I SA/Bk 471/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi E. H. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oraz odsetek od niezapłaconych w terminie płatności części zaliczek na podatek dochodowy za drugi kwartał 2008 roku oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z [...] maja 2013 r. Nr [...] określił E. H. W. (dalej Skarżąca) wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 45.196 zł w miejsce zadeklarowanego 0 zł oraz odsetki od niezapłaconych w terminie płatności części zaliczek na podatek dochodowy za drugi kwartał 2008 r. w kwocie 3.799 zł. Organ I instancji stwierdził, że działanie Skarżącej polegające na zakupie i sprzedaży z zyskiem lokali mieszkalnych nosiło cechy profesjonalnej działalności handlowej i zakwalifikował uzyskane przychody z tytułu sprzedaży tych lokali mieszkalnych jako uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej. Tym samym stwierdził zaniżenie przychodów o kwotę 182.500 zł, natomiast wysokość niewykazanych kosztów uzyskania przychodów w kwocie 45.653,53 zł. W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2008 r. była prowadzona nierzetelnie w zakresie niewykazanych przychodów z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych oraz w zakresie kosztów uzyskania przychodów poniesionych z tytułu nabycia tych lokali. Organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania uznając, iż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Również świadczenie usług najmu tych lokali w okresie od zakupu do dnia ich sprzedaży organ przyjął do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Nie godząc się z ustaleniami ww. decyzji Skarżąca za pośrednictwem pełnomocnika złożyła odwołanie, w którym zarzuciła rażące naruszenie art. 120, art. 121, art. 122 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) – dalej w skrócie "o.p.", art. 9a ust. 6, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 24 ust. 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.", art. 28 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) oraz art. 2 ust. 1a, art. 6 ust. 1a i ust. 1b, art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a, art. 9 ust. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.). Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] sierpnia 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. Organ odwoławczy w pierwszej kolejności przywołał definicję działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 lit a) u.p.d.o.f. Następnie wskazał, że Skarżąca w 2008 r. prowadziła działalność gospodarczą "S [...]", która polegała między innymi na pośrednictwie w obrocie nieruchomościami, pośrednictwie w udzielaniu kredytów oraz wynajmie lokali. W dniu [...] grudnia 2006 r. Skarżąca nabyła od P. [...] w W. 7 lokali znajdujących się w budynku położonym w S. przy ul. [...] za kwotę 202.355 zł. W styczniu i w lutym 2007 r. sprzedała 4 nabyte lokale za łączną kwotę 228.200 zł. W kwietniu 2008 r. sprzedała 2 lokale za łączną kwotę 182.500 zł. Ostatni lokal sprzedała w styczniu 2011 r. za kwotę 110.000 zł. Po sprzedaży [...] kwietnia 2008 r. Skarżąca złożyła deklarację PIT-23 oraz oświadczenia, że przychody uzyskane z odpłatnego zbycia lokali mieszkalnych w wysokości 85.500 zł oraz 97.000 zł przeznaczy w okresie 2 lat od sprzedaży na własne cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e u.p.d.o.f. Skarżąca zakwalifikowała, zatem przychód z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych w 2008 r. jako odrębne źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., przyjmując że odpłatne zbycie nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej. Skarżąca w 2008 r. uzyskiwała także przychody z tytułu świadczenia usług w zakresie wynajmu lokali nabytych w dniu [...] grudnia 2006 r., które pierwotnie zakwalifikowała do źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. i opodatkowała w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W zeznaniu PIT-28 za 2008 r. wykazała przychód z tego tytułu w kwocie 1.812 zł oraz kwotę ryczałtu należnego w wysokości 154 zł. W zeznaniu PIT-36 za 2008 r. podatniczka wykazała przychody w kwocie 42.343,83 zł oraz koszty uzyskania przychodów w wysokości 22.748,76 zł. W korekcie zeznania PIT-36 za 2008 r. złożonej [...] marca 2012 r. przed wszczęciem postępowania kontrolnego za 2008 r., przychody z tytułu wynajmu lokali mieszkalnych zostały zakwalifikowane przez Skarżącą do źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W złożonej korekcie Skarżąca wykazała: wyższe przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej o kwotę 1.812,00 zł z tytułu świadczonych w 2008 r. usług polegających na wynajmie lokali mieszkalnych nr [...], [...] i [...] oraz wyższe koszty uzyskania przychodów łącznie o kwotę 1.377,36 zł z tytułu poniesionych kosztów eksploatacyjnych lokali mieszkalnych za rok 2008 udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez P. [...] (w wysokości 1.070,88 zł) oraz z tytułu naliczonych odpisów amortyzacyjnych dla lokali mieszkalnych w miesiącach luty-czerwiec (w wysokości 306,48 zł). Wraz z korektą Skarżąca przedłożyła następujące dokumenty: ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych za 2008 r., przyjęcie do środków trwałych lokalu mieszkalnego nr [...], [...], i [...] na dzień [...] stycznia 2008 r. oraz plan odpisów amortyzacyjnych za 2008 r. Ponadto Skarżąca złożyła korektę zeznania w oparciu o "Podatkową księgę przychodów i rozchodów za 2008 r. - firmy S. [...]", w której wpisów dokonała w dacie złożenia korekty zeznania PIT-36 za 2008 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ kontroli skarbowej zasadnie nie dał wiary zeznaniom Skarżącej, że zakup mieszkań od B. [...] nie był dokonany z zamiarem ich dalszej odsprzedaży. Skarżąca nabyła od P. [...] w W. siedem lokali mieszkalnych w dniu [...] grudnia 2006 r. W terminie od [...] stycznia 2007 r. do [...] lutego 2007 r. sprzedała cztery lokale mieszkalne, natomiast w terminie od [...] kwietnia 2008 r. do [...] kwietnia 2008 r. sprzedała kolejne dwa lokale. Ostatni lokal mieszkalny sprzedała [...] stycznia 2011 r. Organ zwrócił uwagę, że Skarżąca nabywając w grudniu 2006 r. lokale mieszkalne zobowiązała się do zapłaty zaliczki w kwocie 60.000 zł w dniu zawarcia umowy nabycia, natomiast pozostałą kwotę, tj. 142.355 zł w terminie trzech miesięcy od dnia zawarcia umowy sprzedaży lokali, pod rygorem egzekucji. Pozostała należność za nabyte lokale (prócz wpłaconej zaliczki) Skarżąca przekazała sprzedającemu po ich zbyciu w terminie ustalonym w umowie. A więc nabywała lokale po to, aby je sprzedać. W ocenie organu uznanie tych czynności (zakupu i sprzedaży) za działalność gospodarczą odpowiada zasadom logiki, wiedzy i doświadczenia, bowiem istnieje istotna różnica pomiędzy zakupem nieruchomości, w stosunku, do których istnieje zamiar zagospodarowania ich na cele osobiste, a zakupem z zamiarem sprzedaży z zyskiem w stosunkowo krótkim czasie. Działania podatniczki nie służyły zaspokajaniu potrzeb związanych z gospodarowaniem mieniem osobistym. Przychód ze sprzedaży lokali mieszkalnych osiągnięty w 2008 r. należy, zatem zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przychodem z działalności gospodarczej jest także przychód z tytułu świadczenia usług w zakresie wynajmu nabytych lokali zgodnie ze złożoną korektą zeznania PIT-36. Organ nie zgodził się z uznaniem lokali mieszkalnych za środki trwałe. Wskazał, że w 2008 r. Skarżąca nie prowadziła "Ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych" w swojej firmie. Dopiero w 2012 r. złożyła korektę zeznania PIT-36 i ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych za 2008 r. z pozostałymi dokumentami, które zostały sporządzone w 2012 r. Potwierdzają to jej zeznania z [...] października 2012 r. Stąd działania podatniczki w tym zakresie poczynione zostały na potrzeby niniejszego postępowania, po zakończeniu sprawy za 2007 r. W ocenie organu odwoławczego przedmiotowe lokale mieszkalne zostały zakupione z zamiarem dalszej odsprzedaży. Są, zatem towarem handlowym. Wynajem lokali mieszkalnych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie powoduje, iż utraciły one walor towaru handlowego. Organ stwierdził, iż przychód ze sprzedaży lokali mieszkalnych, które nie stanowiły środków trwałych, w sytuacji, gdy Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, a nieruchomości stanowią towar handlowy, należy zaliczyć do pozarolniczej działalności gospodarczej. Z tych względów sprzedaż w 2008 r. lokali mieszkalnych na łączną kwotę 182.500 zł nastąpiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i stanowi przychód z działalności gospodarczej w 2008 r. zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Przychody te podwyższają przychody wykazane przez Skarżącą w księdze podatkowej. Do kosztów uzyskania przychodu w roku 2008 zaliczono koszty zakupu lokali mieszkalnych w wysokości 44.080 zł ustalone na podstawie aktu notarialnego dokumentującego ich nabycie. Jako koszty sprzedaży lokali (mieszkań) przyjęto wydatki związane z zawarciem aktu notarialnego zakupu tych lokali - 8.630,40 zł. W związku z tym, że koszty te dotyczą zakupu siedmiu lokali, ustalono koszty sprzedaży dwóch lokali sprzedanych w 2008 r. na kwotę 1.880,01 zł. Zdaniem organu odwoławczego prawidłowo uznano stosownie do art. 193 § 4 o.p., że księga przychodów i rozchodów prowadzona była przez stronę nierzetelnie w zakresie niewykazywanych przychodów (dotyczących przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości) oraz kosztów uzyskania przychodów (z tytułu wydatków poniesionych w związku z przychodami ze sprzedaży nieruchomości, z nabyciem lokali mieszkalnych,) w okresie kwiecień 2008 r. Na podstawie art. 23 § 2 o.p. odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania zarówno w zakresie uzyskanych przychodów, jak i poniesionych wydatków, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Zdaniem organu w sprawie nie ma zastosowania wskazywany przez stronę art. 9a ust. 6 u.p.d.o.f. Opodatkowanie w formie ryczałtu ewidencjonowanego źródła przychodów jakim jest najem, podnajem, dzierżawa miałoby zastosowanie jedynie w sytuacji, gdyby Skarżąca prowadziła tylko najem majątku osobistego. Najem lokali mieszkalnych był dokonywany w ramach działalności gospodarczej, zatem ww. przepis nie ma zastosowania. Organ odwoławczy nie zgodził się także z zarzutami naruszenia art. 120, 121, 122 i 191 o.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zarzucił ww. decyzjom rażące naruszenie: (1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 § 1 o.p.; (2) art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 14 ust. 2c, art. 24 ust. 2 u.p.do.f. poprzez niezastosowanie tych przepisów; (3) art. 28 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588); (4) art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podtrzymał zarzuty zawarte w uwagach do protokółu oraz w odwołaniu. Stwierdził, że ustalone rozbieżności są jedynie wynikiem kwalifikacji prawnej zdarzenia faktycznego i nie mogą być podstawą stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych. Podkreślił, że Skarżąca w dniu [...] marca 2012 r. złożyła korektę zeznania PIT-26 za 2008 r. wykazując w nim przychód z najmu, jako przychód z działalności gospodarczej uzyskany z wynajmowania składników majątkowych związanych z działalnością gospodarczą, a dokładnie środków trwałych ujętych w skorygowanej ewidencji środków trwałych. W ten sposób wypełniła wszystkie warunki opisane w art. 14 ust. 2, art. 14 ust. 2c i art. 28 u.p.d.o.f. Z przepisów tych zaś jednoznacznie wynika, że sprzedaż tych lokali winna być opodatkowana zryczałtowanym podatkiem dochodowym, w wysokości 10% osiągniętego przychodu, ponieważ lokale zostały nabyte w 2006 r. przed zmianą przepisów obowiązującą od 1 stycznia 2007 r. Pełnomocnik zarzucił również, że organy w wydanych decyzjach pominęły zastosowanie przepisów art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej nie wskazując okresu nie odsetkowego od [...] kwietnia 2012 r. do dnia doręczenia decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zdaniem Sądu organy prawidłowo zakwalifikowały przychody osiągane przez Skarżącą z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych i świadczenia usług najmu tych lokali osiągnięte w 2008 r. jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, a zatem ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Do takiego wniosku w pełni przekonuje analiza stanu faktycznego ustalonego w sprawie. Otóż jak ustalono Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą polegającą między innymi na pośrednictwie w obrocie nieruchomościami. W dniu [...] grudnia 2006 r. nabyła ona od P. [...]. w W. [...] 7 lokali mieszkalnych. Następnie w styczniu i w lutym 2007 r. sprzedała cztery lokale mieszkalne, kolejne dwa lokale sprzedała w kwietniu 2008 r., a zatem w ciągu półtora roku sprzedała sześć z siedmiu nabytych mieszkań. Ostatni lokal mieszkalny sprzedała w styczniu 2011 r. Poza krótkim okresem, w jakim nastąpiła sprzedaż, wniosek, iż już w momencie zakupu Skarżąca planowała szybkie zbycie lokali potwierdzają ustalenia dotyczące płatności na rzecz sprzedawcy lokali. Skarżąca nabywając przedmiotowe lokale mieszkalne zobowiązała się, bowiem do uiszczenia zaliczki w kwocie 60.000 zł w dniu zawarcia umowy nabycia, natomiast pozostałą kwotę, tj. 142.355 zł miała zapłacić w terminie trzech miesięcy od dnia zawarcia umowy sprzedaży lokali. Płatności z tego tytułu były dokonywane bezpośrednio po sprzedaży poszczególnych lokali, co może potwierdzać, że były dokonywane z uzyskanych w ten sposób środków. W pełni uprawniony jest, zatem wniosek, iż Skarżąca nabywała lokal mieszkalne w celu odsprzedania ich z zyskiem. Skarżąca z tytułu sprzedaży lokali w 2007 r. uzyskała dochód w wysokości prawie 100 tys. zł brutto, a w 2008 r. 138.420 zł. Rację mają organy, że zasady logiki i doświadczenia życiowego prowadzą do wniosku, że powyższe działania noszą cechy profesjonalnej działalności handlowej. Nie sposób dać wiarę zeznaniom Skarżącej złożonym w dniu [...] lipca 2010 r.: "że zakup mieszkań od B. [...] nie był dokonany z zamiarem dalszej odsprzedaży. Planowałam je zachować dzieciom". Fakt jednoczesnego nabycia siedmiu lokali mieszkalnych, sprzedaż czterech z nich w ciągu półtora miesiąca, uzyskane z tego tytułu dochody, a także finansowanie zakupu lokali, przychodami z ich sprzedaży potwierdzają, że Skarżąca dokonywała obrotu gospodarczego, zakupując lokale w celu ich odsprzedaży. Działania te miały charakter zorganizowany, ciągły, zawodowy i zdecydowanie nie mieściły się w granicach zarządu majątkiem prywatnym. Nie ma w tym zakresie znaczenia treść wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, decyduje, bowiem faktyczny charakter przeprowadzanych czynności. Należało, zatem zakwalifikować uzyskane z tego tytułu przychody, jako uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Organy prawidłowo nie uznały spornych lokali mieszkalnych za środki trwałe. Niewątpliwie w 2008 r. Skarżąca nie prowadziła "Ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych" w swojej firmie. Dopiero w 2012 r. złożyła korektę zeznania PIT-36 i ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych za 2008 r. z pozostałymi dokumentami, które zostały sporządzone w 2012 r. Potwierdzają to zeznania Skarżącej z [...] października 2012 r. Należy zgodzić się z organami, że działania te poczynione zostały jedynie na potrzeby kontrolowanego postępowania podatkowego i nie mogą skutkować zmianą charakteru tych lokali odnośnie rozpatrywanego roku 2008. Jak wskazano powyżej, lokale mieszkalne zostały zakupione z zamiarem dalszej odsprzedaży. Są, zatem towarem handlowym. Ich wynajem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie powoduje, iż utraciły one ten walor. Skoro lokale mieszkalne sprzedane w 2008 r. nie stanowiły środków trwałych nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutów dotyczących naruszenia art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 14 ust. 2c, art. 24 ust. 2 u.p.do.f. Jak wskazano powyżej, przychód z ich sprzedaży należało rozliczyć, jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Podobnie należy ocenić twierdzenia pełnomocnika Skarżącej, iż przepisy art. 28 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw stanowią podstawę do opodatkowania przychodów ze zbycia spornych lokali podatkiem w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Przewidziana w art. 28 u.p.d.o.f. możliwość zryczałtowanego opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości odnosiła się do przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c tej ustawy. W świetle tego przepisu odpłatne zbycie nieruchomości stanowi odrębne źródło przychodu pod warunkiem, że nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Skoro organy skarbowe ustaliły, że Skarżąca zbywała przedmiotowe lokale w ramach prowadzonej działalności gospodarczej uzyskane z tego tytułu przychody nie mogły być, zatem opodatkowane na zasadach przewidzianych dla przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. określonych w uprzednio obowiązującym art. 28. Jako przychody z działalności gospodarczej należało także zakwalifikować przychody z tytułu świadczenia usług w zakresie wynajmu nabytych lokali. Z kwalifikacją taką zgodziła się Skarżąca, składając w dniu [...] marca 2012 r. stosowną korektę zeznania PIT-36 za 2008 r. Zdaniem Sądu organy skarbowe prawidłowo uznały, że księga przychodów i rozchodów prowadzona była przez stronę nierzetelnie w zakresie niewykazywanych przychodów (dotyczących przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości) oraz kosztów uzyskania przychodów (z tytułu wydatków poniesionych w związku z przychodami ze sprzedaży nieruchomości, z nabyciem lokali mieszkalnych) za kwiecień 2008 r. Zgodnie z art. 193 § 1 o.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 2). Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (§ 4). Niewątpliwie nierzetelność i rzetelność ksiąg odnosi się do zniekształcenia stanu faktycznego, nie ma natomiast związku z błędami w stosowaniu prawa. W kontrolowanej sprawie nieodzwierciedlenie przez księgę podatkową stanu rzeczywistego wynikało z nieujęcia wskazanych przez organy przychodów i kosztów, a nie z błędu, co do prawa. Kierując się przepisem art. 23 § 2 o.p. organy prawidłowo odstąpiły od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania w zakresie uzyskanych przychodów i poniesionych wydatków pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Za nieuzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Organy skarbowe działały w sprawie na podstawie przepisów prawa. Podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organy zgromadziły materiał dowodowy dający solidne podstawy do ustalenia stanu faktycznego i jego oceny prawnej. Dowody te zostały wyczerpująco rozpatrzone, wyciągnięte wnioski wsparte stosowną argumentacją zostały w czytelny sposób przedstawione w uzasadnieniu decyzji. Podjęta ocena mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, odpowiada zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Organy uwzględniły wszystkie zgromadzone dowody, strona skarżąca nie przedstawiła zaś dowodów ani argumentów, które mogłyby podważać zaskarżone rozstrzygnięcie. Z tych względów przeprowadzone postępowanie należy uznać za odpowiadające zasadzie pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej. W pouczeniu decyzji organu I instancji na stronie 36 zawarto, bowiem stwierdzenie, między innymi na podstawie art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej, że odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji wydanej w pierwszej instancji, ponieważ decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego (k. [...] akt adm.). Wobec faktu, iż kontrola zaskarżonej decyzji nie dała podstaw do uwzględnienia skargi Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), orzekł o jej oddaleniu.