcieńczalnika celem odkażenia, przypadająca na podatnika w poszczególnych miesiącach od stycznia 2006 r. do maja 2009 r. (w rozbiciu na rodzaje rozcieńczalników), została przedstawiona w tabeli (str. 19-20 zaskarżonej decyzji). Zgodnie ze wskazanym w decyzji organu pierwszej instancji wyliczeniem zawartości 100 % vol. alkoholu etylowego w rozcieńczalnikach, obliczono podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym od ilości przypisanej Skarżącemu w ilości 58 564,63 litrów 100 % alkoholu etylowego. Dyrektor Izby Celnej podniósł, ze w okresie objętym postępowaniem obowiązywały stawki akcyzy dla alkoholu etylowego: (1) zgodnie z załącznikiem Nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego: (-) od 1 stycznia 2006 r. w wysokości 4.550 zł/1 hektolitr alkoholu etylowego 100 % vol., (-) od 1 stycznia 2009 r. w wysokości 4.960 zł/1 hektolitr alkoholu etylowego 100 % vol., (2) zgodnie z art. 93 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym: (-) od 1 marca 2009 r. w wysokości 4.960 zł/1 hektolitr alkoholu etylowego 100 % vol. Zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym wobec Skarżącego wyliczono w sposób wskazany w tabeli (str. 21-22 zaskarżonej decyzji). Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 190 i art. 191 o.p. organ odwoławczy stwierdził, że nie znajdują one uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym i w przebiegu prowadzonego postępowania podatkowego. Organ podniósł, że Skarżący był każdorazowo informowany o włączanych do akt sprawy dowodach i na żadnym etapie postępowania nie wnosił zastrzeżeń i nie składał wniosków o przeprowadzenie innych dowodów. Także w terminach wskazanych postanowieniami nr [...] z dnia [...] kwietnia 2015 r. i [...] z dnia [...] października 2015 r. nie wypowiedział się co do zebranego materiału dowodowego. Podatnikowi znane było brzmienie prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w B. z dnia [...] czerwca 2012 r. sygn. akt [...] oraz Sądu Apelacyjnego w B. z dnia [...] grudnia 2013 r. sygn. akt II Aka [...], jak również zakres prowadzonego postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Za bezzasadny Dyrektor Izby Celnej uznał również zarzut, że organ w sposób nieuprawniony przyjął, iż wszyscy skazani pełnili taką sama rolę w procesie odkażania alkoholu, bowiem rola Skarżącego ograniczała się jedynie do przewożenia, a nie jego odkażania, zatem jego odpowiedzialność powinna być ukształtowana na wzór wyroków karnych. Organ odwoławczy wyjaśnił, że obowiązek podatkowy powstawał z zakończeniem produkcji "spirytusu z J.", ale nie oznacza to, że osoba, która bezpośrednio nie brała udziału w samym procesie odkażania (tym zajmował się J. B.), nie uczestniczyła w procederze, albo uczestniczyła w mniejszym zakresie i tym samym powinna ponosić mniejsza odpowiedzialność, albo żadną. Skarżący, tak samo jak pozostali oskarżeni miał pełną świadomość, w jakim celu woził rozcieńczalnik do Jaziewa i co rozwoził do odbiorców. Tym organ stwierdził, że zasadnym było przyjęcie do ustalenia podstawy opodatkowania udziału strony w czynnościach dokonywanych w miesiącach od stycznia 2006 r. do maja 2009 r. przy odkażaniu rozcieńczalnika Ponadto Dyrektor Izby Celnej w B. stwierdził, że bezpodstawny jest zarzut naruszenia zasady jednofazowości akcyzy, poprzez określenie zobowiązania podatkowego Skarżącemu i wyłączenie możliwości obciążenia nią innych sprawców przestępstwa. Organ, powołując się na treść art. 4 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. i art. 5 i art. 8 ust. 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., podniósł, że w niniejszym stanie faktycznym najwcześniejszym etapem obrotu wyrobem akcyzowym było odkażanie rozcieńczalnika. Osoby biorące udział w tej czynności były znane organowi podatkowemu, co doprowadziło do wszczęcia wobec nich postępowania podatkowego i obciążenia każdego uczestnika obowiązkiem podatkowym. Sprzedaż detaliczna odkażonego alkoholu etylowego przez innych oskarżonych jest czynnością następczą po czynności odkażania. W związku z tym, że od całej ilości odkażonego alkoholu etylowego został określony podatek akcyzowy, to w myśl jednofazowości postępowania podatkowego w podatku akcyzowym nie powstaje już obowiązek podatkowy z tytułu dalszego jego obrotu. Za nieuzasadniony organ odwoławczy uznał również zarzut naruszenia art. 234 o.p. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc jednocześnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji organu I instancji, jak również o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] i poprzedzającej jej wydanie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2015 r. [...]. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. 2) art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 190 i art. 191 o.p. 3) art. 234 o.p., poprzez uwzględnienie w całym postępowaniu uwag Dyrektora Izby Celnej sformułowanych w decyzji z dnia [...] sierpnia 2015 r. w sytuacji naruszenia przez tenże organ zakazu reformationis in peius (uchylenie pierwszej decyzji UKS w sposób naruszający wskazany zakaz w sytuacji, gdy brak było podstaw do dokonania takiego działania, tj. brak zaistnienia przesłanek rażącego naruszenia prawa lub rażącego naruszenia interesu publicznego), 4) art. 8 ust. 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, poprzez naruszenie zasady jednofazowości akcyzy i nieodniesienie się do stanowiska strony w tym zakresie w sposób wyczerpujący, w szczególności uwzględniający inne postępowania w przedmiocie akcyzy, zwłaszcza te dotyczące osób sprzedających rozcieńczony alkohol. W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że podatnik powinien być poinformowany przez organ na piśmie o wszczęciu przeciwko niemu postępowania o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe. Nadmienił, że zachodzi rozbieżność pomiędzy tym co zawierają zarzuty przedstawione w postanowieniu prokuratorskim z dnia [...] maja 2009 r., a zarzuty z aktu oskarżenia z dnia [...] kwietnia 2014 r. Wskazane postanowienie i akt oskarżenia różnią się co do stwierdzonej ilości odkażanego alkoholu etylowego oraz dat działania. Powyższa okoliczność z uwagi na daty graniczne przedawnienia jest o zasadniczym znaczeniu dla rozstrzygnięcia. Ponadto Skarżący podniósł, że w niniejszej sprawie organ rozbił jedno postępowanie na cztery postępowania podatkowe przeciwko każdemu ze skazanych z osobna. Brak łącznego rozpoznania sprawy spowodował uchybienia w prawidłowym ustaleniu okoliczności rzutujących na wysokość zobowiązania. Skarżący wskazał również, że analiza wyroków karnych, zwłaszcza w zakresie stopnia winy oskarżonych, stopnia społecznej szkodliwości ich działania oraz orzeczonej kary, daje podstawę do odmiennych niż przyjęte przez organ ocen w zakresie udziału poszczególnych osób, zwłaszcza jego, w całym procederze. Nadmienił, że przyjęcie udziału w podatku akcyzowym w wysokości 1/4 całego zobowiązania, bez uwzględnienia innych osób uczestniczących w procederze (tj. ustalonych sprzedawców alkoholu) stanowi naruszenie przepisów prawa procesowego wskazanych w sformułowanych zarzutach odwołania. Wskazał, że określenie jemu oraz trzem pozostałym osobom zobowiązania podatkowego oznacza, że żaden inny podmiot już za akcyzę nie będzie odpowiadać, co jest sprzeczne z zasadą jednofazowości akcyzy i wyłącza możliwość obciążenia nią innych sprawców przestępstwa. Poza tym podniósł, że Dyrektor Izby Celnej badając sprawę i wydając decyzję z dnia [...] sierpnia 2015 r. w sposób nieuprawniony wskazał, iż organ I instancji przyjął wadliwą, tj. niższą stawkę podatku akcyzowego. Ww. decyzją uchylono pierwszą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z tej tylko przyczyny, że stawka akcyzy została niewłaściwie przyjęta, czego bez wątpienia Skarżący nigdy nie kwestionował odwołaniem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Na wstępie należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu, tj. przedawnienia zobowiązania podatkowego. W myśl art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie zaś z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 o.p.). Z treści powoływanego przepisu wynika, że dla osiągnięcia skutku zawieszenia z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie wystarczy dokonać przedstawienia podatnikowi zarzutu w sprawie o podejrzenie popełniania jakiegokolwiek przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, lecz zarzut ten powinien dotyczyć tego zobowiązania podatkowego, którego bieg z art. 70 § 1 o.p., ma zostać zawieszony. Artykuł 70 § 6 pkt 1 o.p. należy zatem interpretować w ten sposób, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia występuje, jeżeli z okoliczności sprawy wynika, kiedy podatnik powziął wiedzę o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, którego termin biegu ma zostać zawieszony (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2016 r., o sygn.. akt II FSK 1661/15, LEX nr 2177317). W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organu, że w sprawie doszło do zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Należy przede wszystkim wskazać, że materiał dowodowy w sprawie oparty został na dowodach zgromadzonych w toku śledztwa AP V Ds. [...], prowadzonego przez Wydział V do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Apelacyjnej w B. oraz prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w B. z dnia [...] czerwca 2012 r. sygn. akt III K [...] i Sądu Apelacyjnego w B. z dnia [...] grudnia 2013 r. sygn. akt II Aka [...], a Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wszczął postępowanie kontrolne, które potwierdziło udział Skarżącego w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się procederem odkażania rozcieńczalnika i wprowadzania go do obrotu jako środka spożywczego w okresie od stycznia 2006 r. do marca 2009 r. i w miesiącu maju 2009 r. w ilości ogółem 585,65 hektolitrów 100 % alkoholu etylowego bez uiszczania należnego podatku akcyzowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją nr [...] z dnia [...].05.2015r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kolejne miesiące od stycznia do grudnia 2006r., 2007r., 2008r. i od stycznia do marca i za maj 2009r. w łącznej wysokości 2 596 097 zł. Z akt sprawy wynika, że Skarżącemu, postanowieniem z dnia [...].05.2009 r. sygn. akt V Ds. [...] przedstawione zostały zarzuty, z którymi podejrzany się zapoznał składając własnoręczny podpis, iż między innymi "w okresie od stycznia 2006 r. do 7 maja 2009 r. w J. woj. p. i w innych miejscowościach na terenie kraju, działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowych, w ramach ustalonego w zorganizowanej grupie przestępczej podziału ról, R. M. brał udział w odkażaniu przy pomocy odczynników chemicznych i specjalnych filtrów, uzyskując w ten sposób wyrób o 96 % zawartości alkoholu, czego nie ujawnił właściwemu organowi podatkowemu, a następnie tak uzyskany towar wprowadzał do obrotu jako środek spożywczy." Z treści niniejszego zarzutu jednoznacznie wynika, że postanowienie o przedstawieniu zarzutów Skarżącemu zostało sporządzone w postępowaniu karnym prowadzonym w sprawie, którego niniejsze postępowanie dotyczy (świadczy o tym korelacja zakresu przedmiotowego postępowania kontrolnego z wyżej przedstawionymi zarzutami). W związku z czym należy uznać, że podatnik przed terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego upływającego najwcześniej, był poinformowany o toczącym się wobec niego postępowaniu karnym wiążącym się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Oznacza to, że z dniem [...].05.2009 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Wobec uprawomocnienia się wyroku skazującego w dniu [...].12.2013r. (wyrok Sądu Apelacyjnego w B. z dnia [...].12.2013 r. sygn. akt II Aka [...]), od dnia [...].12.2013 r. termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za okresy objęte postępowaniem biegnie dalej i w dacie wydania decyzji organu I instancji jak również w postępowaniu odwoławczym zobowiązania niniejsze nie uległy przedawnieniu, co organ prawidłowo i skrupulatnie wykazał w decyzji. Nie mają też znaczenia dla określonego skutku prawnego w prawie administracyjnym rozbieżności pomiędzy postanowieniem prokuratorskim z dnia [...].05.2009 r., w którym przedstawione zostały ww. zarzuty Skarżącemu, które to postanowienie powoduje określony skutek prawny, a zarzutami z aktu oskarżenia z dnia [...].04.2010 r. Z dniem przedstawienia zarzutów o których mowa w ww. pierwszym postanowieniu uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który biegnie dopiero dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwa skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Skoro doszło do określonego skutku prawnego – zawiedzenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego – skutek ten nie mógł wystąpić ponownie, albo zostać zmodyfikowany w sytuacji postawienia zarzutów z aktu oskarżenia. Przepisy prawa – Ordynacja podatkowa - nie przewidują bowiem takiej sytuacji. Biorąc powyższe pod uwagę zarzut podatnika, co do naruszenia przez organy art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. jest niezasadny. Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów skargi należy uznać, że organy w sposób bezsprzeczny, opierając się na materiale dowodowym z innych postępowań ustaliły dla celów prowadzonego postępowania, że Skarżący wspólnie z innymi osobami, działając w ramach zorganizowanej grupy przestępczej w latach 2005-2009 w J. woj. p., zajmowali się wytwarzaniem alkoholu etylowego z nabywanego rozcieńczalnika (skażonego alkoholu etylowego) i wprowadzaniem go następnie do obrotu jako środek spożywczy (spirytus). W ocenie Sądu organ prawidłowo wskazał na podstawy opodatkowania mające zastosowanie w niniejszej sprawie. Według stanu prawnego wynikającego z przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. opodatkowaniu akcyzą podlega produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, o czym stanowi art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy. Opodatkowaniu akcyza podlega również nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należytej wysokości" - jak stanowi art. 4 ust. 3 tejże ustawy. Ustawa stanowi, że czynności wymienione w art. 4 ust. 1 - 3 ustawy podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Podatnikami podatku akcyzowego są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu, zwane dalej "podatnikami - art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. Wyroby akcyzowe określał załącznik Nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r., gdzie w poz. 34 wymieniony jest "Alkohol etylowy i inne alkohole, skażone, o dowolnej mocy" (PKWiU 15.02.12) a w poz. 37 "Rozpuszczalniki i rozcieńczalniki złożone, organiczne pozostałe, zawierające w swym składzie alkohol etylowy" (PKWiU ex 24.30.22-79), W myśl art. 72 ust. 1 ustawy, alkoholem etylowym w rozumieniu ustawy są wszelkie wyroby o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2 % objętości oznaczone odpowiednio symbolami PKWiU 15.91.10, 15.92.11 i 15.92.12 oraz kodami CN 2208 i 2207, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego grupowania PKWiU i kodu CN oraz napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony spirytus oznaczone odpowiednio symbolami PKWiU 15.91.10 i 15.92.11 oraz kodami CN 2208 i 2207 10 00, a także wyroby o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 22 % objętości, oznaczone odpowiednio symbolami PKWiU 15.93.11, 15.93.12, 15.94.10 i 15.95.10 oraz kodami CN 2204 10, 2204 21 10, 2204 29 10, 2204, 2206 00 i 2205. Producentem alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy, art. 72 ust. 2 jest podmiot dokonujący wyrobu, oczyszczania, skażania, wydzielania z innego wyrobu lub odwadniania alkoholu etylowego, a także podmiot dokonujący wyrobu lub rozlewu napojów alkoholowych destylowanych. Podstawą opodatkowania alkoholu etylowego jest liczba hektolitrów czystego alkoholu o temperaturze 20°C zawartego w gotowym wyrobie - art. 72 ust. 3. Rozcieńczalniki nabywane w okresie I 2006 r. - II 2009 r. (RRK7, RRK10, T-1 i TZR5 o PKWiU 24.30.22-79), zawierały w swym składzie alkohol etylowy i wymienione są pod poz. 28 załącznika Nr 2 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r., jako wyrób akcyzowy zharmonizowany. Natomiast według stanu prawnego wynikającego z przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008r., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest między innymi produkcja wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, jak też "nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należytej wysokości - zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4. Ponadto art. 5 ustawy stanowi, że czynności lub stany faktyczne, o których mowa w art. 8 ust. 1-5, są przedmiotem opodatkowania akcyzą niezależnie od tego, czy zostały wykonane lub powstały z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. W myśl art. 8 ust. 6 ustawy, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości chyba, że przepisy ustawy stanowią inaczej. Wykaz wyrobów akcyzowych zawiera załącznik Nr 1 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., gdzie pod. póz. 17 wymieniony jest "alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, o dowolnej mocy, skażone" (objęte kodem CN 2207; w tej ustawie całość przepisów akcyzowych odnosi się do kodów CN Scalonej Nomenklatury) zaś pod póz. 43 "alkohol etylowy zawarty w wyrobach niebędących wyrobami akcyzowymi o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2 % obj." (bez względu na kod CN). Zgodnie z art. 93 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. do alkoholu etylowego zalicza się "...wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2 % objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej..." jak też "napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony alkohol etylowy". Produkcją alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie, przetwarzanie, oczyszczanie, skażanie, lub odwadnianie alkoholu etylowego, a także jego rozlew." - zgodnie z art. 93 ust. 2 ustawy, Podstawą opodatkowania alkoholu etylowego jest liczba hektolitrów alkoholu etylowego 100 % vol. w temperaturze 20°C zawartego w gotowym wyrobie - stosownie do art. 93 ust. 3 ustawy. Obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegającego opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej - w myśl art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r.. Podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec których zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą w tym też podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należytej-wysokości —jak stanowi art. 13 ust. 1 ustawy. Rozcieńczalnik nabywany był pod konkretne zamówienia odbiorców i od razu po zakupie poddawany odkażaniu, które trwało około 30 godzin dla 2000 I. Stąd też wynika, że rozcieńczalnik zakupiony w danym miesiącu, także w tym miesiącu podlegał przetworzeniu poprzez poddanie go filtracji przy użyciu specjalnych filtrów i odczynników chemicznych. Jedynie w przypadku, gdy zakup rozcieńczalnika był udokumentowany fakturą i dowodem WZ wystawionymi w ostatnim dniu danego miesiąca, biorąc pod uwagę techniczne warunki prowadzonej filtracji, zaliczono go do następnego miesiąca. Taka sytuacja miała miejsce w przypadku faktury Nr [...] z dnia [...].01.2007 r. i Nr [...] z dnia [...].07.2007 r. Wobec powyższego ilość nabytego rozcieńczalnika celem odkażenia, przypadająca na Podatnika w poszczególnych miesiącach od I 2006 r. do V 2009 r. (w rozbiciu na rodzaje rozcieńczalników), została przedstawiona w tabeli (str. 19-20 zaskarżonej decyzji). Zgodnie ze wskazanym w decyzji organu pierwszej instancji wyliczeniem zawartości 100 % vol. alkoholu etylowego w rozcieńczalnikach, przyjętym przez organ II instancji obliczono podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym od ilości przypisanej Skarżącemu w ilości 58 564,63 litrów 100 % alkoholu etylowego. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 190 i art. 191 o.p. Sąd uznaje, że nie znajdują one uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym i w przebiegu prowadzonego postępowania podatkowego. Skarżący był każdorazowo informowany o włączanych do akt sprawy dowodach i na żadnym etapie postępowania nie wnosił zastrzeżeń i nie składał wniosków o przeprowadzenie innych dowodów. Także w terminach wskazanych postanowieniami Nr [...] z dnia [...].04.2015 r. i [...] z dnia [...].10.2015 r. nie wypowiedział się co do zebranego materiału dowodowego. Podatnikowi znane było brzmienie prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w B. z dnia [...].06.2012 r. sygn. akt III K [...] oraz Sądu Apelacyjnego w B. z dnia [...].12.2013 r. sygn. akt II Aka [...], jak również zakres prowadzonego postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Zatem zarzut, że organ nie wyjaśnił stronie zasadności przesłanek, którymi się kierował, jest niezrozumiały. W postępowaniu jako dowody w sprawie rozpatrywane były wszelkie dostępne materiały takie jak: dowody zebrane w śledztwie, wyroki sądów, przesłuchania osób tworzących grupę przestępczą zajmującą się odkażaniem alkoholu, przesłuchania osób mających wiedzę w tym zakresie, informacje firm, w których członkowie grupy przestępczej dokonywali nabyć rozcieńczalnika i surowców do odkażania, itp. Wobec powyższego zarzuty, że nie został zebrany i w sposób wyczerpujący rozpatrzony cały materiał dowodowy są niezasadne. Z żadnego też przepisu procesowego, ani przepisów prawa akcyzowego nie wynikał obowiązek dla organu prowadzenia jednej połączonej sprawy administracyjnej wobec wszystkich skazanych. Odnosząc się do zarzutu, że organ w sposób nieuprawniony przyjął, iż wszyscy skazani pełnili taką sama rolę w procesie odkażania alkoholu, bowiem rola Skarżącego ograniczała się jedynie do przewożenia, a nie jego odkażania, zatem jego odpowiedzialność powinna być ukształtowana na wzór wyroków karnych Sąd podzielając stanowisko organu uznaje go za bezzasadny. Skarżący z innymi osobami w ramach ustalonego w zorganizowanej grupie przestępczej podziału ról, wykonywali różne czynności w procesie odkażania alkoholu, ale dopiero ich współdziałanie, a niejednokrotnie uzupełnianie się, doprowadziło w efekcie do zmiany rozcieńczalnika na produkt, który można było wprowadzić do obrotu. Należy zauważyć, że odkażanie rozcieńczalnika to cały proces rozpoczynający się od pozyskania i dotarcia do odbiorców, potem dokonania zakupu rozcieńczalnika pod ich zamówienia, dowiezienie go do Jaziewa, przefiltrowanie i dostarczenie zamawiającym. Każdy etap był równie ważny i stanowił element składowy czynności polegającej na odkażaniu alkoholu etylowego zawartego w rozcieńczalniku, co doprowadziło do powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Obowiązek podatkowy powstawał z zakończeniem produkcji "spirytusu z J.", ale nie oznacza to, że osoba, która bezpośrednio nie brała udziału w samym procesie odkażania (tym zajmował się J. B.), nie uczestniczyła w procederze, albo uczestniczyła w mniejszym zakresie i tym samym powinna ponosić mniejsza odpowiedzialność, albo żadną. Skarżący, tak samo jak pozostali oskarżeni miał pełną świadomość, w jakim celu woził rozcieńczalnik do Jaziewa i co rozwoził do odbiorców. Tym samym zasadnym było przyjęcie do ustalenia podstawy opodatkowania udziału strony w czynnościach dokonywanych w miesiącach od I 2006 do V 2009 r. przy odkażaniu rozcieńczalnika. Podobne stanowisko znajdujemy w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 257/09. Sąd odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady jednofazowości akcyzy poprzez określenie zobowiązania podatkowego Skarżącemu i wyłączenie możliwości obciążenia nią innych sprawców przestępstwa stwierdza, iż jest on bezpodstawny. Zgodnie z przepisami art. 4 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. i art. 5 i art. 8 ust. 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. czynności wymienione w ustawach podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego czy zostały wykonane z naruszeniem przepisów, a jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej czynności, to nie powstaje na podstawie innej czynności podlegającej akcyzie, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w prawidłowej wysokości. Podatek akcyzowy ma jednofazowy charakter i co do zasady pobierany jest na najwcześniejszym etapie obrotu. W niniejszym stanie faktycznym najwcześniejszym etapem obrotu wyrobem akcyzowym było odkażanie rozcieńczalnika. Osoby biorące udział w tej czynności były znane organowi podatkowemu, co doprowadziło do wszczęcia wobec nich postępowania podatkowego i obciążenia każdego uczestnika obowiązkiem podatkowym. Sprzedaż detaliczna odkażonego alkoholu etylowego przez innych oskarżonych jest czynnością następczą po czynności odkażania. Mając na uwadze fakt, że od całej ilości odkażonego alkoholu etylowego został określony podatek akcyzowy, to w myśl jednofazowości postępowania podatkowego w podatku akcyzowym nie powstaje już obowiązek podatkowy z tytułu dalszego jego obrotu. Podobnie w sprawie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu sygn. akt III SA/Po 643/11 uznając, że każda kolejna transakcja, której przedmiotem są te same wyroby akcyzowe nie powinna podlegać opodatkowaniu. Sąd nie zgadza się z zarzutem naruszenia art. 234 o.p. Powołany przez pełnomocnika przepis art. 234 o.p. nie ma zastosowania w przypadku, gdy organ odwoławczy wydaje decyzję kasacyjną, przekazując sprawę do jej ponownego rozpoznania. Decyzja kasacyjna, będąca decyzja procesową, nie może spowodować pogorszenia sytuacji strony. Organ drugiej instancji przekazując sprawę do jej ponownego rozpoznania wskazał na zastosowanie błędnej stawki podatku akcyzowego i jednocześnie zalecił dokonanie ustaleń w celu prawidłowego ustalenia czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Należy też zauważyć, że adresatem kwestionowanego przepisu jest organ rozpatrujący odwołanie, ale nie jest nim związany organ pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę (wyrok WSA w Łodzi I SA/Łd 1239/10). Zakaz reformationis in peius nie obowiązuje przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez organ pierwszej instancji, wywołanym uchyleniem jego wcześniejszej decyzji, decyzją organu odwoławczego. W tym stanie rzeczy, uznając za chybione zarzuty skargi i stwierdzając brak innych naruszeń prawa warunkujących uchylenie zaskarżonej decyzji, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).