I SA/Bk 473/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Grzegorz Dudar, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 listopada 2007 r. sprawy ze skargi P. Spółki z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. Oddala skargę. Decyzją z [...] marca 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Nr [...] określił firmie "P." Spółce z o.o. w S. S., zwanej dalej "Spółką", zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w kwocie [...] zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie "0" zł oraz kwotę odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w łącznej wysokości [...] zł. Organ, w uzasadnieniu decyzji stwierdził, iż w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej zawyżono koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł poprzez zaliczenie do kosztów wydatków na spłatę odsetek od kredytów zaciągniętych przez inny podmiot oraz różnice kursowe zrealizowane w związku ze spłatą tych kredytów. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] czerwca 2007 r. [...] utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ stwierdził, iż prezentowane przez Spółkę stanowisko oraz przytoczona w odwołaniu argumentacja nie zasługują na aprobatę. Organ odwoławczy stwierdził, iż regulowane przez Spółkę odsetki i prowizje od kredytów zaciągniętych przez "A" s.c., w świetle postanowień art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie są wydatkami związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą i osiągniętym przychodem. Organ podkreślił, iż zgodnie z zawartą w dniu [...] września 2003 r. umową, Spółka z o.o. przejęła 50% zadłużenia wspólników "A" s.c. z tytułu niespłaconych kredytów udzielonych spółce cywilnej na podstawie umów kredytowych zawartych w 2000 r. Jednocześnie bank wyraził zgodę na przejęcie przez Spółkę z o.o. połowy aktywów i zobowiązań spółki cywilnej pod warunkiem przystąpienia przez A. i E. D. do długu przejętego przez utworzoną przez nich Spółkę z o.o. Ponadto z zawartego w formie aktu notarialnego porozumienia wspólników spółki cywilnej wynika, iż zobowiązania na rzecz banku z tytułu kredytów bankowych oraz awali wekslowych zostaną przejęte w połowie przez spółkę "V" S.A. z udziałem "V" Spółki z o.o. oraz w połowie przez "P" Spółkę z o.o. Natomiast pozostałe wierzytelności i zobowiązania "A" s.c. przypadać będą po połowie wspólnikom spółki cywilnej. Zdaniem organu z powyższych dokumentów wynika, iż Spółka nie przejęła wszystkich aktywów i pasywów "A" s.c., bowiem wierzytelności i zobowiązania przejęli w równych częściach jej wspólnicy, a zadłużenie przejęła w taki sposób, że dług spłaci solidarnie ze wspólnikami spółki cywilnej. Takie postępowanie Spółki z o.o., zdaniem organu, nie miało wpływu na wielkość osiągniętego przychodu w prowadzonej działalności i brak jest związku przyczynowego pomiędzy zaciągniętym kredytem przez wspólników spółki cywilnej, a przychodem Spółki z o.o. To skutkuje, że wydatki na zapłacenie bankowych opłat i odsetek czy innych kosztów kredytów nie mogą być uznane w rozumieniu cytowanego art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za koszt uzyskania przychodów przez Spółkę. Tej oceny organu nie zmieniły przedstawione przez Spółkę okoliczności otrzymania w drodze aportu urządzeń, na zakup, których zaciągnięto przejęte przez Spółkę kredyty. Zdaniem organu wniesionych do Spółki aportów rzeczowych nie należy wiązać z zobowiązaniami spółki cywilnej. Wspólnicy spółki cywilnej otrzymali za swój majątek ekwiwalent w postaci udziałów Spółki z o.o., o wartości odpowiadającej wartości wniesionej do Spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Pomimo zapisu zawartego w porozumieniu, że otrzymany aport obejmuje zobowiązania kredytowe wobec banku, Spółka ustanawiając wielkość i wartość udziałów przyznanych poszczególnym udziałowcom nie pomniejszyła otrzymanego aportu o wartość tych zobowiązań. W związku z tym zobowiązania kredytowe spółki cywilnej wobec banku nie stanowią w ujęciu podatkowym zobowiązań Spółki. Na przedmiotową decyzję "P" Spółka z o.o., wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów procesu. Skarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez pozbawienie podatnika możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek zaciągniętych przez "A" s.c. oraz przepisów postępowania - art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez ich naruszenie w prowadzonym postępowaniu. W obszernym uzasadnieniu skargi podkreślono, iż wbrew twierdzeniom organów podatkowych, nie mają znaczenia kwestie dotyczące sukcesji podatkowej w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie przejęcia przedsiębiorstwa wniesionego do spółki aportem, lecz to czy wydatki poniesione w związku ze spłatą prowizji i odsetek od kredytów były ponoszone w celu osiągnięcia przez podatnika przychodów. Spółka podkreśliła, iż na skutek formalnego przejęcia zadłużenia "A" s.c. w porozumieniu z bankiem stała się stroną umowy kredytowej. Zatem związane z przejęciem wydatki, w tym prowizje i odsetki od kredytu spełniały przesłanki umożliwiające zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skarżąca podkreśliła, iż w sprawie mamy do czynienia z przejęciem majątku, co wiąże się nie tylko z przysporzeniem w majątku Spółki, ale dodatkowo powoduje konieczność przejęcia pewnych obciążeń z tym związanych. Takie wydatki są bez wątpienia związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącą Spółkę i wiążą się z osiąganymi przez nią przychodami. W końcowym fragmencie uzasadnienia skargi, skarżąca Spółka odniosła się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Wskazała, między innymi, iż postępowanie organów podatkowych, polegające na skoncentrowaniu się na istocie sukcesji podatkowej a nie związku wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą, naruszyło zasadę prawdy obiektywnej oraz zasady zaufania podatnika do organów podatkowych. Organy nie podjęły również niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Na rozprawie w dniu 23 listopada 2007 r. pełnomocnik skarżącej spółki rozszerzył zarzuty o naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie nieistniejącej normy prawnej wiążącej zaliczenie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów z przepisami dotyczącymi sukcesji podatkowej oraz art. 210 §4 Ordynacji podatkowej poprzez nie uzasadnienie faktów, na które powołuje się organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnośnie zarzutów naruszenia przepisów postępowania stwierdził, iż nie nastąpiło ich naruszenie, w takim zakresie, aby mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna, a zatem nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest, więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem – m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając sprawę Sąd nie stwierdził, podnoszonych w skardze naruszeń przepisów prawa. Organ podatkowy właściwie dokonał subsumcji normy prawa materialnego pod ustalony stan faktyczny, jak również nie naruszył przepisów postępowania, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W szczególności nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej powoływana jako ustawa). Wbrew zarzutom skargi, a zgodnie z prawidłowo powołanym jako podstawa prawna rozstrzygnięcia przepisem art. 15 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Konstrukcja cytowanego przepisu oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów oraz koszty funkcjonowania osoby prawnej, z wyjątkiem taksatywnie w ustawie wymienionych. Wykładnia gramatyczna użytego zwrotu "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (wyrok NSA z 7 kwietnia 1994 r. sygn. akt SA/Po 3369/93, opubl. Monitor Podatkowy 1994/7/219). Zatem podstawowym wymogiem wynikającym z art. 15 ust. 1 ustawy, dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest to, by wydatek był poniesiony w celu uzyskania przychodów. Podkreślić należy, iż ustawodawca nie posługuje się kategorią kosztów prowadzonej działalności, lecz wiąże pojęcie kosztu z pojęciem przychodu. Koszt jest wydatkiem i zaliczenie konkretnego wydatku do kosztu uzyskania przychodu jest uzależnione od wykazania jego bezpośredniego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Cel poniesienia wydatku musi być wyraźnie widoczny, a poniesione wydatki powinny go bezpośrednio realizować lub co najmniej powinny go zakładać jako realny. Zatem, aby podatnik mógł dany wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu dla celów podatkowych, winien on wykazać bezpośredni związek tego wydatku nie tylko z prowadzoną działalnością gospodarczą, ale przede wszystkim to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (wyrok NSA z 22 grudnia 2001 r., sygn. akt SA/Sz 43/00, opubl. LEX nr 47502). Tak, więc by określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić również związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Przy rozpatrywaniu tej szczególnej więzi między wydatkiem a osiągnięciem przychodu należy mieć na uwadze konkretne przychody osiągnięte w roku podatkowym, a nie jakieś bliżej niesprecyzowane przychody, które będą określone również w bliżej nieokreślonym czasie – wyrok NSA z 19 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Wr 825/98, opubl. LEX Nr 40563). Z powyższego wynika zatem, iż warunkiem uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest pozostawanie tego wydatku w związku przyczynowym z osiągniętym lub spodziewanym, ale obiektywnie możliwym do osiągnięcia przychodem. W rozpatrywanej sprawie jako koszty uzyskania przychodu organy zakwestionowały wydatki skarżącej Spółki poniesione na spłatę odsetek i prowizji od kredytów bankowych zaciągniętych przez "A" s.c. w 2000 r. Z dokumentów zgromadzonych w aktach i wyjaśnieniach skarżącej spółki wynika, iż zgodnie z umową zawartą w dniu [...] września 2003 r. skarżąca Spółka przejęła 50% zadłużenia wspólników "A" s.c. z tytułu niespłaconych kredytów udzielonych spółce cywilnej na podstawie umów kredytowych zawartych w 2000 r. Z kolei bank wyraził zgodę na przejęcie przez skarżącą Spółkę połowy aktywów i zobowiązań spółki cywilnej pod warunkiem, iż do długu przystąpią również, na zasadzie solidarności A. i E. D. W konsekwencji powyższego, do całości przejętego przez skarżącą Spółkę długu na rzecz banku przystąpili również A. i E. D., zobowiązując się go spłacić solidarnie ze skarżącą Spółką. Jednocześnie, zgodnie z zawartym w dniu [...] września 2003 r. porozumieniem, wspólnicy "A" s.c. ustalili, iż zobowiązania spółki cywilnej na rzecz banku z tytułu kredytów bankowych oraz awali wekslowych zostaną przejęte w połowie przez spółkę "V" S.A. z udziałem "V" Sp. z o.o. oraz w połowie przez "P" Sp. z o.o. Również aktem notarialnym z [...] września 2003 r. skarżąca Spółka pozyskała w drodze aportu zorganizowaną część przedsiębiorstwa prowadzonego przez "A" s.c. W ocenie Sądu zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, iż powyższe okoliczności prowadzą do wniosku, iż skarżąca Spółka nie przejęła wszystkich aktywów i pasywów spółki cywilnej "A". Jednocześnie brak jest związku przyczynowego pomiędzy zaciągniętym kredytami przez wspólników spółki cywilnej a przychodami uzyskiwanymi przez skarżącą Spółkę. Powyższej oceny nie zmienia również fakt, iż Spółka przejęła w formie aportu zorganizowaną część przedsiębiorstwa spółki cywilnej. W zamian za wniesiony majątek wspólnicy spółki cywilnej otrzymali udziały w majątku skarżącej Spółki o wartości odpowiadającej wartości wniesionej części przedsiębiorstwa bez potrącenia zobowiązań ciążących na wspólnikach spółki cywilnej. Uznać, zatem należy, że wniesienie aportu do skarżącej Spółki nie miało wpływu na uznanie wydatków poniesionych na spłatę kredytów bankowych zaciągniętych przez inny podmiot tj. "A" s.c. Podobnie fakt formalnego przystąpienia przez Spółkę do długu ciążącego na wspólnikach spółki cywilnej w żaden sposób nie przesądza, iż wydatki związane ze spłatą kredytów bankowych zaciągniętych przez inny podmiot gospodarczy można było uznać za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skarżąca Spółka nie korzystała ze środków finansowych pochodzących z kredytów zaciągniętych przez wspólników spółki cywilnej "A". Podkreślić należy, iż podatnik w żaden sposób nie wykazał, iż poniesione wydatki miały na celu uzyskiwane przez Spółkę przychody, jak również, że zachodził związek przyczynowy pomiędzy poniesionymi wydatkami a powstaniem przychodu. W szczególności za taki przychód nie może być uznane wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako aportu do majątku skarżącej Spółki. Zgodzić się należy z pełnomocnikiem strony skarżącej, iż fakt istnienia sukcesji podatkowej w rozumieniu ustawy – Ordynacja podatkowa nie przesądza o możliwości zaliczenia danego wydatków do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym niemniej, powołanie przez organy obu instancji w uzasadnieniach swoich decyzji art. 93 Ordynacji podatkowej, mimo iż przepis ten nie miał zastosowania w sprawie nie stanowiło naruszenia przepisów w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Zaskarżone rozstrzygnięcie w tym zakresie, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiadana prawu a zatem brak było podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu w sprawie nie zostały również naruszone, podnoszone w skardze, zasady postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej Spółki w sprawie został właściwie zebrany materiał dowodowy, zaś dokonana ocena nie jest oceną dowolną. Wbrew zarzutom skargi, uzasadnienie zaskarżonej decyzji w zakresie kosztów uzyskania przychodu nie ograniczyło się sukcesji podatkowej, która nie miała znaczenia dla prawidłowości rozstrzygnięcia, lecz dotyczyło również związku poniesionych wydatków z uzyskanymi przez skarżącą Spółkę przychodami (s. 4-5 zaskarżonej decyzji). Podkreślić należy, iż w przypadku sporu, co do zakwalifikowania danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów na podatniku ciąży obowiązek szczególnej aktywności dowodowej i współdziałania z organami podatkowymi co do wykazania okoliczności uzasadniających zakwalifikowanie danego wydatku do kosztu podatkowego. Powyższe nie przekreśla, znanej sądowi, zasady postępowania podatkowego, obciążającej organy obowiązkiem pełnego i wyczerpującego zebrania materiału dowodowego (art. 122 i 187§1 Ordynacji podatkowej), jednakże specyfika kosztów uzyskania przychodów w podatkach dochodowych wymaga pieczołowitości i staranności działania przede wszystkim po stronie podatnika i to nie tylko na etapie postępowania kontrolnego, ale już przy bieżącej dokumentacji działalności firmy. W związku z powyższym zgodzić się należy z tezą, że nie można obarczać organu podatkowego obowiązkiem nieograniczonego poszukiwania dowodów przemawiających za twierdzeniami podatnika, jeżeli on sam takich dowodów nie wskazuje (wyrok NSA z 1 czerwca 1999 r., sygn. akt III SA 5688/98, opubl. LEX 38711). Sąd w składzie rozpoznającym sprawę akceptuje sformułowany w orzecznictwie pogląd, że podatnik obowiązany jest wykazać istnienie związku przyczynowego między wydatkiem a przychodem (podobnie NSA w wyroku z 15 listopada 2000 r., sygn. akt III SA 2431/99, opubl. Przegląd Podatkowy 2001/4/60). Na tle poczynionych rozważań nie może budzić zastrzeżeń ocena organów podatkowych, że postępowanie dowodowe nie dostarczyło przekonywujących dowodów, co do tego, iż spłacany przez skarżącą Spółkę kredyt innego przedsiębiorcy ("A" s.c.) służył osiągnięciu lub zwiększeniu przychodów w skarżącej Spółce. W szczególności takich dowodów, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, nie wskazuje odwołanie od decyzji organu I instancji, czy też treść pisma z dnia [...] maja 2007 r. Za bezpodstawny należało również uznać zarzut naruszenia art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ odwoławczy, swoją decyzję oparł na całokształcie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, zaś fakt wydania rozstrzygnięcia identycznego jak decyzja organu I instancji i nie może świadczyć o naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania. Konkludując stwierdzić należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w B. wydając zaskarżoną decyzję prawidłowo zastosował przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych jak i nie naruszył zasad postępowania podatkowego uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W przedstawionej analizie faktycznej i prawej nie sposób dopatrzyć się istotnych błędów czy niejasności. W tym stanie rzeczy nie można uznać za słuszne zarzuty skarżącej Spółki naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznając skargę za nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.