I SA/Bk 473/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marcin Kojło (spr.), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant st. sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 maja 2024 r. sprawy ze skargi O. Sp. z o.o. w W. na decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z dnia 12 października 2023 r. nr 318000-COP.4103.36.2023 w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2019 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 12 października 2023 r. nr 318000-COP.4103.36.2023 Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku (dalej powoływany jako: Naczelnik PUCS, organ) utrzymał w mocy decyzję z 3 kwietnia 2023 r. nr 318000-CKK1-2.5001.9.2023.206 w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń-luty 2019 r. wydaną względem O. sp. z o.o. w Warszawie (dalej powoływana jako skarżąca, Spółka). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wyjaśnił, że skarżąca w ewidencji VAT za styczeń i luty 2019 r. Spółka ujęła 7 faktur VAT wystawionych przez D. sp. z o.o., gdzie jako przedmiot nabycia wskazano żarówki LED (o łącznej wartości netto 3.924.285,88 zł, VAT 902.585,75 zł). Towar wyszczególniony na tych fakturach został następnie wykazany jako wewnątrzwspólnotowe dostawy na rzecz firm: S. B.V. z Holandii - 3 faktury, O.3 GmbH z Niemiec - 2 faktury i S.2 SAS z Francji - 2 faktury. Na 7 fakturach "sprzedaży" o łącznej wartości 4.171.452,84 zł ujęto taką samą ilość i towary jak na fakturach "zakupu". Ponadto, w lutym 2019 r. Spóła ujęła 3 faktury VAT wystawione przez M. sp. z o.o. Sp. k., gdzie jako przedmiot nabycia wskazano słuchawki Apple AirPods (o łącznej wartości netto 643.612,38 zł VAT 148.030,85). Towar wyszczególniony na tych fakturach został następnie wykazany jako wewnątrzwspólnotowe dostawy na rzecz J. B.V. z Holandii. Na 3 fakturach "sprzedaży" o łącznej wartości 684.638,96 zł ujęto taką samą ilość i towary jak na fakturach "zakupu". Zdaniem organu postępowanie wykazało, że w/w transakcje "nabycia" żarówek LED od D. a następnie ich dalsza "odsprzedaż" na rzecz spółki S., O.3 i S.2 oraz "nabycia" słuchawek Apple AirPods od M. i ich dalsza "odsprzedaż" na rzecz spółki J. były częścią oszustwa podatkowego. Przedmiotowe transakcje nie posiadały znamion rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a jedynie pozorowały legalne działania handlowe w celu wyłudzenia VAT z budżetu państwa poprzez odliczenie podatku naliczonego niezapłaconego na wcześniejszych etapach "obrotu" oraz zadeklarowanie sprzedaży tych towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy. Mechanizm oszustwa został zrealizowany przy użyciu firm tworzących łańcuch powiązanych ze sobą podmiotów. I. W przedmiotowej sprawie ustalono zamknięty łańcuch podmiotów wystawiających faktury, w których ujęte były żarówki LED (w schemacie "karuzeli podatkowej"). Organ odwoławczy wskazał, że w styczniu 2019 r. w łańcuchu tym uczestniczyły następujące podmioty: O.3 (Niemcy) -> K. (Słowacja) -> S.1 (Polska, Warszawa) -> P. (Polska, Warszawa) -> D. (Polska, Warszawa) -> O. (Polska, Warszawa) -> S. (Holandia) S. (Holandia) -> K. (Słowacja) -> S.1 (Polska, Warszawa) -> P. (Polska, Warszawa) -> D. (Polska, Warszawa) O. (Polska, Warszawa) -> S. (Holandia) S. (Holandia) -> K. (Słowacja) -> S.1 (Polska, Warszawa) -> P. (Polska, Warszawa) -> D. (Polska, Warszawa) -> O. (Polska, Warszawa) -> O.3 (Niemcy) Z kolei, w lutym 2019 r. schemat karuzeli podatkowej przedstawiał się następująco: D. (Polska, Warszawa) -> O. (Polska, Warszawa) -> O.3 (Niemcy) -> K. (Słowacja) -> S.1 (Polska, Warszawa) -> M.1 (Polska) -> D. (Polska, Warszawa) D. (Polska, Warszawa) -> O. (Polska, Warszawa) -> S.2 (Francja) -> K. (Słowacja) -> C. (Polska) -> M.1 (Polska) -> D. (Polska, Warszawa). W dalszej kolejności organ przedstawił ustalenia dotyczące ww. podmiotów. Odnośnie S. B.V., na podstawie głównie dokumentów SCAC uzyskanych od holenderskiego organu podatkowego, Naczelnik PUCS wskazał, że: (-) została zarejestrowana 02.03.2016r. z kapitałem 100 EUR, (-) Prezesem spółki jest J. G. z Singapuru i nie ma z nim kontaktu, (-) doradca podatkowy, który uczestniczył w kontroli, zaprzestał współpracy z S., (-) brak dostępu do dokumentacji księgowej firmy, (-) w odpowiedzi na wniosek SCAC o potwierdzenie transakcji pomiędzy Spółką a S. organ holenderskiej administracji podatkowej poinformował, iż S. była kontrolowana w 2018 r. i stwierdzono, że jest zaangażowana w oszustwo, numer VAT został wyrejestrowany, nałożono dodatkowe wymiary podatku, (-) ze zgromadzonej dokumentacji wynika, że miejscem przeznaczenia towaru, który zgodnie z wystawionymi fakturami miał być sprzedany w ramach WNT przez O. do S. był podmiot D.1. Z pozyskanych od holenderskiej administracji podatkowej dokumentów SCAC wynika, że w magazynach D.1 składowane są również towary MTIC (Missing Trader Intra Community - wewnątrzunijne oszustwo z udziałem znikającego podatnika); (-) spółka została wyrejestrowana z rejestru VAT 12.03.2019 r. Jeżeli chodzi O.3 GmbH organ powołał na ustalenia wynikające głównie z dokumentów SCAC uzyskanych od niemieckiego organu podatkowego): (-) została zarejestrowana 31.07.2017r. z siedzibą w H. z kapitałem 25000 EUR, (-) Dyrektorem zarządzającym od 14.04.2021 r. jest M. R., przed tą datą C. L. (obywatel Chin). Natomiast w okresie od 11.09.2017 r. do 1.03.2018 r. funkcję tę sprawował S. K. (brat A. K. z D.); (-) wydział Prokuratury w Hamburgu zajmujący się zorganizowaną przestępczością gospodarczą prowadzi aktualnie postępowanie karne przeciwko zorganizowanej grupie przestępczej działającej na terenie Europy. Podmioty należące do grupy prowadzą europejskie transakcje transgraniczne w zakresie obrotu chipami LED, lampami LED i Apple Airpods. Łańcuch faktur będący przedmiotem oszustwa obejmuje m.in. polskie spółki wymienione w niniejszej decyzji. Na kolejnym etapie towary są sprzedawane firmie O.3 GmbH, a od niej do słowackich firm, w tym do K. s.r.o. Na ostatnim etapie towary są fakturowane do polskich firm, m.in. S.1 Sp. z.o.o. W zakresie słowackiego podmiotu K. s.r.o. Naczelnik PUCS ustalił na podstawie m.in. dokumentów SCAC uzyskanych od słowackiego organu podatkowego, po przeprowadzeniu kontroli w odpowiedzi na wniosek organu I instancji bądź od innych organów, że: (-) została zarejestrowana 24.02.2016 r. z kapitałem zakładowym 10.000 EURO, (-) przedstawicielem statutowym jest obywatelka Wielkiej Brytanii - Z. R., z którą brak jest kontaktu, (-) spółka nie jest zlokalizowana pod adresem wskazanym jako siedziba firmy, wynajmowała biuro, w którym sporadycznie ktoś odbierał korespondencję, zmieniała swoje siedziby, które mieściły się pod wirtualnymi adresami, (-) nie posiadała żadnych magazynów, (-) nigdy nie zatrudniała żadnych pracowników, (-) wezwanie do dostarczenia dokumentów skierowane przez słowacki organ podatkowy do spółki K. wróciło z adnotacją "nieodebrane", (-) księgowość firmy prowadziło biuro rachunkowe, które nigdy nie widziało przedstawiciela statutowego firmy (dokumenty do księgowania wpływały drogą mailową), (-) od 29.02.2020 r. K. została wykreślona z rejestru dla celów VAT, (-) z dokumentów uzyskanych od Naczelnika Mazowieckiego UCS w Warszawie wynika, że: pomimo udziału w transakcjach handlowych na terenie Polski, nie zarejestrowała się dla celów podatku VAT zgodnie z polskimi uregulowaniami prawnymi; nie przedstawiła dokumentów źródłowych oraz nie udzielała żadnych wyjaśnień; była firmą uczestniczącą w transakcjach, w których ten sam towar powtórnie do niej wrócił; odbiorcy towaru spółki K. wykazywali cechy znikających podatników, którzy w systemie VIES nie wykazywali żadnych wewnątrzwspólnotowych nabyć; spółka K. w układzie transakcji łańcuchowych występowała jako podmiot wprowadzający towar na teren Polski z innego państwa Unii Europejskiej. Ustalenia dotyczące S.1 sp. z o.o. w Warszawie organ oparł m.in. na informacjach przekazanych przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie): (-) została zarejestrowana 04.08.2017 r. z kapitałem zakładowy 5 000 zł, (-) całość udziałów posiada S. C. (Prezes Zarządu Spółki), (-) w złożonych plikach JPK za styczeń-luty 2019 r. spółka wykazała nabycia rzędu kilkuset złotych oraz brak sprzedaży, a w deklaracjach VAT zerowe dostawy i niewielkie kwoty nabyć rzędu kilkuset złotych, w konsekwencji niewielką kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy, (-) zgodnie z bazą VIES, spółka S.1 nie wykazywała wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, natomiast kilkunastomilionową sprzedaż na jej rzecz wykazała słowacka firma K. oraz inne słowackie firmy, (-) spółka nie posiada strony internetowej, w wyszukiwarce Google brak jest informacji o tej spółce (oprócz danych z KRS), (-) z informacji uzyskanych od Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie wynika, że korespondencja wysyłana na adres siedziby wracała z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie", (-) 26.06.2019 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT (z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem), (-) z decyzji wydanej przez Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie wobec D. wynika, że spółka S.1 nie zatrudniała pracowników, a pod adresem wskazanym w KRS jako jej siedziba znajduje się siedziba "wirtualnego biura". Pracownica biura poinformowała, że kontakt z firmą od początku współpracy odbywał się jedynie za pośrednictwem poczty e-mail. Naczelnik PUCS wskazał, że spółka S.1 nie prowadziła zatem realnej działalności gospodarczej, nie wpłaciła do budżetu państwa podatku należnego wykazanego na fakturach wystawionych dla "nabywców". Odnośnie P. sp. z o.o. organ wskazał, na podstawie m.in. materiałów przekazanych przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, że: (-) została zarejestrowana 11.05.2017 r. z kapitałem zakładowy 5 000 zł, (-) całość udziałów posiada R. V. (Prezes Zarządu Spółki), (-) nie posiada strony internetowej, w wyszukiwarce Google brak jest informacji o tej spółce (oprócz danych z KRS), (-) Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie poinformował, iż liczna korespondencja wysyłana do spółki wracała z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie", "adresat wyprowadził się" lub odbierana pozostawała bez odpowiedzi, (-) z dniem 22.02.2019 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT (z uwagi na brak możliwości skontaktowania się z podatnikiem), (-) z decyzji z 18.06.2019 r. odmawiającej przywrócenia jako podatnika VAT czynnego wydanej przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie wobec P. wynika, że: w trakcie czynności nie stwierdzono zewnętrznych znamion prowadzenia działalności np. szyldu spółki, nie zastano także nikogo z zarządu ani pracowników; spółka ma podpisaną umowę z tzw. biurem wirtualnym; nie można było skontaktować się ze spółką, (-) z dokumentów przesłanych przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, zgromadzonych podczas kontroli podatkowej w spółce P. w zakresie podatku WAT za okres styczeń 2018 r. - styczeń 2019 r. (m.in. protokołu kontroli podatkowej) wynika, że: dokonywała zakupów od tzw. podmiotów znikających i brała świadomy udział w nadużyciach podatkowych; nie zatrudniała pracowników; w styczniu i lutym 2019 r. nie złożyła plików JPK. Z ustaleń kontroli Naczelnika I MUS w Warszawie wynika, że spółka P. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, brała udział w łańcuchu transakcji ukierunkowanych na bezprawne korzyści majątkowe, a faktury wystawione przez nią na rzecz D. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Spółka faktycznie nie dokonywała sprzedaży towarów wykazanych na fakturach, a jej celem było wprowadzenie do obrotu faktur VAT z podatkiem naliczonym. W zakresie M.1 sp. z o.o., organ w oparciu m.in. o materiały pozyskane od Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu oraz Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie) wskazał, że: (-) została zarejestrowana 11.12.2017 r. z kapitałem zakładowym 50.000 zł, (-) Prezesem i jedynym udziałowcem jest L. K. z Malezji, (-) siedziba spółki zarejestrowana w biurze wirtualnym, (-) nie posiada majątku trwałego i nie zatrudnia pracowników, (-) kontakt ze spółką utrudniony, liczne odbierane wezwania pozostają bez odpowiedzi,(-) w złożonych plikach JPK za luty 2019 r. wykazała nabycia (99%) od S.1 i C., natomiast ok 90% wykazanej sprzedaży stanowiła sprzedaż do D.,(-) Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie w wydanej wobec M.1 decyzji w zakresie podatku VAT za XI i XII 2018 r. ustalił, że M.1 oraz firmy wystawiające na jej rzecz faktury, tj. S.1 i C. nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Rolą tych podmiotów było wystawienie faktur VAT oraz wydłużenie łańcucha dostawców. Cały proceder polegał na stworzeniu mechanizmu wyłudzeń podatku VAT w oparciu o sieć podmiotów, w której każdy pełnił określoną rolę (M.1 pełniła rolę bufora) i miał za zadanie spełnić z góry założone cele. Transakcje "nabyć" towarów oraz ich "odsprzedaż" nie zostały przeprowadzone w celu gospodarczym. W efekcie spółka M.1 została pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur wystawionych m.in. przez S.1 i C. GLOBAL oraz zobowiązana do zapłaty podatku VAT wynikającego z art. 108 ustawy VAT. Ustalenia wobec C. sp. z o.o. organ poczynił m.in. na podstawie materiałów przekazanych przez Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu. Wskazał, że: (-) została zarejestrowana 26.08.2016 r. z kapitałem zakładowym 5.000 zł, (-) Prezesem i jedynym udziałowcem jest W. H., (-) siedziba spółki zarejestrowana była w biurze wirtualnym, (-) kontakt ze spółką utrudniony, na odebrane wezwania kierowane do spółki nie uzyskano odpowiedzi (również kierowane w trakcie trwania niniejszego postępowania przed I instancją), (-) za styczeń i luty 2019 r. nie złożyła ani deklaracji VAT-7 ani plików JPK, (-) z aplikacji VIES wynika, że w styczniu i lutym 2019 r. spółka nie zadeklarowała żadnych wewnątrzwspólnotowych nabyć pomimo zadeklarowania na jej rzecz wewnątrzwspólnotowych dostaw, (-) 4.03.2019 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT z uwagi na brak kontaktu, (-) 15.05.2019 r. spółka po raz kolejny zarejestrowała się na potrzeby VAT i złożyła VAT-R, a 30.08.2019 r. ponownie została wykreślona z rejestru podatników VAT (również brak kontaktu). Odnośnie S.2 SAS, w oparciu m.in. o dokumenty SCAC uzyskane od francuskiego organu podatkowego Naczelnik PUCS ustalił, że: (-) została zarejestrowana 2.09.2018 r. z kapitałem zakładowym 2.000 Euro, (-) Dyrektor spółki i jedyny wspólnik to J. G. z Singapuru, (-) według informacji przekazanych przez francuski organ podatkowy, żarówki LED będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy przez O. do S.2, na podstawie dwóch faktur, zostały dostarczone do centrum logistycznego R. (świadczeniodawca logistyczny spółki S.2). Transport wykonała firma O.2 na zlecenie spółki S.2. Następnie, towar (żarówki LED CL-10EWR02) pochodzący od dostawcy O., został podzielony na dwie faktury i był przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej do słowackiej firmy K.. Ustalenia dotyczące D. Sp. z o.o. oparte zostały m.in. na podstawie dokumentów przekazanych przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, Prokuraturę Regionalną w Warszawie i Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie). Odnośnie tej spółki organ wskazał, że: (-) została zarejestrowana w dniu 16.09.2010 r. z kapitałem zakładowym 100 000 zł, (-) całość udziałów posiada obywatel brytyjski A. K. (Prezes Zarządu Spółki), (-) w złożonych plikach JPK za styczeń 2019 r. spółka wykazała nabycia towarów rzędu kilkunastu milionów netto, z czego ponad 90% stanowiły nabycia od P., pozostałe od D.1, spółka D. wykazała sprzedaż do 9 polskich podmiotów (w tym do spółki O.) oraz m.in. do firm O.3, O.1 S.A. i D.1. W złożonych plikach JPK za luty 2019 r. D. wykazała nabycia towarów rzędu kilkunastu milionów netto, z czego ponad 90% stanowiły nabycia od M.1, pozostałe od D.1. Spółka D. wykazała sprzedaż do 9 polskich podmiotów (w tym do Spółki O.) oraz m.in. do firm O.2, O.1 S.A. i D.1, (-) działalność firmy prowadzona była w wynajmowanych pomieszczeniach biurowych, przy użyciu leasingowych środków transportu. Magazynowanie i przewóz towarów zlecano firmom zewnętrznym, (-) 29.03.2019 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT (z uwagi na fakt, iż posiadane informacje wskazywały na prowadzenie przez podatnika działań z zamiarem wykorzystania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi), (-) Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie wydał wobec spółki D. decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. i styczeń 2019 r., z której również wynika, że świadomie brała udział w łańcuchu dostaw towarów (m.in. żarówek LED) mającym na celu oszustwo w podatku od towarów i usług - pełniąc w "karuzeli podatkowej" rolę "bufora". Działalnością spółki w zakresie obrotu towarem pochodzącym od P., było jedynie symulowanie rzeczywistego obrotu gospodarczego, z zadaniem generowania nierzetelnej dokumentacji, stanowiącej podstawę do uzyskiwania nienależnych zwrotów podatku VAT przez "brokerów". Głównym "dostawcą" towarów w tym okresie do D. była spółka P., a jednym z "odbiorców", była O. Spółka z o.o., na którą D. wyfakturowała żarówki LED CL-10EWR01. "Odbiorcami" towarów od D. były również spółki O.1 i O.2. Z ustaleń wynika, że D. przekazywała P. środki finansowe za wystawione faktury w niewielkich kwotach w porównaniu do kwot wykazanych w fakturach, i na dodatek z wielomiesięcznym opóźnieniem. Do końca stycznia 2019 r. żadna faktura z grudnia 2018 r. i stycznia 2019 r., nie została uregulowana. Według rozrachunków, zobowiązania D. wobec P. na koniec stycznia 2019 r. opiewały na dziesiątki milionów złotych; (-) wobec spółki została również wydana przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie decyzja w zakresie podatku VAT za okresy wcześniejsze, tj. od lutego do listopada 2018 r., z której wynika, iż jej działalność miała charakter pozorowany, a faktury otrzymywane przez D. na zakup towaru oraz faktury sprzedaży wystawiane przez tę firmę, nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Spółka brała świadomy udział w procederze dokonywania fikcyjnych transakcji i nie przysługiwało jej odliczenie podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur wystawionych m.in. przez S.1, a wystawione przez nią na rzecz "odbiorców" faktury, w tym m.in. na rzecz O.2 i O.1 S.A. nie dotyczyły czynności podlegających opodatkowaniu, w związku z czym znalazł zastosowanie art. 108 ustawy o VAT; (-) spółka D. jest także objęta śledztwem prowadzonym przez Prokuraturę Regionalną w Warszawie sygn. akt RP VI Ds. 7.2016. Z materiałów pozyskanych z Prokuratury wynika, iż Prokurator Prokuratury Okręgowej Warszawa-Praga w Warszawie K. Z. - osobie działającej w imieniu D. (dostawcy do O.) przedstawił zarzut o to, że w okresie od stycznia 2018 r. do marca 2019 r.: w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej założonej i kierowanej przez A. K., w skład której wchodziły osoby działające w imieniu m.in. D. i D. Ltd z siedzibą w Hongkongu, mającej na celu popełnianie przestępstw skarbowych związanych z uszczuplaniem należnego Skarbowi Państwa podatku od towarów i usług, poprzez zawyżanie w deklaracjach VAT składanych m.in. przez ww. podmioty, podatku naliczonego VAT przy wykorzystaniu mechanizmu tzw. "znikającego podatnika" i "karuzeli podatkowej" i w ten sposób osiągnięcia korzyści majątkowej przez ww. podmioty, polegające na podejmowaniu czynności mających na celu pozorowanie transakcji handlowych sprzętem elektronicznym i oświetleniowym, w tym tworzenia i posługiwania się poświadczającą nieprawdę dokumentacją księgową; faktycznie zajmując się sprawami gospodarczymi i finansowymi D., prowadząc pozorną działalność gospodarczą i sporządzając poświadczającą nieprawdę dokumentację, posłużył się nierzetelnymi fakturami wystawionymi dla D., m.in. przez P. Sp. z o.o. tytułem sprzedaży żarówek CL-10EWR01, przy czym, ww. faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w związku z faktem, że D. nabywała towar objęty ww. fakturami bezpośrednio od dostawcy zagranicznego D. Ltd z siedzibą w Hongkongu, zaś stworzone w różnych układach w poszczególnych miesiącach łańcuchy fikcyjnego obrotu tym towarem m.in. z K. s.r.o. dokonującym rzekomo dostaw wewnątrzwspólnotowych do podmiotów w Polsce takich jak np. S.1 Spółka z o.o. i C. Spółka z o.o., rzekomo sprzedających towar do P. Spółka z o.o., służyły uniknięciu zapłacenia przez D. w pełnym wymiarze podatku VAT z tytułu sprzedaży na terenie Polski towaru pochodzącego faktycznie od D. Ltd z siedzibą w Hongkongu. Powyższe potwierdza, że D. prowadziła pozorną działalność gospodarczą, a w celu odliczenia podatku VAT posłużyła się nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez P.. Towar wymieniony na tej fakturze był następnie "fakturowany" na rzecz O.. Osobą, która sporządzała dokumentację poświadczającą nieprawdę co do zdarzeń gospodarczych opisanych na fakturach, był K. Z., z którym spółka O. kontaktowała się w sprawach dotyczących wzajemnych "transakcji". Z zeznań złożonych przez niego w Prokuraturze Regionalnej w Warszawie wnioskować można, że Grupa O. była dystrybutorem produktów D. bezpośrednio z Chin. Tym samym posiadała wiedzę, o źródle pochodzenia towaru (D. w Chinach), który nabywała od D.. II. Organ ustalił także zamknięty łańcuch podmiotów powiązanych wystawiających faktury, w których ujęte były słuchawki Apple AirPods. W łańcuchu tym w lutym 2019 r. uczestniczyły następujące podmioty: D. (Polska, W.) -> M. (Polska, B.) -> O. (Polska, W.) -> J. (Holandia) -> F. (Polska, Warszawa) D. (Polska, W.) -> M. (Polska, B.) -> O. (Polska, W.) -> J. (Holandia) -> A. (Łotwa). Organ odwoławczy przedstawił następnie ustalenia dotyczące ww. firm. Ustalenia odnośnie D.2 sp. z o.o. sp. k. oparto na podstawie informacji uzyskanych od Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie: (-) została zarejestrowana w dniu 28.12.2016 r. z kapitałem zakładowym 5 000 zł, (-) Prezesem spółki i jedynym udziałowcem jest S. M., (-) spółka za luty 2019 r. nie złożyła deklaracji VAT-7. Ostatnią deklarację i JPK VAT złożyła za styczeń 2019 r. wykazując jedynie niewielkie wartości nabyć ok. 1 tys. zł, brak sprzedaży, (-) z aplikacji VIES wynika, że w okresie styczeń-luty 2019 r. podatnicy z Holandii zadeklarowali na rzecz D.2 wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na łączną kwotę kilku milionów, a D.2 nie wykazała wewnątrzwspólnotowych nabyć, (-) spółka z dniem 06.05.2019 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT z uwagi na fakt, iż nie stawiała się na wezwania, (-) nie odebrała wezwań dotyczących przekazania dokumentów kierowanych przez organ I instancji w toku rozpatrywania niniejszej sprawy. Zatem spółka ta nie wykazała sprzedaży na rzecz spółki M. i widniejącego na fakturach podatku należnego nie odprowadzała do budżetu państwa. W zakresie M. Sp. z o.o. Sp. k. organ wskazał na następujące, ustalenia poczynione m.in. na podstawie dokumentów przekazanych przez Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu, Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie oraz uzyskanych w trakcie trwania niniejszego postępowania): (-) z KRS wynika, że M. sp. z o.o. sp. k. została zarejestrowana 15.07.2016 r. i powstała z przekształcenia M. sp. z o.o., która jest komplementariuszem w tej spółce (reprezentowany przez Prezesa Zarządu M. S.), (-) suma komandytowa wynosi 6000 zł,(-) w deklaracji VAT za luty 2019 r. spółka wykazała do wpłaty kwotę kilku tysięcy złotych, (-) w złożonych plikach JPK-VAT wykazała faktury wystawione na rzecz spółki O., a w lutym w plikach JPK_VAT wykazała nabycia od ww. nierzetelnego kontrahenta D.2 sp. z o.o., która nie składała w ww. okresie deklaracji VAT oraz plików JPK_VAT, (-) wobec M. sp. z o.o. sp. k. przeprowadzono m.in. kontrolę celno-skarbową w zakresie podatku VAT za okres od stycznia do lipca 2019 r. Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu w decyzji z 6.06.2022 r. wskazał, że spółka w celu wyłudzenia podatku VAT pozorowała rzeczywistą działalność gospodarczą i świadomie uczestniczyła w łańcuchu fikcyjnych transakcji. Dokonywała "zakupu" od tzw. znikających podatników i pełniła rolę "bufora" występując w łańcuchu pomiędzy znikającymi podatnikami a m.in. spółką O., O.1 i O.2. W rezultacie organ stwierdził, że spółce M. nie przysługiwało odliczenie podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych m.in. przez D.2 oraz, że M. jest zobowiązana - na podstawie art. 108 ustawy o VAT - do zapłaty podatku wykazanego m.in. na fakturach wystawionych w lutym 2019 r. na rzecz spółki O., (-) wobec spółki przeprowadzono ponadto kontrole w zakresie VAT za styczeń - marzec 2016 r. oraz VAT za IV kwartał 2019 r. i I kwartał 2020 r., gdzie również wykazano, iż spółka M. uczestniczyła w mechanizmie oszustwa karuzelowego, (-) spółka dnia 29.10.2019 r. została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT z uwagi na wyłudzenia skarbowe. Jeżeli chodzi o holenderski podmiot J. B.V. (bezpośredni "odbiorca" słuchawek AirPods od spółki O.), organ ustalił, głównie na podstawie dokumentów SCAC uzyskanych od holenderskiego organu podatkowego, że: (-) rozpoczęła działalność 1.01.2014 r., (-) dyrektor spółki to H. A., (-) spółka nie zatrudniała pracowników, nie posiadała własnych środków transportu ani magazynów, (-) siedziba mieściła się w wynajętym lokalu, (-) słuchawki AirPods "sprzedane" przez O. do J., zostały dostarczone do centrum logistycznego A.1 w Holandii. Towar od O., został "zmieszany" z innymi partiami towarów i "sprzedany" przez J. częściowo do łotewskiej firmy A. i częściowo polskiej firmy F. Spółka z o.o., (-) spółka dokonywała płatności za towar, po otrzymaniu płatności od swoich klientów, (-) firma J. B.V., pomimo pisemnych wezwań organu podatkowego, nie udzieliła żadnych informacji. Holenderska administracja podatkowa stwierdziła: "wygląda na to, że jest słupem". Według informacji udzielonej przez holenderski organ podatkowy, firmie J. B.V. odmówiono odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i ukarano grzywną. W zakresie F. Spółka z o.o., odbiorcy słuchawek od spółki J., m.in. na podstawie dokumentów przekazanych przez Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie organ ustalił, że: (-) spółka została zarejestrowana 28.12.2016 r. z kapitałem zakładowym 5 000 zł, (-) Prezesem spółki i jedynym udziałowcem jest obywatel brytyjski L. H., (-) w deklaracji za luty 2019 r. przy kilkumilionowej wartości zakupów i sprzedaży wykazała niewielką kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, (-) ponad 90% nabyć wykazuje od J., co ciekawe również 50% sprzedaży wykazuje do J., (-) pomimo kierowanych wezwań spółka nie przedłożyła ksiąg podatkowych ani dokumentacji źródłowej, (-) brak jest jakiegokolwiek kontaktu z osobami reprezentującymi spółkę oraz brak oznak prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej pod adresem wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności, (-) siedziba spółki znajduje się w domu jednorodzinnym na posesji, gdzie brak jest jakichkolwiek oznaczeń związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Adres ten pokrywa się z adresem siedziby wskazanym przez spółkę D.2, (-) Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie uznał, że transakcje spółki F. odbiegają od typowych transakcji w legalnym obrocie gospodarczym oraz, że rozliczenia finansowe dokonywane przez rachunki bankowe spółki, nie znajdują odzwierciedlenia w danych podatkowych spółki, (-) Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie wydał wobec spółki m.in. decyzję w zakresie VAT za okresy rozliczeniowe od listopada 2018 r. do maja 2019 r. Z ustaleń w niej zawartych wynika, że spółka F. w kontrolowanym okresie dokonywała wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów m.in. od J. i A. SIA. Towary nabywane przez F. (m.in. w ramach WNT od J.) i sprzedawane w ramach WDT (m.in. do J.), znajdowały się cały czas na terytorium państw innych niż Polska, w świetle powyższego, jeśli towary w ogóle nie znalazły się na terytorium Polski, nie mógł nastąpić ich wywóz z terytorium kraju, (-) 6.05.2019r. spółka F. została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT z uwagi na fakt, iż nie stawiała się na wezwania. Ustalenia odnośnie SIA A., "odbiorcy" słuchawek AirPods od spółki J., oparto głównie na dokumentach SCAC uzyskanych od łotewskiego organu podatkowego. Naczelnik PUCS wskazał, że wynika z nich, iż: (-) została zarejestrowana 27.04.2017 r. z kapitałem zakładowym 3.000 Euro, (-) właścicielem spółki był obywatel Wielkiej Brytanii B. Y., (-) adres, pod którym była zarejestrowana firma A., był mieszkaniem nie będącym własnością spółki, (-) pisma kierowane na adres firmy oraz wysyłane do przedstawiciela firmy, nie były odbierane i wracały z adnotacją "upłynął czas przechowywania", (-) spółka nie była dostępna pod adresem siedziby firmy. Nie stwierdzono, aby pod wskazanym adresem była prowadzona działalność gospodarcza i aby przebywał tam przedstawiciel firmy A., (-) spółka nie odbierała korespondencji kierowanej przez Łotewską Administracją Skarbową, nie dostarczała żądanych dokumentów, tym samym łotewski organ podatkowy nie miał możliwości potwierdzenia rzeczywistego dokonania transakcji pomiędzy SIA A. a kontrahentami polskimi (w tym dostaw spółki O. oraz Spółki O.2). W przypadku transakcji spółki O.2, łotewski organ administracji podatkowej stwierdził, że: "z uwagi na to, że pod adresem siedziby firmy A. SIA nie stwierdzono prowadzenia działalności gospodarczej oraz że firma unika kontaktów z przedstawicielami SRS i nie dostarcza wnioskowanych informacji, to wskazuje na fakt, że działalność firmy jest fikcyjna, a dokumenty są sporządzane w celu udziału firmy w oszustwach w podatku VAT", (-) 28.02.2020 r. spółka została wykreślona z rejestru VAT, z uwagi na zawieszenie działalności gospodarczej, a 23.03.2021 r. SIA A. została zlikwidowana. Nawiązując do powyższych ustaleń oraz ustaleń poczynionych odnośnie samej Spółki, Naczelnik PUCS stwierdził, że badane transakcja pomiędzy Spółką i jej kontrahentami są elementem zorganizowanego procederu zmierzającego do nadużyć podatkowych. W opisanych schematach mamy do czynienia z "karuzelowym" obrotem towarem (żarówki) oraz uczestnictwem Spółki w łańcuchu podmiotów powiązanych (słuchawki). Występują tu określone rodzaje podmiotów: "znikający podatnik", którego rola polega na wprowadzaniu do obrotu prawnego faktur, na których widnieje podatek VAT, nie odprowadzony do Budżetu Państwa. Podmiotami, które wypełniają przesłanki "znikającego podatnika" są spółki S.1, C., D.2 (zarejestrowane w biurze wirtualnym, niski kapitał zakładowy, brak kontaktu ze spółką, w plikach JPK i deklaracji VAT nieprawidłowo zadeklarowane kwoty podatku VAT). Podatek wykazany w fakturach wystawionych przez te podmioty, jest następnie odliczany przez kolejne w łańcuchu podmioty - "bufory", mające za zadanie uwiarygodnienie rzetelności transakcji, a także wydłużenie łańcucha dostaw w celu trudniejszej identyfikacji oszustwa. W tym przypadku są to spółki: P., D., M. i M.1. Podmioty te momentalnie (naliczając niewielką marżę i nie ponosząc ryzyka handlowego) dokonały "dostawy" bezpośrednio lub jeden do drugiego, a następnie do "brokera", czyli kontrolowanej spółki O.. "Broker" to ostatnie ogniwo łańcucha w kraju, to podmiot o - jak spółka O. - stabilnej pozycji na rynku, wypełniający obowiązki podatnika i zazwyczaj - jak w badanym przypadku - sprzedający towar poza granice kraju, wykazujący WDT do krajów UE z zastosowaniem stawki 0% i wykazujący podatek naliczony od zakupów do zwrotu (stawka 23%). Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy zgodził się, że otrzymane przez Spółkę od D. oraz M. faktury VAT dotyczące zakupu żarówek LED oraz słuchawek Apple AirPods oraz wystawione przez Spółkę faktury, na których ujęto wewnątrzwspólnotowe dostawy tych towarów na rzecz S. B.V, O.3, S.2 oraz J. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Celem deklarowanych transakcji było wyłącznie uzyskanie korzyści podatkowej. W ocenie organu odwoławczego - podatnik miał natomiast świadomość uczestnictwa w procederze wyłudzenia podatku VAT. Świadczą o tym m.in. następujące argumenty: - Spółka pełniła w opisywanym procederze rolę brokera, a doświadczenie życiowe i powszechna wiedza tut. organu czyni nieprawdopodobnym wniosek, że na tak intratnej pozycji łańcucha będzie podmiot, który nie będzie w żaden sposób świadomy swojego uczestnictwa w karuzeli podatkowej. Rola ta jest na tyle istotna, że nie może nim być podmiot przypadkowy, niewtajemniczony w sposób funkcjonowania całego mechanizmu. Poza tym Spółka nie przedłożyła innych, odrzuconych ofert współpracy z kontrahentami. W przypadku żarówek i słuchawek zawarła transakcje tylko z nieuczciwymi podmiotami. Wyklucza to uznanie, iż działała w nieświadomości udziału w oszukańczym procederze; - przedstawiciele Spółki mieli kontakt z A. K. - właścicielem D. w Hongkongu. Ł. W. (który był osobą działającą zarówno w imieniu O. jak i O.2), do protokołu przesłuchania świadka sporządzonego przez I MUS w Warszawie zeznał, że w 2018 r. została podpisana umowa o współpracy pomiędzy O.2 a "Spółką matką D. Ltd". Jak wskazują wyjaśnienia spółki O.2 złożone przed ww. organem w lipcu 2018 roku podpisano umowę z D. LTD, a w listopadzie 2018 r. O.2 dokonała pierwszego importu towarów D. od producenta D. LTD. Jednak Spółka O. mimo takiej możliwości nie dokonała bezpośredniego zakupu od producenta (co powinno się wydawać korzystne cenowo), a za pośrednictwem D., co wskazuje na umyślny udział w transakcji karuzelowej z udziałem "znikającego podatnika". Racjonalnie działający przedsiębiorca - inaczej niż w niniejszym przypadku - dąży raczej do skrócenia łańcucha dostaw. W przypadku słuchawek AirPods również O. nie próbowała przeprowadzić transakcji z oficjalnym dystrybutorem produktów Apple. M. nie jest autoryzowanym przedstawicielem Apple, o czym spółka miała wiedzę; - o świadomym udziale Spółki w procederze wyłudzenia podatku VAT, świadczą ustalenia dotyczące podmiotów z Grupy O., gdyż jak wynika z akt sprawy w podmiotach tych, tj. O., O.2 i O.1, działały te same osoby (Ł. W., M. B. oraz A. K., które odpowiadały za te same obszary transakcji. Przedmiotem obrotu był ten sam towar, podmioty te miały tych samych dostawców i odbiorców, korzystały z tych samych magazynów, organizacją transportu zajmowały się te same firmy, obowiązywały te same zasady weryfikacji kontrahentów, stosowano tą samą instrukcję służbową o przeciwdziałaniu zjawiskom wyłudzenia podatku, obowiązywały te same wzory umów z kontrahentami. Działając w ramach tej grupy Spółka nie musiała angażować się w poszukiwanie zbywcy i nabywcy towarów. Ewidentnym przykładem powyższych czynności jest m.in. sytuacja, która miała miejsce tego samego dnia m.in. 14.01.2019 r., gdy spółka P. wystawiła na rzecz D. fakturę, w której wykazała "sprzedaż" łącznie 24 800 szt. żarówek, z czego 15.01.2019 r. D. 11 000 szt. "sprzedała" do O., 8 000 szt. do O.1 S.A., a 5 700 szt. do O.2. Takich sytuacji było więcej, co szczegółowo opisał organ I instancji w zaskarżonej decyzji. Rozdzielenie, pomiędzy ww. podmioty wchodzące w skład Grupy, transakcji obrotu tym samym towarem, w tym samym czasie, świadczy o celowym działaniu osób przeprowadzających te transakcje, które tylko pozorowały ruch towaru i zmierzały do wyłudzenia podatku VAT. Poza tym, organ podkreślił, że w rzeczywistości to spółki O.1 i O.2 nawiązały kontakt z D., S. i M. rozpoczęły z nimi współpracę w 2017 i od początku 2018 roku (M.), tj. dużo wcześniej niż listopad 2018 r., tj. miesiąc, w którym utworzono O., a ta jedynie została dołączona w grudniu 2018 r. do istniejącego już schematu działania. Wynika z tego, że Spółka podejmowała pozorne działania mające świadczyć o weryfikacji podmiotu, który był od dwóch lat znany Grupie O.. Mało wiarygodne są wyjaśnienia Spółki O. o poszukiwaniach kontrahentów; - dokumenty typu "umowa" z odbiorcą i dostawcą były skonstruowane bardzo ogólnie, nie zawierały rodzajów towarów czy cen. Świadczy to o tym, że zostały stworzone tylko po to, aby mogły pozorować zachowanie szczególnej ostrożności przez Spółkę, a współpraca i tak odbywała się według ustalonego schematu; - okolicznością, iż Spółka na każdym kroku próbowała uwiarygodnić przeprowadzane transakcje jest fakt posiadania przez nią licznej dokumentacji fotograficznej zarówno miejsc stanowiących magazyny dokonywanych transakcji, środków transportu jak i samego towaru, wykonywana już w miesiącu podjęcia współpracy. W ocenie organu nie można oprzeć się wrażeniu, że zdjęcia były robione po to, aby w razie kontroli wykazać, że towar fizycznie istnieje i że nie były to puste kartony. W warunkach normalnego obrotu gospodarczego, strony transakcji nie mają potrzeby uwieczniania istnienia towaru na fotografii. Nadmierne dokumentowanie (też sporządzanie zdjęć) przez Spółkę faktu istnienia i przemieszczania towaru, czy zebranie dokumentów (w celu weryfikacji kontrahentów) nie przesądza o prawidłowości dokonanych transakcji. W tej konkretnej sprawie, na tle wszystkich dowodów w sprawie, świadczy raczej o świadomości Spółki uczestniczenia w oszustwie karuzelowym; - poza tym Spółka nie przedłożyła innych, odrzuconych ofert współpracy z kontrahentami. W przypadku żarówek czy słuchawek zawarła transakcje tylko z nieuczciwymi podmiotami; - zadziwiający zdaniem organu jest fakt, iż nie zdarzyło się aby towar nie spełniał oczekiwań klienta, nie było żadnych zwrotów, reklamacji, co jest rzeczą zwyczajną w rzeczywistym obrocie gospodarczym; - Spółka nie angażowała swoich środków finansowych. Płatności za faktury dokonała dopiero po otrzymaniu środków przez wewnątrzwspólnotowego odbiorcę; - w sieci Spółka widnieje jedynie jako podmiot świadczący usługi pośrednictwa na platformie O.[...].com, w żadnym przypadku jako podmiot dokonujący nabyć i dostaw towarów. Wskazany główny profil działalności firmy O. jako działalność portali internetowych oraz działalność związana z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki, nie ma nic wspólnego z obrotem żarówkami czy słuchawkami. Spółka nie dokonywała ani zakupów ani sprzedaży na portalach sprzedażowych, nie zamieszczała ogłoszeń, reklamowała "swoich" towarów; - w ocenie organu zastanawiające jest też to, że w internetowej wyszukiwarce kodów EAN, kody żarówek i słuchawek nie zostały rozpoznane. Natomiast z wyjaśnień Spółki wynika, że były znane na całym świecie i były też przedmiotem obrotu znanych sieci handlowych w Polsce. Model żarówek wymieniony na spornych fakturach był towarem tak niszowym, że oprócz podmiotów występujących w wyreżyserowanych łańcuchach dostaw nikt o nich nie wiedział. Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy potwierdził, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT, na których jako wystawcy widnieją D. oraz M.. Zdaniem organu odwoławczego, wykazany w postępowaniu brak rzeczywistych zakupów spowodował również zakwestionowanie WDT. Postępowanie podatkowe potwierdziło rzeczywiste istnienie towaru i czynności transportowania towaru również miały miejsce. Jednakże, sama fizyczna obecność towaru nie przesądza o tym, że doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie systemu VAT, gdyż całokształt okoliczności przebiegu zakwestionowanych transakcji wskazuje, że Spółka świadomie brała udział w procederze obrotu towarami mającym na celu wyłudzenie podatku VAT. Nabycie towarów w ramach karuzeli podatkowej czy też zamkniętego łańcucha podmiotów powiązanych nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku z faktur mających dokumentować to nabycie, więc dalsza jego odsprzedaż nie może być ewidencjonowana jako czynność wywołująca skutki na gruncie podatku od towarów i usług w zakresie WDT. Istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwości faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że dokonane przez Spółkę czynności nie spełniają norm określonych w przepisie art. 7 u.p.t.u., a tym samym nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 u.p.t.u., bo za takie nie można uznać uczestnictwa w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe. Zatem w związku z ujęciem sprzedaży wynikającej z tytułu spornych transakcji w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na rzecz S., O.3, J. i S.2 stwierdzić należy zawyżenie podstawy opodatkowania w styczniu i lutym 2019 r. W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że konsekwencją stwierdzonych w niniejszej sprawie okoliczności jest ustalenie w stosunku do skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2019 r. Organ wyjaśnił, że aktualne brzmienie przepisów o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym w VAT (uzależniające zastosowanie przedmiotowej sankcji wg stawki 100 % od oceny świadomości podatnika w kwestii uczestnictwa w nadużyciach podatkowych) nadane zostało temu przepisowi przez art. 1 pkt 26) ustawy z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1059). Przedmiotowa nowelizacja w zakresie tym obowiązuje od 6 czerwca 2023 r., zgodnie z art. 35 pkt 1) ustawy zmieniającej. Jednocześnie w myśl art. 25 omawianej nowelizacji do postępowań podatkowych wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszego przepisu (tj. - jak wynika z treści art. 35 pkt 1 tejże ustawy - przed 6 czerwca 2023 r.) stosuje się przepisy art. 112c u.p.t.u. w nowym brzmieniu. Dlatego też w ramach niniejszego postępowania odwoławczego zastosowania wymaga art. 112c w postaci nadanej przez omówioną wyżej nowelizację ustawy o podatku od towarów i usług. Z powyższego wynika, że w sytuacji, gdy dany podmiot w złożonej deklaracji podatkowej w miejsce faktycznie zaistniałego zobowiązania podatkowego wykaże kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe (tj. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc), bądź też wykaże kwotę tej różnicy w zawyżonej wysokości, organ podatkowy ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe wynoszące do 30 % kwoty stwierdzonych nieprawidłowości. Jeżeli jednak powyższe stanowi konsekwencję (w całości lub w części) obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (czyli odliczenia podatku naliczonego) wynikający z faktur stwierdzających czynności niedokonane a nieprawidłowość ta była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, wysokość związanego z tymi nieprawidłowościami dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 100 %. W ocenie Naczelnika PUCS z tego rodzaju sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Zaistniałe w sprawie okoliczności, które szczegółowo przedstawiono we wcześniejszej części decyzji, bezspornie dowodzą, że w/w transakcje "nabycia towarów: - żarówek LED" od D. sp. z o.o. a następnie ich dalsza "odsprzedaż" na rzecz spółki S. O.3 i S.2 oraz - słuchawek Apple AirPods od M. sp. z o.o. Sp. k. a następnie ich dalsza "odsprzedaż" na rzecz spółki J. były częścią oszustwa podatkowego, a Spółkę uznano za świadomego uczestnika w procederze zmierzającym do dokonywania wyłudzeń podatkowych. W świetle dokonanych ustaleń Spółka nie może zostać uznana jedynie za bezwiednego uczestnika stwierdzonego procederu polegającego na wystawianiu nieodzwierciedlających rzeczywistości faktur VAT. Zdaniem organu odwoławczego, ustalony w przedmiotowej sprawie stan faktyczny, obowiązująca w dniu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji linia orzecznicza sądów administracyjnych oraz TSUE, która nie traci na aktualności pomimo zmiany przepisów sankcyjnych, a także zmienione w tym zakresie przepisy prawa obligują go do zastosowania wobec Spółki art. 112c u.p.t.u. Wobec powyższego zasadnym było ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie wyliczonej w zaskarżonej decyzji, wg. stawki 100% kwoty podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem Spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Działająca w jej imieniu pełnomocnik zaskarżyła w całości decyzję Naczelnika PUCS, zarzucając naruszenie: 1. art. 112b ust. 1 pkt 1, art. 112c pkt 2 u.p.t.u., poprzez błędne zastosowanie polegające na ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT podczas, gdy faktury dokumentujące nabycie towarów stwierdzają czynności, które zostały dokonane; 2. art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d) u.p.t.u., poprzez ustalenie sankcji VAT w sytuacji, gdy nie są spełnione przesłanki zastosowania tego przepisu; 3. art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d) u.p.t.u. w zw. z art. 273 Dyrektywy 112 zasadą proporcjonalności oraz art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji RP, poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy w kontekście wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19, Grupa Warzywna Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu brak jest możliwości ustalania przez organy podatkowe sankcji VAT w oparciu o brzmienie art. 112b u.p.t.u. 4. art. 112c pkt 2 w związku z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a), b), c) i lit. d) u.p.t.u. w związku z art. 273 Dyrektywy 112 poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie skutkujące bezzasadnym ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego według stawki 100% z naruszeniem zasady proporcjonalności, ponieważ w niniejszej sprawie nie udowodniono świadomego udziału skarżącej w oszustwie podatkowym, lecz wyłącznie – brak dochowania należytej staranności. Wskazując na powyższe zarzuty autorka skargi wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Skarżąca wniosła ponadto o przeprowadzenie dowodu z dokumentu tj. Ekspertyzy sporządzonej przez niezależny podmiot tj. Stowarzyszenie Elektryków Polskich Izba Rzeczoznawców Oddział Elektroniki, Informatyki, Telekomunikacji OEIT na okoliczność wykazania, że model obrotu elektroniką na rynku hurtowym, w którym funkcjonują niezależne podmioty nie odbiega od modelu stosowanego przez spółkę w kontrolowanych transakcjach. W odpowiedzi na skargę Naczelnik PUCS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawy do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego organ upatrywał w art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że przepis ten, jak i powiązany z nim art. 112b tej ustawy, zostały zmienione na mocy ustawy z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2023 r. poz. 1059). Zmiany w tym zakresie weszły w życie w dniu 6 czerwca 2023 r. W art. 25 ustawy zmieniającej przewidziano, że do postępowań podatkowych, kontroli podatkowych lub kontroli celno-skarbowych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszego przepisu, stosuje się przepisy art. 112b i art. 112c ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Powyższe miało dla sprawy prowadzonej przez Naczelnika PUCS ten skutek, że w drugiej instancji organ ten miał obowiązek uwzględnienia nowego brzmienia ww. przepisów przy wydawaniu decyzji. Jednocześnie w praktyce, dokonując wykładni tych przepisów, organ już wcześniej nie mógł pominąć wykładni prezentowanej w orzecznictwie TSUE na tle m. in. art. 273 dyrektywy VAT, mając na uwadze zasadę bezpośredniego skutku prawa UE. Przepisy u.p.t.u. dotyczące dodatkowego zobowiązania podatkowego (tzw. "sankcji VAT") po nowelizacji w ocenie sądu nie są już sprzeczne z dyrektywą VAT i zasadami ogólnymi prawa UE w interpretacji wyrażanej przez TSUE, m. in. w wyrokach z dnia: 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 (Grupa Warzywna), z dnia 8 maja 2019 r., C-712/17, (EN.SA.) czy też z dnia 26 kwietnia 2017 r. w sprawie C-564/15 (Farkas), tak jak miało to miejsce wcześniej. W aktualnym brzmieniu art. 112c ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która: 1) została wystawiona przez podmiot nieistniejący, 2) stwierdza czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, 3) podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, 4) potwierdza czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury wynosi 100%. Należy zatem zauważyć, że aktualnie ustawodawca wprost wskazuje, iż nieprawidłowość ma być skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę. Wyklucza to ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego z art. 112c ust. 1 u.p.t.u., gdy nieprawidłowość jest jedynie wynikiem błędu lub uzasadnionego braku świadomości co do oszustwa po stronie kontrahenta. Sąd ma na uwadze, że w omawianym przepisie po nowelizacji wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego nadal określona jest w sposób ścisły jako 100% podatku naliczonego wynikającego z nierzetelnej faktury. Należy mieć jednak również na względzie, że sankcja z tego przepisu odnosi się w obecnym brzmieniu wyłącznie do kwalifikowanych, celowych i świadomych, zarazem oszukańczych działań danego podmiotu, zatem nie ma zastosowania przy naruszeniach mniej istotnych, w szczególności spowodowanych błędem, gdzie mogłaby zaistnieć potrzeba zindywidualizowania sankcji, aby była ona proporcjonalna względem zaistniałego naruszenia. Z wykładni prezentowanej przez TSUE m. in. w podanych wyżej wyrokach płynie wniosek o konieczności uwzględniania zasady proporcjonalności przez rozróżnianie przypadku oszustwa od błędu, który cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa. Przepisy u.p.t.u. w obecnym kształcie tę konkluzję w pełni odzwierciedlają. W zaskarżonej decyzji Naczelnik PUCS dokonał wykładni mających znaczenie w sprawie przepisów u.p.t.u. w aktualnym brzmieniu, z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE i zaprezentował w tym zakresie wnioski zasadniczo zbieżne z powyższymi rozważaniami sądu. W związku z tym możliwe jest przejście do kwestii ustaleń w zakresie świadomego udziału skarżącej w oszustwie podatkowym przez przyjęcie do rozliczenia nierzetelnej faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. W ocenie sądu w rozpoznawanej sprawie zastosowanie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. miało swoje uzasadnienie w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy. Aby dojść do konkluzji o świadomym udziale skarżącej w oszustwie konieczne było w pierwszej kolejności stwierdzenie oszustwa polegającego na fikcyjnym obrocie żarówkami LED i słuchawkami AirPods w schemacie karuzeli podatkowej i łańcuchu podmiotów powiązanych, co nie mogłoby się odbyć bez zbadania kolejnych "dostawców" i ich roli w ciągu nierzetelnych transakcji fakturowych. Na kolejnym etapie należało stwierdzić czy sama Spółka miała lub powinna mieć świadomość swojej roli w stwierdzonym procederze. Szczegółowe ustalenia w tym względzie organy zawarły w decyzjach rozliczających Spółce podatek od towarów i usług za styczeń i luty 2019 r. (w I instancji z dnia 3 kwietnia 2023 r. nr 318000-CKK1-2.5001.9.2023.205 i w II instancji z dnia 12 października 2023 r. nr 318000-COP.4103.35.2023, które stały się również przedmiotem sądowej kontroli w sprawie I SA/Bk 472/23). Zostały one także przedstawione w zaskarżonych w niniejszej sprawie decyzjach ustalających Spółce dodatkowe zobowiązanie w VAT. Nawiązując zatem do tych ustaleń podkreślenia wymaga, że zebrane dowody pozwalały organom na stwierdzenie, że w sprawie miało miejsce oszustwo podatkowe. Z materiału dowodowego niezbicie wynika, że na wcześniejszych etapach obrotu nie został uiszczony podatek, który końcowo posłużył skarżącej do obniżenia jej zobowiązania w VAT. Organ zidentyfikował fakturowe łańcuchy dostaw mające pozorować legalny obrót. Analiza faktur wystawianych na poszczególnych etapach "obrotu", informacje pozyskane od innych organów podatkowych dotyczące poszczególnych podmiotów (czyli w głównej mierze wyniki kontroli, decyzje zabezpieczające, decyzje podatkowe), informacje i dokumenty pozyskane od zagranicznych administracji podatkowych, informacje z postępowania prokuratorskiego, doprowadziły do odtworzenia pewnych schematów wedle których krążył towar (opisanych we wstępnej części uzasadnienia). Organ szczegółowo przeanalizował także transakcje, jakie miały nastąpić między skarżącą a jej bezpośrednimi kontrahentami. Zgromadzone dowody wskazują, że transakcje wynikające z faktur wystawionych na rzecz skarżącej przez firmę D. oraz M. nie posiadały znamion rzeczywistej zdarzeń gospodarczych, takich znamion nie miały również transakcje wykazane przez spółkę jako WDT na rzecz odbiorców z Holandii, Niemiec i Francji. Podmioty będące wystawcami faktur na rzecz skarżącej to podmioty nierzetelne, uczestniczące w oszustwie podatkowym. Ocena dokonana przez organy jest logiczna, a argumenty padające w decyzji są spójne i nie zostały skutecznie podważone w skardze. Uzyskanie informacji od innego państwa członkowskiego w sposób ściśle sformalizowany (dokument SCAC) należy traktować jako dowód w rozumieniu art. 180 § 1 o.p., który podlega ocenie przez organ podatkowy wraz z innymi dowodami zebranymi w sprawie. W taki też sposób organy potraktowały informacje przekazane przez zagraniczne administracje podatkowe. Obszerny materiał, oprócz wspomnianych już dokumentów źródłowych oraz informacji pochodzących od innych organów - to również przesłuchania świadków, oględziny, wyjaśnienia samej spółki, analiza działalności Spółki w kontekście jej umiejscowienia w Grupie O., analiza transakcji z dostawcami i odbiorcami Spółki, analiza cen towarów kształtujących się w ustalonych schematach "dostaw", dołączona przez Spółkę ekspertyza (nie jest więc tak, że rozstrzygnięcia wobec spółki oparto jedynie na decyzjach wydanych wobec innych podmiotów). Materiał ten był zdaniem sądu zupełny i nie było potrzeby jego uzupełnienia. Materiały dotyczące innych podmiotów będących elementem stwierdzonych łańcuchów dostaw zostały udostępnione stronie w zakresie wynikającym z przywołanego w skardze wyroku TSUE C-189/18 (poprzez anonimizację danych wrażliwych ze względu na ochronę interesu publicznego związanego z ochroną dóbr osób trzecich). Zatem, organ stworzył przewidziane prawem możliwości realizacji prawa do obrony Spółki, z którego to prawa zresztą skrzętnie korzystano w toku postępowania, poprzez wypowiadanie się co do zebranych dowodów, składanie wniosków dowodowych i żądań wyjaśnienia nieścisłości nurtujących skarżącą. Poza tym, analiza tego orzeczenia TSUE nie daje podstaw do uznania, że organy podatkowe są obowiązane do zapewnienia podatnikowi wglądu do pełnych akt z wszystkich postępowań toczących się wobec innych podatników, występujących na wcześniejszych, nawet odległych etapach obrotu, co do których strona nie tylko nie miała żadnej wiedzy, ale też żadnego nawet pośredniego kontaktu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2022 r. I FSK 2249/21). Na uwagę zasługuje także, że organ nie opierał się jedynie na "suchych" danych pochodzących z nadesłanych mu decyzji, lecz niejednokrotnie analizował dołączone do nich protokoły z zeznań świadków, czy też dokumenty źródłowe (dostępne faktury, rejestry sprzedaży, dokumenty WZ, zamówienia). Organ nie przyjął bezkrytycznie ustaleń innych organów. Skonfrontował je natomiast z pozostałym zebranym materiałem dowodowym i ocenił według reguł swobodnej oceny dowodów. Dowody włączone z innych postępowań podlegały ocenie jak wszystkie inne znajdujące się w aktach sprawy, a wyniki tej oceny przedstawiono w obszernych motywach rozstrzygnięć wydanych w obu instancjach. Nie ma też znaczenia czy przytaczane dowody w postaci decyzji wydanych wobec innych podmiotów mają przymiot ostateczności. Rzetelność faktur, z których podatnik wywodzi swoje prawo do odliczenia podatku naliczonego, organ może bowiem zakwestionować na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego niezależnie od tego, czy w stosunku do bezpośrednich kontrahentów, czy też podmiotów występujących na wcześniejszym etapie obrotu wydane zostały decyzje podatkowe, jak też w razie wydania takich decyzji, czy stały się one ostateczne. Dowodem w postępowaniu podatkowym jest wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Nie jest też obarczone wadą powoływanie się na ustalenia poczynione przez inne organy podatkowe, wobec innych podatników i dotyczących innych okresów, które wykraczają poza zakres wyznaczony w ramach niniejszego postępowania. Materiały te, łącznie z pozostałymi zebranymi dowodami pokazują skalę procederu wyłudzeń VAT i zostały ocenione, nie oddzielnie, ale w powiązaniu z całokształtem zebranych dowodów. Chociażby protokoły kontroli podatkowej i decyzja wydana wobec D. za okres od lutego do listopada 2018 r. wskazuje, że już we wcześniejszym okresie bezpośredni kontrahent Spółki wystawiał "puste faktury" oraz wydłużał łańcuch transakcji na terenie kraju, biorąc świadomy udział w procederze dokonywania fikcyjnych transakcji występując głównie w roli "bufora", oraz w jednym przypadku - "brokera" (obok m.in. O.2 i O.1 S.A.). Inny organ podatkowy, który przeprowadził kontrolę celno-skarbową i postępowanie podatkowe wobec D. w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. i styczeń 2019 r. (tak więc za okres pokrywający się z okresem badanym w niniejszym przypadku), wydał wynik kontroli, decyzję na zabezpieczenie na majątku D., przekazał dokumenty źródłowe będące podstawą wydanych rozstrzygnięć oraz decyzję określającą D. zobowiązanie podatkowe VAT – i dokumentacja ta potwierdza, że głównym dostawcą towarów do D. była spółka P., a jednym z odbiorców, była skarżąca Spółka, na którą D. wyfakturowała towary (żarówki LED CL-10EWR01) wykazane jako zakupione od P.. Odbiorcami towarów od D. były również spółki O.1 i O.2. D. pełniąc w "karuzeli podatkowej" rolę "bufora", świadomie brała udział w łańcuchu dostaw towarów (m.in. żarówek LED) mającym na celu oszustwo w podatku od towarów i usług. Ustalenia dotyczące bezpośrednich i pośrednich dostawców do D. Sp. z o.o. wskazują, iż podmioty te nie prowadziły faktycznie działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży towarów na wielką skalę. Bezpośrednim dostawcą towarów do D. była P. natomiast pośredni dostawcy to S.1 Spółka z o.o. i K. s.r.o. W przypadku M. Sp. z o.o. s.k. Naczelnik Warmińsko - Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie przekazał natomiast wynik kontroli dotyczący kontroli przeprowadzonej w tej spółce w zakresie podatku VAT za styczeń - marzec 2016 r. Z przekazanego dokumentu wynika, że transakcje, w które zaangażowana była Spółka, spełniały przesłanki do uznania ich za transakcje związane z oszustwem podatkowym. Poza tym organy orzekające w niniejszej sprawie pozyskały od Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu decyzję rozliczającą M. sp. z o.o. sp. k. podatek VAT za okres od stycznia do lipca 2019 r., z której wynika, że spółka w celu wyłudzenia podatku VAT pozorowała rzeczywistą działalność gospodarczą i świadomie uczestniczyła w łańcuchu fikcyjnych transakcji. Dokonywała "zakupu" od tzw. znikających podatników i pełniła rolę "bufora" występując w łańcuchu pomiędzy znikającymi podatnikami a m.in. spółką O., O.1 i O.2. Uzyskanie dokumentacji i rozstrzygnięć odnoszących się innych okresów rozliczeniowych spółki M. pozwoliło – jak słusznie zauważa organ – na uzyskanie całościowego obrazu pokazującego sposób postępowania tego podmiotu w dłuższym okresie czasu. O ile – w postępowaniu wobec M. za styczeń-marzec 2016 r. organ podatkowy nie stwierdził świadomego udziału uczestnictwa w oszustwie karuzelowym, to w późniejszym postępowaniu dotyczącym okresów rozliczeniowych 2019 r. potwierdzono już świadomy udział podmiotu w procederze oszustw podatkowych. Wbrew zarzutom prezentowanym w skardze i dalszych pismach procesowych organ odniósł się do wszystkich wniosków spółki. Część oferowanych dowodów organ przeprowadził (m.in. uwzględniono wnioski o przeprowadzenie oględzin magazynu, o przesłuchanie świadków M. B., S. P., P. S., o przesłuchanie kierowców, o przesłuchanie strony), inne wnioski zostały oddalone i na tę okoliczność wydano stosowne postanowienia. Sąd nie znajduje podstaw do podważenia stanowiska organów, przede wszystkim w zakresie odmowy przeprowadzenia dowodów z opinii biegłego, który to wniosek pojawiał się wielokrotnie w różnych konfiguracjach: na okoliczność funkcjonowania procesu zakupów w dużych sieciach m.in. S.3, Ż., B., A.2; na okoliczność rynkowego poziomu zysku w transakcjach elektroniką i porównanie danych do wyniku osiągniętego przez Spółkę z D. i M.; na okoliczność zasad funkcjonowania rynku obrotu sprzętem elektronicznym, aby można było ustalić wzorzec racjonalności i wzorzec dobrej wiary; na okoliczność zasad działania rynku elektroniki i produktów podobnych, stosowania w transakcjach Spółki marży i cen rynkowych w rynku B2B. Sąd podziela stanowisko organu, że do oceny rynkowego poziomu zysku w transakcjach elektroniką i porównania danych do wyniku osiągniętego przez Spółkę z D. i M., nie są potrzebne wiadomości specjalne, przekraczające podstawowy zakres wiadomości. Szczegółową analizę cen występujących w poszczególnych schematach transakcyjnych organ I instancji zawarł w decyzji na str. 57-59, wykazując przekonująco, że ceny jednostkowe towarów stosowane w karuzeli, były dopasowywane do cen zastosowanych przez poszczególnych dostawców, bez związku z panującymi warunkami rynkowymi (transakcje odbiegały od zasad rynkowych). Organ zasadnie też wskazuje, że zasady funkcjonowania rynku sprzętem elektronicznych nie kształtują wzorca racjonalności i dobrej wiary podmiotów uczestniczących w obrocie towarem. Dodać przy tym trzeba, że z uwagi na różnorodność zjawisk gospodarczych wykorzystywanych do oszustwa podatkowego ustalanie takich abstrakcyjnych wzorców racjonalności czy dobrej wiary jest niewykonalne i zbędne (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 1860/17). Z kolei w zakresie funkcjonowanie procesu zakupów w dużych sieciach organ podzielił stanowisko Spółki, stąd powołanie biegłego na tę okoliczność było zbyteczne. Przy czym, firmy S.3, Ż., B., A.2 nie potwierdziły obrotu żarówkami LED CL-10EWR01 i CL-10EWR02, jak też nie potwierdziły transakcji z D.. Natomiast przeprowadzona przez organ weryfikacja ofert sklepów internetowych ww. firm wykazała, że w ofercie tych sklepów nie było żarówek "oferowanych" przez skarżącą. Sklepy te dysponowały ofertą marki D. na towary inne niż żarówki LED CL-10EWR01 i CL-10EWR02. Jeżeli chodzi o wniosek spółki o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność zasad działania rynku elektroniki i produktów podobnych, stosowania w transakcjach Spółki marży i cen rynkowych w rynku, sąd zauważa, że organ w tym zakresie dopuścił jako dowód i ocenił dołączoną przez skarżącą ekspertyzę sporządzoną przez Stowarzyszenie Elektryków Polskich Izba Rzeczoznawców Oddział Elektroniki, Informatyki, Telekomunikacji OEIT na temat "Łańcuch dostaw w kanałach dystrybucji handlu hurtowego na rynku elektroniki użytkowej (CE) i technologii informatyczno - komunikacyjnych (ICT)". Wniosek o dopuszczenie dowodu z tej ekspertyzy strona zawarła też w skardze. Z uwagi na to, że dokument ten znajduje się już w aktach sprawy i był oceniany przez organy, sąd w ramach kontroli legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia zobligowany jest odnieść się do treści tego opracowania i do stanowiska organu w tym zakresie. Sąd podziela wnioski organu I instancji zawarte w decyzji na str. 57-60. W zasadzie, jak zauważył organ stanowisko Spółki prezentowane w toku kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego opiera się na konkluzjach z tej właśnie ekspertyzy. Spółka buduje w ten sposób swoją narrację o modelu obrotu elektroniką na rynku hurtowym, w którym funkcjonują niezależne podmioty, który nie odbiega od modelu stosowanego przez Spółkę w kontrolowanych transakcjach. Niemniej podkreślenia wymaga, że lektura ekspertyzy potwierdza stanowisko organu, że opracowanie to zawiera treści uniwersalne i wnioski, które można określić mianem "oczywistych", które nie wypływają na ustalenia zawarte w decyzji. Jak słusznie ocenił to Naczelnik PUCS, z ekspertyzy można wysnuć wniosek, że wszystko co robiła Spółka w zakresie transakcji ze swoimi kontrahentami, mieści się w prawach i zasadach rządzących rynkiem polskim i europejskim, a w związku z różnorodnością tych zasad, nie jest możliwe stwierdzenie, że któraś z nich została naruszona przez skarżącą. Wszystko na rynku elektroniką jest tak względne i uzależnione od licznych okoliczności i warunków, że nie można zarzucić Spółce, że jej działania wykraczają poza granice objęte regułami i zasadami na rynku obrotu elektroniką (że nie dochowała istniejących zasad i reguł). Przeprowadzone postępowanie dowiodło natomiast zupełnie coś odmiennego, świadcząc o nieprawdziwości tych ogólnych wniosków ekspertyzy w odniesieniu do konkretnej sytuacji w jakiej funkcjonowała skarżąca. Poza tym analiza rynkowości poziomu cen oraz marż nie wymaga wiadomości specjalnych, o których mowa w art. 197 § 1 o.p. Organ zasadnie odmówił ponadto realizacji wniosku Spółki o wystąpienie do sądu powszechnego z powództwem o ustalenia istnienia bądź nieistnienia stosunków prawnych wynikających z umowy o współpracy handlowej zawartej z O.3 i S.. Jak wynika z treści decyzji stosunki prawne łączące uczestników obrotu prawnego nie były w tej sprawie kwestionowane. Sąd podziela ocenę organu w zakresie odmowy uwzględnienia wniosków o przesłuchanie M. K., D. M., A. K. i J. G., o skierowanie wezwania do operatora logistycznego D.1 oraz zbadanie modelu i zasad działania platformy O..com. Z akt sprawy wynika, że zeznania innych świadków w wystarczający sposób opisują zasady funkcjonowania platformy marketplace i roli jaką pełniła w działalności Spółki. Przeprowadzenie kolejnych dowodów na tę okoliczność nie ma uzasadnienia. Tym bardziej, że model tej platformy Spółka wielokrotnie i szczegółowo opisywała w swoich wyjaśnieniach. Jeżeli chodzi o skierowanie wezwania do operatora logistycznego D.1 oraz przesłuchanie właściciela i zarządzającego spółką S., to kwestie doręczania żarówek sprzedawanych przez Spółkę do S. i współpracy obu tych podmiotów w sposób wystarczający zostały ustalone na podstawie dowodów znajdujących się w aktach sprawy, w tym wyjaśnień skarżącej, dokumentów SCAC i zeznań świadków. W decyzji organu I instancji szczegółowej ocenie poddano również wyjaśnienia Spółki i jej zastrzeżenia, wyczerpująco odnosząc się do poszczególnych tematów licznych zastrzeżeń skarżącej (str. 88-92 uzasadnienia decyzji). Pozbawiony usprawiedliwionych podstaw jest zarzut pominięcia przez organ okoliczności faktycznych stwierdzonych przez Prokuraturę Regionalną w Warszawie wobec dostawcy spółki D. sp. z o.o., że podmiot ten nabył towary sprzedane do skarżącej od producenta D. Hongkong a nie od spółki P. sp. z o.o., w której stwierdzono nieprawidłowości, co w ocenie skarżącej świadczyć ma o tym, że łańcuch transakcji zidentyfikowany przez organ nie odpowiada rzeczywistości i włączenie skarżącej do tego łańcucha stanowi wyraz arbitralnej wykładni organu, który wykreował alternatywny nieistniejący stan faktyczny na podstawie, którego oparł swoje rozstrzygnięcia w obu decyzjach. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy, materiał pozyskany z różnych źródeł jest ze sobą spójny. Zarówno z ustaleń Prokuratury Regionalnej w Warszawie jak i ustaleń Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie, który przeprowadził postępowanie podatkowe w D. Spółka z o.o. wynika, że towar w postaci żarówek LED sprzedawany przez D. Spółka z o.o. m.in. do skarżącej, pochodził od D. Ltd z siedzibą w Hongkongu, producenta tych żarówek. Nie oznacza to jednak, że ustalenia Prokuratury potwierdzają wyjaśnienia Spółki jakoby nabywała towar od D. w przekonaniu, że nabywa go od importera, który nabył od je producenta tj. D. Wbrew stanowisku skargi, ustalenia Prokuratury, oparte m.in. na wyjaśnieniach konsultanta do spraw sprzedaży w D. K. Z., nie podważają założenia organu o istnieniu karuzeli podatkowej z udziałem Spółki. Istotą stwierdzonych nieprawidłowości stało się bowiem zidentyfikowanie obrotu fakturowego tym towarem o znamionach karuzeli podatkowej, w której uczestniczyły m.in. firmy S.1, P. i K.. Organy nie kwestionowały, że towar mógł pochodzić od wskazanego importera, stwierdziły natomiast proceder wystawiania nierzetelnych faktur opisując rolę jaką pełniła w nim spółka D. oraz skarżąca Spółka. Fakturowy obrót żarówkami stanowił oszustwo podatkowe, co zostało wykazane w toku prowadzonego postępowania. Nie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Sprawa została dwukrotnie rozpatrzona, była przedmiotem dwukrotnej merytorycznej analizy, a organ odwoławczy zaakceptował ustalenia poczynione w decyzji pierwszoinstancyjnej oraz podzielił podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy Spółki. Sprawa została wyjaśniona rzeczowo, uzasadnienie decyzji jest przekonujące i wbrew stanowisku pełnomocnika skarżącej nie powiela jedynie stanowiska zajętego przez organ pierwszej instancji. Uzasadnienie decyzji organu drugiej instancji nie musi odnosić się w szczegółowy sposób do wszystkich podniesionych w odwołaniu zarzutów. Organ odwoławczy odniósł się do obszernych zarzutów dotyczących decyzji wymiarowej w skondensowanej formie i przywołał własne argumenty na poparcie podjętego rozstrzygnięcia. Wyczerpująco rozpatrzył też sprawę z punktu widzenia przesłanek do zastosowania sankcji VAT. To zaś, że organy obu instancji oceniły w ten sam sposób fakty i dowody nie stanowi podstawy do uznania, że naruszono zasadę dwuinstancyjności postępowania. Zdaniem sądu, w warstwie proceduralnej postępowanie zostało zatem przeprowadzone prawidłowo. Liczne zarzuty skargi w tym zakresie okazały się bezzasadne. Sąd akceptuje przy tym rozważania organu w zakresie świadomości Spółki uczestnictwa w procederze oszustwa podatkowego, mające kluczowe znaczenie dla ustalenia wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT. Fakt, że Spółka przedstawiła (i w toku postępowania, ale też w skardze) bogaty materiał wskazujący jej zdaniem na dochowanie należytej staranności (opisywane w toku postępowania działania weryfikacyjne, dokumentacja fotograficzna towarów, magazynów, środków transportu, spotkań z kontrahentami, zawarte umowy, certyfikaty żarówek) – nie wyklucza jednak odmiennej oceny tych działań, o ile na ocenę taką pozwalają okoliczności danego przypadku i analiza całego materiału dowodowego. Tak też stało się w niniejszym przypadku, bowiem okoliczności szeroko opisane w decyzjach poddają w uzasadnioną wątpliwość motywację Spółki przyświecającą gromadzeniu dokumentacji związanej z transakcjami (wspieranej wewnętrzną instrukcją służbową o przeciwdziałaniu zjawiskom wyłudzania podatku, praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu). Jak wskazał organ należy je ocenić raczej jako zabezpieczenie przez konsekwencjami ujawnienia uczestnictwa skarżącej w wyłudzeniach podatkowych i konkluzja ta nie wynika z tego, że organ z góry założył taką tezę, lecz z całokształtu zebranych dowodów, ocenionych logicznie we wzajemnej łączności. Pamiętać trzeba, że formalna weryfikacja kontrahentów, polegająca na sprawdzeniu ich dokumentów ustrojowych i rejestrowych, nie może być uznana sama w sobie za wystarczającą do przyjęcia, że Spółka działała z należytą starannością. Zdaniem sądu, fakt rejestracji podmiotów, z którymi współpracowała skarżąca, wystawianie przez poszczególne spółki faktur, same w sobie nie świadczą o rzetelności badanych transakcji. Dysponowanie tego typu dokumentacją stanowi formalny przejaw realizacji obowiązków, mających swoje źródło w odpowiednich przepisach prawa. W przypadku funkcjonowania oszustw podatkowych częstą praktyką jest bowiem dbanie o sporządzenie dokumentacji w celu uwiarygodnienia rzekomych transakcji. W konsekwencji eksponowane w skardze elementy mające dowodzić realności transakcji nie wytrzymują konfrontacji z przedstawionymi w decyzji mechanizmami ujawnionego procederu. Poza tym, jak wskazał organ pierwszej instancji, oceniając czynności weryfikacyjne jakie podejmować miała skarżąca, Spółka nie wskazała ani nie przedłożyła żadnych ofert oprócz tych pochodzących od D. i M., co dowodzi, że obrót żarówkami i słuchawkami odbywał się w ściśle określonym, zamkniętym gronie podmiotów. Spółka na wezwanie do złożenia wyjaśnień i dokumentów w zakresie nawiązania współpracy z jej odbiorcami w sposób bardzo ogólny i syntetyczny, bez dołączania żadnych dokumentów wyjaśniła, że nawiązywanie kontaktów handlowych odbywało się poprzez targi, konferencje, reklamę szeptaną (z polecenia klientów), internet (zapytania bezpośrednie i wyszukiwarki), udział w przetargach, kontakty osobiste, platformę Marketplace w ramach Grupy O.. Relacje handlowe realizowane były głównie drogą mailową i telefoniczną. Organ zasadnie ocenił je jako ogólnikowe, pasujące w zasadzie do każdego kontrahenta bez względu na to, czy jest on dostawcą czy odbiorcą towarów, i w każdym okresie. Odnośnie działań weryfikacyjnych przyjmujących postać sprawdzania numerów seryjnych towarów pod kątem uniemożliwienia powtórzenia obrotu towarem o tych samych numerach sąd za organem stwierdza, że pracownicy magazynu P. S. i S. P. w zeznaniach złożonych w kontrolach podatkowych przeprowadzonych wobec O.2 i O.1 wyjaśnili, że nie wszystkie produkty miały numery seryjne, jeśli je posiadały, to była dokonywana ich weryfikacja. Zatem mogły zaistnieć przypadki, że w karuzeli funkcjonował towar nie posiadający takich numerów, co dawało możliwość wielokrotnego obrotu tym towarem. Sąd zgadza się z oceną organu, dokonaną w oparciu o całokształt zebranych dowodów, że nadmierne dokumentowanie przez Spółkę istnienia i przemieszczania towaru (liczna dokumentacja fotograficzna zarówno miejsc stanowiących magazyny dokonywanych transakcji, środków transportu jak i samego towaru, wykonywana już w miesiącu podjęcia współpracy), czy zebranie dokumentów (w celu weryfikacji kontrahentów) nie przesądza o prawidłowości dokonanych transakcji. Również "Instrukcja służbowa w zakresie przeciwdziałania zjawiskom wyłudzenia podatku, prania pieniędzy oraz finansowania terroryzmu" nie mogła stanowić o rzeczywistej weryfikacji kontrahentów. Instrukcja była powieleniem czynności wykonywanych przez Spółkę w ramach rutynowego sprawdzania kontrahentów (potwierdziła to skarżąca); w takim samym kształcie obowiązywała również w innych podmiotach z Grupy O.; nie wskazano żadnego podmiotu, który został negatywnie zweryfikowany, z którym Spółka odmówiła współpracy; Spółka przekazała jedynie częściowo wypełnione niektóre druki załączników dotyczące D.. Przekonująca jest zatem ocena organów, że instrukcja była tylko dokumentem stworzonym na potrzeby ewentualnego uwiarygodnienia szczególnych działań Spółki podejmowanych w ramach weryfikacji kontrahentów, zalecanej przez Ministerstwo Finansów w zakresie dochowania należytej staranności przy doborze kontrahentów. Zastosowanie "instrukcji" do kontrahentów doskonale znanych Spółce z wcześniejszej współpracy poprzez Grupę O. dowodzi prowadzenia działań pozorujących weryfikację firm, które z założenia, bez względu na wynik "instrukcji", i tak miały być kontrahentami Spółki. Organ nie zignorował zatem znajdujących się w aktach sprawy materiałów przedłożonych przez skarżącą na okoliczność dokonywania procedury weryfikacji kontrahentów. Organ inaczej ocenił te dowody i przedstawił rzetelne oraz spójne motywy w zakresie argumentów strony o podejmowanych przez nią działaniach weryfikacyjnych, mających świadczyć o dochowaniu należytej staranności. Zdaniem sądu, organy wnikliwie oceniły zebrane dowody pod kątem świadomości Spółki. W decyzjach przedstawiono kilkanaście okoliczności wskazujących na taki stan rzeczy. To łączna, całościowa ich ocena, we wzajemnym powiązaniu, a nie fragmentaryczna – przemawia za uznaniem świadomego udziału Spółki w transakcjach wyłudzeniowych. Przytoczyć należy kilka tych najważniejszych, zdaniem sądu kluczowych: Istotne są ustalenia dotyczące podmiotów z Grupy O.. Nowo powstała spółka O. już w grudniu 2018 r. została dołączona do istniejącego już schematu działania i kontaktów z D., M. i S.. Pierwsze kontakty z ww. kontrahentami nawiązała O.1 S.A., potem O.2, a następnie skarżąca O.. Logistyką (transport, magazynowanie) zajmowała się O.2 Sp. z o.o. Zwraca przy tym uwagę, że z materiałów pozyskanych z Prokuratury Regionalnej w Warszawie wynika, iż K. Z. - osoba działająca w imieniu D., z którą to osobą Spółka kontaktowała się w sprawach dotyczących wzajemnych transakcji, w zeznaniach wskazała, iż Grupa O. była dystrybutorem produktów D. bezpośrednio z Chin. Tym samym Spółka posiadała wiedzę, o źródle pochodzenia towaru (D. w Chinach), który "nabywała" od D.. Nie bez znaczenia jest okoliczność, że działając w ramach tej grupy Spółka nie musiała angażować się w poszukiwanie zbywcy i nabywcy towarów; w ramach grupy działały te same osoby, które odpowiadały za te same obszary transakcji (Ł. W., M. B. i A. K., którzy pełnili funkcje organizujące działalność tych spółek oraz pracownicy magazynu: S. P., P. S. Weryfikacja kontrahentów we wszystkich trzech firmach odbywała się tak samo, tzn. poprzez kontakty osobiste Ł. W. i M. B. z osobami reprezentującymi kontrahentów oraz sprawdzanie dokumentów rejestrowych spółek w KRS, Regon, sprawdzanie na "białej liście", VAT, VIES, COFACE, portale internetowe typu ceneo). Przedmiotem obrotu był ten sam towar, tj. m.in. żarówki LED i słuchawki. Podmioty "grupowe" miały tych samych dostawców i odbiorców, korzystały z tych samych magazynów, organizacją transportu zajmowały się te same firmy, obowiązywały te same zasady weryfikacji kontrahentów, stosowano tą samą ww. instrukcję służbową o przeciwdziałaniu zjawiskom wyłudzenia podatku, obowiązywały te same wzory umów z kontrahentami. Brak skrócenia łańcucha dostaw to kolejna okoliczność wpływająca na ocenę świadomości skarżącej. Spółka mimo takiej możliwości nie dokonała bezpośredniego zakupu żarówek od producenta, a za pośrednictwem D.. Z ustaleń organów wynika, że jedna ze spółek z grupy O. po podpisaniu umowy ze spółką matką D. z Honkongu dokonała w listopadzie 2018 pierwszego importu towarów prosto od producenta. Również w przypadku słuchawek skarżąca Spółka nie próbowała przeprowadzić transakcji z oficjalnym dystrybutorem produktów Apple. Zwraca uwagę sztuczne rozdzielenie transakcji obrotu tym samym towarem, w tym samym czasie, pomiędzy podmioty wchodzące w skład Grupy. W decyzji organu pierwszej instancji opisano czynności, z których wynika, że 14 stycznia 2019 r. Spółka P. sprzedała na rzecz D. łącznie 24 800 szt. żarówek, z czego 15 stycznia 2019 r. D. 11 000 szt. sprzedała do skarżącej Spółki, 8 000 szt. do O.1 S.A., a 5 700 szt. do O.2. Z podobną sytuacją mamy do czynienia w kolejnych "transakcjach": 29 stycznia 2019 r. Spółka P. sprzedała na rzecz D. łącznie 12 000 szt. żarówek, z czego 30 stycznia 2019 r. D. 1 200 szt. sprzedała do skarżącej, a 10 000 szt. do O.1 S.A.; 8 lutego 2019 r. D. dwukrotnie (na podstawie dwóch faktur) sprzedała do skarżącej 7 000 szt. i 2 500 szt. oraz do O.1 S.A. 3 500 szt. Organy słusznie oceniły, że rozdzielenie, pomiędzy ww. podmioty wchodzące w skład Grupy, transakcji obrotu tym samym towarem, w tym samym czasie, świadczy o celowym działaniu osób przeprowadzających te transakcje, które tylko pozorowały ruch towaru i zmierzały do wyłudzenia podatku VAT. Poza tym działając w ramach Grupy O. skarżąca Spółka nie musiała angażować się w poszukiwanie zbywcy i nabywcy towarów, jak i środków na zapłatę, z czym łączy się kolejna istotna kwestia, tj. brak ryzyka gospodarczego. Organ zidentyfikował, że w ponad 90% Spółka nie angażowała własnych środków finansowych - zakup finansowany był przez wewnątrzwspólnotowego odbiorcę. Nie bez znaczenia dla oceny świadomości Spółki pozostaje okoliczność, że żarówki i słuchawki, którymi skarżąca miała handlować - modele zafakturowane na rzecz Spółki i następnie przez Spółkę - to towar niszowy; handlem tymi konkretnymi modelami zajmowała się jedynie Spółka. Jak już wyżej wspomniano duże sieci nie potwierdziły obrotu żarówkami o symbolach LED CL10-EWR01 i CL10-EWR02. Poza tym, w internetowej wyszukiwarce kodów EAN, kody żarówek i słuchawek nie zostały rozpoznane. Kolejny ważny aspekt oceny świadomości Spółki to umowy jakie zawierała z kontrahentami - ze swoimi dostawcami pisemne umowy o współpracy, natomiast relacje z odbiorcami opierały się na "Ogólnych warunkach sprzedaży". W obu przypadkach dokumenty te charakteryzuje duży stopień ogólności (brak rodzaju towarów, cen). W kontekście pozostałych ustaleń należy zgodzić się z organem, że świadczy to o tym, że zostały stworzone tylko po to, aby mogły pozorować zachowanie szczególnej ostrożności przez Spółkę, a współpraca i tak odbywała się według ustalonego schematu. Spółka nie przedłożyła żadnych załączników do umów, cenników, protokołów niezgodności ani innych dodatkowych dokumentów uzupełniających umowy. Umowy zawarte przez Spółkę nie zawierają postanowień zabezpieczających interesy Spółki, takich jak np. kara umowna, zaliczka czy zadatek. W kontekście już wskazanych okoliczności (usytuowania Spółki w Grupie O.; wydłużonego łańcucha dostaw; sztucznego rozdzielenia transakcji obrotu tym samym towarem, w tym samym czasie, pomiędzy podmioty wchodzące w skład Grupy; w zasadzie braku ryzyka gospodarczego po stronie Spółki) takie sformułowanie umów usprawiedliwia przekonanie organu, że Spółka faktycznie nie była zainteresowana w uzyskaniu tego elementu zabezpieczającego jej interesy, bo była przekonana o całkowitym bezpieczeństwie transakcji, co wynikało z pełnej wiedzy na temat charakteru i roli pełnionej przez nią i przez kontrahentów. Prawidłowe jest wnioskowanie organu, że przy tak dużym stopniu ogólności umowy zostały stworzone tylko po to aby mogły pozorować zachowanie szczególnej ostrożności przez skarżącą, a "współpraca" odbywała się według ustalonego schematu. Dodać również trzeba, że Spółka nie przedłożyła innych, odrzuconych ofert współpracy z kontrahentami, co poddaje w wątpliwość jej twierdzenia o poszukiwaniu alternatywnych źródeł towarów. W przypadku żarówek i słuchawek Spółka zawarła transakcje tylko z nieuczciwymi podmiotami. Jeżeli ponadto uwzględnić, że transakcje zawierane były szybko, często w tym samym dniu co oferta przedstawiona przez Spółkę, a e-maile dostarczone przez Spółkę wskazują raczej na pozorowanie negocjacji/pertraktacji (szczegóły transakcji ustalano w zasadzie w ciągu jednego dnia, oferowane ceny towarów były szybko akceptowane przez dostawcę), to jawi się obraz świadomego uczestnictwa skarżącej w procederze wyłudzeniowym. Przedstawione okoliczności, to tylko część argumentów, których łączne rozpatrzenie nie pozostawia wątpliwości co do wiedzy Spółki o nierzetelności kwestionowanych w sprawach transakcji. Obszerne dokumentowanie poszczególnych transakcji, formalna i wzmożona aktywność Spółki w zakresie weryfikacji kontrahentów – to tylko pozorowanie działań dla potrzeb ewentualnych kontroli podatkowych. Ocena taka to wynik kwerendy zupełnych akt oraz całościowej oceny zebranych dowodów, zwłaszcza w kontekście wspomnianego już umiejscowienia Spółki w grupie O.. Organ trafnie wywiódł, że model działalności Spółki mający polegać na kupnie i sprzedaży towarów posłużył jedynie do minimalizowania jej obciążeń podatkowych, co odbyło się przede wszystkim w ramach nielegalnych wyłudzeń podatkowych funkcjonujących w łańcuchach transakcji karuzelowych. Natomiast w tej konkretnej sprawie, nadmierne dokumentowanie (też sporządzanie zdjęć) przez Spółkę faktu istnienia i przemieszczania towaru, czy zebranie dokumentów (w celu weryfikacji kontrahentów) nie przesądza o prawidłowości dokonanych transakcji, natomiast na tle wszystkich dowodów w sprawie, świadczy raczej o świadomości Spółki uczestniczenia w oszustwie karuzelowym. Na ocenę sprawy rzutuje też analiza cen żarówek i słuchawek, kształtująca się w stwierdzonych schematach łańcuchowych oraz ustalenia dotyczące marży uzyskanej przez Spółkę. Niewątpliwie wyliczenia organu co do marży Spółki są zbieżne z jej wyjaśnieniami, niemniej nie świadczy to o tym, że działania podejmowane przez skarżącą miały cel gospodarczy. Konkluzje analiz cen wskazują, że ceny jednostkowe towarów stosowane w karuzeli były dopasowywane do cen zastosowanych przez poszczególnych dostawców, bez związku z panującymi warunkami rynkowymi. Przedstawiając wyniki ww. analizy organy trafnie wskazały, że gdyby D. i skarżąca dokonały bezpośrednio wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów (żarówek) od podmiotów z Unii Europejskiej i następnie dokonały wewnątrzwspólnotowych dostaw tych towarów, to poniosłyby na tych transakcjach straty, bowiem kupowałyby towar drożej (31,32 EUR), a sprzedawały taniej (D. 29,00 EUR, O. 30,75 EUR). Natomiast udział w wymienionym procederze pozwolił na wygenerowanie "zysku" pochodzącego wyłącznie z niezapłaconego podatku VAT, co dowodzi, że w tych transakcjach nie chodziło o zysk z działalności gospodarczej, ale o wyłudzenie podatku VAT. Zarobek Spółki w karuzeli podatkowej polegał głównie na tym, że ze wszystkich krajowych nabywców, nabywała towar najdrożej (największy podatek naliczony VAT 23 %), po czym nie płaciła podatku należnego od dokonywanej przez siebie WDT (gdyż transakcja opodatkowana jest stawką 0%), odzyskując przy tym całość podatku naliczonego, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie. Podobnie w przypadku cen słuchawek Air Pods z analizy wynika, że w łańcuchu dostaw słuchawek również najwyższe ceny i marże stosowała skarżąca, po czym kolejny w łańcuchu podmiot J. zastosowała niższą marżę niż skarżąca. Spółka wiedząc jakie są ceny rynkowe towaru o określonych parametrach, świadomie decydowała się na zakup żarówek w zaniżonych cenach tłumacząc swój wybór tym, że "nikt z oferentów nie miał poszukiwanych żarówek w ofercie sprzedaży", natomiast w przypadku zakupu słuchawek Airpods atutem miała być jakość. Tyle, że dowody zaoferowane przez Spółkę nie potwierdziły nawet weryfikacji cenowej nabywanych i sprzedawanych przez skarżącą towarów. Żaden z załączonych przez Spółkę wydruków ze stron www.morele.net, ani www.ceneo.pl, nie zawierał cen ani ofert żarówek, które były przedmiotem kwestionowanego w sprawie obrotu. Słuszna jest zatem ocena organu, że trudno mówić o porównywaniu cen rynkowych żarówek oferowanych przez D. z żarówkami innych producentów czy dystrybutorów, skoro w ofertach rynkowych, żarówki CL-10EWR01 i CL-10EWR02 w ogóle nie występowały. Poza tym, jak wskazał organ odwoławczy, towar w postaci żarówek tych żarówek można wyszukać w internecie wyłącznie na platformie O.[...].com i to w znikomym zakresie (wyłącznie jego opisu, bez danych dotyczących ceny, warunków zakupu itp.). W internetowej wyszukiwarce kodów EAN kody w/w żarówek nie zostały rozpoznane. Podkreślenia wymaga przy tym, że organy nie kwestionowały istnienia towaru i jego transportu, co potwierdziły zeznania kierowców, zeznania pracowników magazynu, oględziny magazynu (choć znamienne jest, że omawiając dowody świadczące o magazynowaniu towarów organ stwierdził, że Spółka była jedynym podmiotem w karuzeli podatkowej, który nie korzystał z magazynów logistycznych. Dopiero, gdy towar był "nabywany" przez brokera (O.), nastąpiła zmiana w magazynowaniu towaru i towar przetransportowano nie do firmy logistycznej, ale do magazynu brokera, aby w maksymalny sposób uwiarygodnić prawdziwość zakupu towaru przez skarżącą. Zgodzić się trzeba z organem, że oceniając tą okoliczność łącznie z innymi dowodami nasuwa się jednoznaczny wniosek, że było to działanie mające na celu uwiarygodnienie Spółki jako kontrahenta) – inną rzeczą jest natomiast to, czy towar ten został rzeczywiście nabyty przez skarżącą na podstawie faktur będących przedmiotem sporu, a w dalszej kolejności czy towar ten został rzeczywiście zbyty w drodze WDT. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. To zaś zostało wykazane w sprawie ponad wszelką wątpliwość. W sprawie tej nie zostały naruszone ani przepisy proceduralne ani przepisy prawa materialnego wskazane w skardze. Badanie należytej staranności, dobrej wiary było wykluczone z uwagi na stwierdzoną świadomość spółki. Sytuacja spółki nie została oceniona szablonowo, lecz z uwzględnieniem różnorodnych okoliczności i faktów traktowanych łącznie, a nie w oderwaniu od siebie. Odzwierciedleniem tego są motywy decyzji wydanych w obu instancjach. W świetle niebudzących wątpliwości sądu ustaleń organu, skarżąca była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego w schemacie karuzeli VAT, występując w roli "brokera". Tym samym zaistniały przesłanki do zastosowania art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Sąd nie podziela zarzutów skargi dot. naruszenia przepisów Konstytucji RP, Dyrektywy 112, EKPC i KPP, gdyż art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w aktualnym brzmieniu odzwierciedla motywy prezentowane w orzecznictwie TSUE i respektuje zasadę proporcjonalności, gdyż odnosi się wyłącznie do przypadków oszustwa podatkowego, a zatem kwalifikowanego naruszenia przepisów u.p.t.u. i dyrektywy VAT, zarazem wykluczając nieprawidłowości spowodowane błędem. Tym samym wystarczające jest aktualnie prawidłowe stwierdzenie, że zaistniały przesłanki określone w art. 112c u.p.t.u., by uznać, że zastosowana sankcja VAT jest proporcjonalna w stosunku do naruszenia. Bezzasadne są zarzuty naruszenia art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., które wobec ustaleń organów nie znajdowały zastosowania w sprawie. Sąd nie doszukał się innych naruszeń przepisów prawa materialnego czy procesowego, które uzasadniałyby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze powyższe, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634).