I SA/Bk 474/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marcin Kojło (spr.), Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, sędzia WSA Justyna Siemieniako, Protokolant starszy sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 marca 2026 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 8 września 2025 r. nr 2001-IOA.4105.6.2025 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego oddala skargę. Decyzją z 29 kwietnia 2025 r. 2012-SPA.4105.2.2025, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Suwałkach określił M. M. (dalej również jako: "skarżący") wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki D. nr VIN: [...] w kwocie [...] zł z terminem płatności na dzień 27 grudnia 2024 r. W podstawie prawnej organ wskazał m.in. art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 6-9, ust. 11, art. 105 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2025 r. poz. 126 ze zm.; dalej: "u.p.a."). Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku decyzją z dnia 8 września 2025 r. nr 2001-IOA.4105.6.2025, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Z akt sprawy wynika, że w dniu 26 listopada 2024 r. skarżący złożył deklarację uproszczoną w sprawie podatku akcyzowego dotyczącą nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki D., rok produkcji [...] o pojemności silnika [...] cm3. W deklaracji wskazał datę powstania obowiązku podatkowego 25 listopada 2024 r., podstawę opodatkowania w kwocie [...] zł oraz podatek akcyzowy do zapłaty w kwocie [...] zł obliczony wg stawki 18,6%. W dniu 10 grudnia 2024 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Suwałkach wystąpił do skarżącego o zmianę wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej rynkowej ustalonej przez organ w kwocie [...] zł brutto (po pomniejszeniu o VAT i akcyzę [...] zł). Jednocześnie organ wezwał do przesłania dokumentów dotyczących naprawy samochodu, m.in. zakupu części zamiennych, faktury za naprawę oraz wskazania warsztatu w którym dokonano naprawy pojazdu. W odpowiedzi skarżący poinformował, że nie wie w jakim celu miałby zmienić podstawę opodatkowania jeżeli zgadza się ona w pełni ze stanem faktycznym. Skarżący nie znalazł podstaw do podważania przedstawionej przez niego wyceny rzeczoznawcy samochodowego, który wycenił auto na kwotę [...] zł. W związku z powyższym Naczelnik wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, a następnie powołał biegłego B. B. w celu przeprowadzenia dowodu z opinii w zakresie ustalenia średniej wartości rynkowej samochodu i wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym. Organ odwoławczy potwierdził, że deklarowana przez stronę cena zakupu samochodu nie może być uzasadniona specyfiką rynku amerykańskiego. W tym zakresie Dyrektor IAS zwrócił uwagę, że organ I instancji dokonał analizy ofert sprzedaży samochodów D. na rynku amerykańskim, w wyniku czego uzyskano cztery oferty w przedziale cenowym od 23.524 do 27.579 USD, tj. średnio 25.521 USD (ośmiokrotnie więcej od ceny widniejącej na fakturze sprzedaży – [...] USD). Ponadto organ I instancji na stronie internetowej [...] odnalazł ostateczną ofertę sprzedaży samochodu nabytego przez stronę za kwotę [...] USD (Lot: [...]). Z informacji zawartych na ww. stronie oraz akcie własności nr [...] dot. samochodu D., nr VIN: [...] bezspornie wynika, że aukcja dotyczyła przedmiotowego samochodu. W ocenie organu odwoławczego, całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie daje również podstaw do uznania za zasadne twierdzeń strony, iż zadeklarowana cena zakupu jest uzasadniona uszkodzeniami samochodu, gdyż strona nie przedstawiła jakiegokolwiek dowodu istnienia tych uszkodzeń. Organ I instancji na stronie internetowej [...] odnalazł ofertę sprzedaży samochodu marki D. o nr. rej. [...]. Na podstawie danych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców ustalono, że przedmiotowy pojazd należy do M. M. Cena sprzedaży wynosiła [...] EUR. Właściciel opisał sprzedawany pojazd w następujący sposób: "Czarny r. D. z silnikiem [...] w wersji 4-kołowej (...) Samochód sprowadzony po kradzieży, bezwypadkowy, przyjechał z drobnymi rysami na dwóch drzwiach i jednym błotniku, lekko porysowanym zderzakiem, wszystko ponownie polakierowane, a zdjęcia uszkodzeń będą dostępne. Samochód po niedawnym liftingu, bardzo ładny i zadbany, praktycznie jak nowy". Zdaniem Dyrektora IAS brak jest podstaw do uwzględnienia deklarowanej podstawy opodatkowania, gdyż bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu na rynku kraju zakupu. Do stwierdzenia powyższego wystarczy dokonanie z należytą starannością określenia przeciętnych cen rynkowych. Określenie przeciętnych cen rynkowych (średniej wartości rynkowej) jest możliwe na podstawie informacji o ofertach sprzedaży, w tym informacji zawartych na stronach internetowych (informacyjnych czy aukcyjnych). Wobec stwierdzenia, iż deklarowana cena nabycia nie jest uzasadniona specyfiką rynku kraju zakupy Naczelnik zasadnie wszczął postępowanie podatkowe w sprawie a następnie prawidłowo określił stronie wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym w oparciu o średnią wartość samochodu na rynku krajowym. Organ wskazał, że powołany biegły zgodnie z wyceną nr [...] z 28 marca 2025 r. ustalił wartość rynkową pojazdu na dzień 25 listopada 2025 r. na [...] zł brutto. Biegły przy ustalaniu wartości samochodu przyjął wartość bazową pojazdu w wysokości [...] zł, a następnie zastosował korekty za pierwszą rejestrację (-3 000 zł), przebieg (-10 768 zł) oraz za model pojazdu (-23 509 zł). Ponadto biegły zastosował ujemną korektę za indywidualny import z USA (-12 538 zł), której zasadnie nie uwzględnił organ I instancji, gdyż korekta ta nie dotyczy żadnego elementu kreującego wartość pojazdu, o których mowa w art. 104 ust. 11 u.p.a., jest to czynnik niezwiązany z samym pojazdem. Zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik prawidłowo ustalił podstawę opodatkowania w kwocie [...] zł, pomniejszając ustaloną wartość samochodu o zawarty w cenie podatek VAT (23%) i podatek akcyzowy (18,6%), a w konsekwencji zasadnie określił wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu na kwotę [...] zł. Podstawa opodatkowania została określona w oparciu o opinię powołanego biegłego, uwzględniającą konkretny model pojazdu, wyposażenie, stan uszkodzeń i zużycia określonych elementów. Opinia biegłego potwierdza, że samochód nabyty przez stronę posiadał jedynie minimalne uszkodzenia. Dyrektor IAS uznał za całkowicie niewiarygodne twierdzenia strony jakoby nabyła samochód uszkodzony. W trakcie czynności sprawdzających i całego postępowania podatkowego w obu instancjach strona nie przedstawiła (pomimo wezwań) jakiegokolwiek wiarygodnego dowodu potwierdzającego istnienie uszkodzeń uzasadniających zadeklarowaną podstawę opodatkowania. Twierdzenia o rzekomych uszkodzeniach samochodu oparte są wyłącznie o zapisy w wycenie nr [...] z 8 października 2024 r. przedstawionej przez stronę postępowania. W arkuszu ustalenia wartości pojazdu w stanie uszkodzonym wskazano istotne uszkodzenia pojazdu skutkujące koniecznością naprawy 27 elementów oraz wymiany 11 elementów samochodu. Organ podkreślił, że żadna z załączonych do wyceny fotografii nie dokumentuje uszkodzeń pojazdu w zakresie wskazanym w opinii. Wynajęci przez stronę rzeczoznawcy nie zamieścili jakiegokolwiek opisu wskazującego na jakiej podstawie zakwalifikowali określone części do naprawy lub wymiany. Zakres uszkodzeń samochodu wymienionych w wycenie z 8 października 2024 r. stoi w oczywistej sprzeczności z ofertą sprzedaży przedmiotowego pojazdu zamieszczoną przez amerykańskiego sprzedawcę, jak również ofertą sprzedaży umieszczoną przez stronę postępowania, które zostały pozyskane przez organ I instancji w trakcie prowadzonego postępowania. Bezwypadkowy stan samochodu potwierdzają również liczne fotografie zamieszczone na ww. stronach internetowych. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Działający w jego imieniu pełnomocnik, zaskarżając w całości decyzję Dyrektora IAS podniósł zarzuty naruszenia: 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. poprzez nieprawidłowe zastosowanie w ten sposób, że organ II instancji w toku postępowania wadliwie przyjął za organem I instancji, że zadeklarowana przez podatnika podstawa opodatkowania, tj. kwota [...] zł, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej pojazdu, podczas gdy uprzednie rzetelne ustalenie stanu technicznego pojazdu oraz uwzględnienie przyczyn uzasadniających niższą cenę, takich jak jego rzeczywiste uszkodzenia, pochodzenie, dokumentacja fotograficzna i ocena rzeczoznawców pierwotnie dokonujących oględzin pojazdu, jednoznacznie uzasadniały deklarowaną wartość jako odpowiadającą wartości rynkowej w stanie uszkodzonym, co wyłączało możliwość zastosowania przez organ art. 104 ust. 9 ww. ustawy; 2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 104 ust. 11 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym ustaleniu przez organ II instancji tzw. "średniej wartości rynkowej" pojazdu w oderwaniu od rzeczywistego stanu technicznego samochodu, jego wyposażenia, pochodzenia, historii użytkowania i stopnia uszkodzeń, a także przy wykorzystaniu nieadekwatnych danych porównawczych pochodzących z ofert internetowych dotyczących pojazdów nieporównywalnych co do stanu i specyfiki z pojazdem nabytym przez podatnika, podczas gdy z literalnego brzmienia wskazanego przepisu wynika, iż średnia wartość rynkowa powinna być ustalana na podstawie notowań krajowych z dnia powstania obowiązku podatkowego, w odniesieniu do samochodu tej samej marki, modelu, rocznika, wyposażenia i o przybliżonym stanie technicznym; 3) przepisów proceduralnych, tj. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.; dalej: "o.p."), poprzez ich niezastosowanie przez organ II instancji na kanwie przedmiotowej sprawy przy ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, tj. opinii niezależnych rzeczoznawców, którzy faktycznie dokonali oględzin pojazdu, oraz oparcie się wyłącznie na wtórnej i hipotetycznej wycenie rzeczoznawcy powołanego przez organ podatkowy, dokonanej jedynie na podstawie zdjęć i ofert internetowych, podczas gdy organ podatkowy zobowiązany był do całościowego, wszechstronnego i obiektywnego rozważenia całego materiału dowodowego w sprawie, z uwzględnieniem rzeczywistego stanu technicznego pojazdu oraz bezpośrednio dokonanych oględzin przez rzeczoznawców powołanych przez stronę postępowania; 4) przepisów proceduralnych, tj. art. 121 § 1 o.p., poprzez niezastosowanie ww. przepisu przez organ II instancji w toku niniejszego postępowania i nieuwzględnienie rzetelnie sporządzonej opinii przez rzeczoznawców działających na zlecenie podatnika, którzy dokonali bezpośrednich oględzin pojazdu, oraz nierówne traktowanie dowodów przedstawionych przez stronę i przez organ, podczas gdy organ podatkowy obowiązany był do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej, co wymagało bezstronnej i równoważnej oceny wszystkich przedłożonych dowodów oraz respektowania opinii sporządzonej w sposób profesjonalny i w oparciu o rzeczywisty stan techniczny pojazdu; 5) przepisów proceduralnych, tj. art. 191 o.p., poprzez dokonanie przez organ II instancji dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności poprzez oparcie rozstrzygnięcia na analizie rynku amerykańskiego odnoszącej się do ofert sprzedaży samochodów pełnowartościowych, nieuszkodzonych, podczas gdy w realiach sprawy przedmiotem nabycia był pojazd uszkodzony, nabyty w drodze aukcji, co jest powszechną praktyką w obrocie samochodami pochodzącymi z rynku amerykańskiego. W związku z powyższym skarżący wniósł o: - uchylenie decyzji organów obu instancji; - ewentualnie, uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi II instancji; - zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych; - dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii kolejnego niezależnego biegłego sądowego z zakresu wyceny pojazdów samochodowych, celem ustalenia rzeczywistej wartości rynkowej pojazdu marki D., nr VIN [...], w stanie faktycznym z dnia jego przemieszczenia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z uwzględnieniem jego uszkodzeń, pochodzenia, dokumentacji serwisowej, okoliczności zakupu oraz całokształtu wpływających na wartość cech technicznych i użytkowych. Odpowiadając na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu dotyczy określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Strona skarżąca zadeklarowała podstawę opodatkowania w wysokości 64.600 zł, wskazując na uszkodzenia i cechy pojazdu obniżające jego wartość (pochodzenie z rynku amerykańskiego, kupno w procedurze aukcyjnej), potwierdzone wyceną rzeczoznawców z dnia 8 października 2024 r. Organy natomiast podstawę opodatkowania ustaliły na kwotę [...] zł. W powyższym sporze sąd przychyla się do stanowiska organu, że zadeklarowana przez Spółkę cena zakupu samochodu nie znajduje uzasadnienia. Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Nabycie wewnątrzwspólnotowe oznacza przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a.). Podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego reguluje w pierwszym rzędzie art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Przepis ten stanowi, że podstawą opodatkowania jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym, że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3 u.p.a., podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy [bez znaczenia w sprawie]. W myśl art. 104 ust. 8 u.p.a., jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, tj. m.in. wewnątrzwspólnotowego nabycia, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Według regulacji zawartej w art. 104 ust. 9 u.p.a. w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 104 ust. 11 u.p.a. średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym w dniu powstania obowiązku podatkowego średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co samochód osobowy nabyty wewnątrzwspólnotowo; Procedura weryfikacyjna określona w art. 104 ust. 8, ust. 9 i ust. 11 u.p.a., jako ustanawiająca wyjątek od zasady ogólnej samoobliczenia podstawy opodatkowania, musi być interpretowana ściśle i wdrażana tylko wyjątkowo - gdy podana cena nabycia (podstawa opodatkowania) bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej samochodu. Celem przepisu jest bowiem przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym i celowemu zaniżaniu ceny nabycia w stosunku do ceny rzeczywiście zapłaconej, dla późniejszego zaniżenia należnych opłat i podatków. Cel ten pozwala osiągnąć tylko właściwe rozumienie użytego w art. 104 ust. 8 u.p.a., określenia "uzasadniona przyczyna", z powodu której podstawa opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu. Kiedy cena samochodu odbiega od średniej wartości rynkowej "z uzasadnionej przyczyny", jej weryfikacja w ogóle nie następuje. Ze sformułowań powołanego przepisu nie wynika, że "uzasadniona przyczyna" różnicy między ceną samochodu a jego średnią wartością na rynku krajowym ma wynikać tylko z cech samego samochodu, czyli jego stanu technicznego, napraw, wad fizycznych i prawnych itd. Oceniając "uzasadnione przyczyny" różnic cenowych, należy brać pod uwagę też specyfikę i odmienności rynków, z których zostały nabyte samochody. Faktem notoryjnym jest, że ceny samochodów używanych, na rynku państw członkowskich lub trzecich bywają niższe niż w Polsce, a są znacznie niższe, jeżeli brać pod uwagę rynek amerykański (USA). Specyfika rynku nabycia w sposób oczywisty należy do "uzasadnionych przyczyn", dla których cena samochodu zakupionego zagranicą może znacząco odbiegać od ceny takiego samego samochodu na rynku krajowym. Dopóki cena nabycia mieści się w granicach cenowych właściwych dla rynku państwa członkowskiego lub trzeciego, można mówić o "uzasadnionej przyczynie", o której mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a. Podatnik ma zatem prawo wykazania, że cena transakcyjna, którą nabywca (podatnik) był zobowiązany zapłacić sprzedawcy pojazdu jest z uzasadnionych przyczyn niska i przez to może odbiegać od cen na rynku polskim, albowiem w państwie zakupu samochody danej marki, modelu, rocznika mają takie właśnie ceny. Jak wskazuje się jednolicie w judykaturze, jeżeli jednak organ podatkowy wykaże, że wskazana cena całkowicie odbiega od cen w państwie zakupu (w tamtym czasie, dla takich samochodów), to trudno mówić o istnieniu "uzasadnionej przyczyny", która pozwalałaby na przyjęcie jej jako podstawy opodatkowania (por. wyroki NSA: z 14 września 2011 r., I GSK 245/10; z 15 marca 2011 r., I GSK 183/10 i z 15 marca 2011 r., I GSK 103/10; z 17 września 2014 r., I GSK 632/13 oraz wyrok WSA w Olsztynie z 9 czerwca 2021 r., I SA/OI 265/21; powoływane orzeczenia dostępne w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Kolejnym kluczowym oraz ocennym elementem stanu faktycznego jest "znaczność", istotność odstępstwa od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, tj. różnica między średnią wartością rynkową samochodu osobowego, a zadeklarowaną jego wartością. Pojęcie "znacznego" odstępstwa od średniej wartości rynkowej, do którego odwołują się przepisy art. 104 ust. 8 i ust. 9 u.p.a. nie zostało zdefiniowane w ustawie. Tym samym przy ustalaniu jego znaczenia sięgnąć należy do jego znaczenia językowego. Według internetowego Słownika języka polskiego "znaczny" to: dość duży pod względem liczby, natężenia, pokaźny, niemały. Tym samym znacznym odstępstwem od średniej wartości rynkowej będzie tylko takie odstępstwo, które jest dość duże (istotne). W doktrynie wskazuje się, że znaczne odstępstwo od średniej wartości rynkowej powinno dotyczyć sytuacji, kiedy cena taka jest niższa o co najmniej 30% od średniej wartości rynkowej (por. Szymon Parulski, komentarz do art. 104 u.p.a.: "Akcyza, Komentarz", LEX 2010 wyd. Il). Pojęcie znaczności nie może się jednak sztywno zamykać w 30% różnicy. Jednak próg ok. 30% należy przyjmować jako próg wyznaczający granice znaczności, istotności różnicy. W judykaturze wypracowano też pogląd, iż w realiach każdej sprawy, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego należy indywidualnie zbadać, czy to odstępstwo jest istotne. Nie ulega wątpliwości, że na gruncie przytoczonych regulacji ustawodawca przyjął taki tryb weryfikacji podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, który może przebiegać dwuetapowo. Mianowicie, w sytuacji powzięcia przez organ podatkowy wątpliwości odnośnie do (prawidłowości) wysokości podstawy opodatkowania, podatnik - na wezwanie organu - jest zobowiązany do wskazania przyczyn, z powodu których - determinowana ceną nabycia odzwierciedloną w fakturze - deklarowana przez niego wysokość podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu odnoszonej do notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, jego średniej ceny. Na tym, (pierwszym) etapie postępowania podatnik powinien przedstawić dowody uzasadniające i uwiarygodniające, jako prawidłową, zadeklarowaną przez niego wysokość podstawy opodatkowania, a organ podatkowy operując na podstawie tak przedstawionych dowodów zobowiązany jest ocenić, czy dowody te potwierdzają zaistnienie sytuacji uzasadniającej kwalifikowanie jej, jako "uzasadnionej przyczyny", w rozumieniu przepisu art. 104 ust. 8 u.p.a. W sytuacji gdy podatnik nie przedstawi przekonujących wyjaśnień odnośnie do istnienia uzasadnionej przyczyny w różnicy pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym - tj. kwotą, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy, a innymi słowy mówiąc, cena nabycia - a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w związku z ust. 11 u.p.a., ani nie dokona zmiany pierwotnie deklarowanej wysokości podstawy opodatkowania, to wskazane powyżej wątpliwości, co do jej prawidłowości będą uzasadniały (na drugim etapie postępowania weryfikacyjnego) wszczęcie przez organ postępowania podatkowego w sprawie określenia podstawy opodatkowania i należnego podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości (zob. np. wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2017 r. sygn. akt I GSK 209/17). W niniejszej sprawie organy podatkowe wykazały, że cena zakupu spornego pojazdu bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej, która wynosi [...] zł brutto. Organy miały więc dostateczne przesłanki do zastosowania procedury, o której mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a. W tej fazie weryfikacji podstawy opodatkowania, uaktywnionej w razie powzięcia przez organy wątpliwości, co do wskazanej przez stronę wysokości podstawy opodatkowania, inicjatywa dowodowa należy do podatnika, co oznacza, że to podatnik powinien przedstawić okoliczności uzasadniające podaną podstawę opodatkowania stanowiącą cenę nabycia odzwierciedloną w fakturze, zaś obowiązkiem organu jest dokonanie oceny tych okoliczności pod względem wiarygodności i zasadności. Ciężar dowodu w omawianej (wstępnej) fazie postępowania spoczywa na podatniku, gdyż to on dysponuje wiedzą na temat konkretnych okoliczności towarzyszących nabyciu samochodu po cenie odbiegającej znacznie od jego średniej wartości rynkowej na rynku krajowym a także dysponuje materiałami, które mogą udowodnić lub co najmniej uprawdopodobnić te okoliczności (por np. wyrok NSA z dnia 4 lutego 2021 r. sygn. akt I GSK 1788/20). Z obowiązku tego skarżący nie wywiązał się należycie. W zasadzie skarżący utrzymuje, że różnica cenowa wynika ze specyfiki kraju zakupu oraz uszkodzeń samochodu. Na wskazane okoliczności nie przedkłada jednak żadnych wiarygodnych dowodów i argumentów. Organ tymczasem przeanalizował oferty sprzedaży samochodów D. na rynku amerykańskim (odszukano cztery oferty w przedziale cenowym od 23 524 do 27 579 USD, tj. średnio 25 521 USD, tj. ośmiokrotnie więcej od ceny widniejącej na fakturze sprzedaży - 3 120 USD). Ponadto, na stronie internetowej [...] organ odnalazł ostateczną ofertę sprzedaży samochodu nabytego przez skarżącego za kwotę [...] USD. Zdaniem sądu, organy słusznie zatem oceniły, że cena rynkowa w USA na pojazdy odpowiadające marką, modelem, rocznikiem, stanem technicznym spornemu pojazdowi jest znacznie wyższa niż cena podawana przez stronę. Specyfika rynku amerykańskiego nie tłumaczy więc zaniżonej ceny podawanej przez stronę, bo udowodniono, że na rynku amerykańskim ceny nabycia analogicznych pojazdów są wyraźnie wyższe. Również argumentacja skarżącego w zakresie uszkodzeń pojazdu nie wytrzymuje konfrontacji z ustaleniami organów. Strona opierała się na zapisach zawartych w wycenie rzeczoznawców z dnia 8 października 2024 r. Mimo wyliczenia istotnych uszkodzeń pojazdu mających skutkować koniecznością naprawy 27 oraz wymianą 11 elementów samochodu, przedstawiona przez stronę wycena pomija powody, z których elementy te miałyby zostać naprawione lub wymienione. Poza tym skarżący nie przedstawił dowodów dokonania naprawy samochodu w takim właśnie zakresie. Z kolei organ dotarł do oferty sprzedaży samochodu marki D. o nr. rej. [...] (na podstawie danych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców ustalono, że przedmiotowy pojazd należy do skarżącego), gdzie cena sprzedaży wynosiła ponad 30.000 EUR, a właściciel opisał sprzedawany pojazd jako samochód sprowadzony po kradzieży, bezwypadkowy, z drobnymi rysami na dwóch drzwiach i jednym błotniku, lekko porysowanym zderzakiem, ponownie polakierowany, "samochód po niedawnym liftingu, bardzo ładny i zadbany, praktycznie jak nowy". Sąd popiera ocenę organu, że zadeklarowana cena zakupu nie jest uzasadniona uszkodzeniami samochodu. Twierdzenia skarżącego są w tym względzie niewiarygodne, gdyż nie przedstawił dowodu istnienia tych uszkodzeń, a wycena rzeczoznawców na którą się powołuje i zakres uszkodzeń w niej zawarty, stoi w oczywistej sprzeczności z ofertą sprzedaży przedmiotowego pojazdu zamieszczoną przez amerykańskiego sprzedawcę, jak również ofertą sprzedaży umieszczoną przez stronę postępowania. Jak wskazał organ bezwypadkowy stan samochodu potwierdzają również liczne fotografie zamieszczone na ww. stronach internetowych. Wobec powyższego organ prawidłowo uruchomił drugi etap weryfikacji podstawy opodatkowania i wszczął postępowanie podatkowe, w którym pozyskał opinię biegłego i po jej ocenie, określił prawidłową wysokość podstawy opodatkowania. Posiłkując się wyceną biegłego, organy nie uwzględniły jednak wszystkich korekt zastosowanych w opinii. Dotyczy to ujemnej korekty za indywidualny import z USA. Sąd zgadza się z organem, że korekta ta nie dotyczy żadnego elementu kreującego wartość pojazdu, o których mowa w art. 104 ust. 11 u.p.a., bowiem jest to czynnik niezwiązany z samym pojazdem. W tym stanie rzeczy sąd stwierdza, że organ nie naruszył wymienionych w skardze przepisów art. 104 ust. 8, 9 i 11 u.p.a. Pozbawione podstaw są również zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, spójny i pozwolił na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy. Organy przeanalizowały także przedłożoną przez skarżącego wycenę oraz argumenty i twierdzenia, uznając jednak, że nie mają wpływu na wynik sprawy. Wyniki tej oceny są logiczne i rzetelnie wyjaśniają powody uznania za niewiarygodne twierdzeń podatnika, co wyraz swój znalazło w uzasadnianiu rozstrzygnięcia. Naruszenia zasady zaufania nie stanowi wyrażenie odmiennej oceny sprawy w stosunku do oczekiwanej przez stronę, zwłaszcza że postępowanie przeprowadzono w sposób bezstronny, zgodnie z obowiązującym prawem, wyjaśniając skarżącemu argumenty jakimi kierowano się rozstrzygając sprawę. Sąd nie dopatrzył się w sprawie żadnych innych naruszeń przepisów prawa materialnego i procesowego, które stanowiłyby podstawę do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Sąd nie uwzględnił wniosku dowodowego skargi. Zgodnie z art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143), sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Celem regulacji zawartej w art. 106 § 3 nie jest ponowne ustalanie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń (zob. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 13 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Bk 250/18, wyrok NSA z dnia 5 lutego 2026 r. sygn. akt II GSK 2014/22 i przywołane tam orzeczenia). W postępowaniu przed sądem administracyjnym strona nie może oczekiwać, iż sąd będzie prowadził postępowanie dowodowe i ustalał stan faktyczny kontrolowanej sprawy. Brak było zatem podstaw do uwzględnienia żądania skarżącego dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. W postępowaniu sądowoadministracyjnym zasadą jest orzekanie przez sąd na podstawie akt sprawy, przy czym ustawa procesowa dopuszcza możliwość przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, ograniczonego jedynie do dowodu z dokumentu, uzależniając jednak możliwość jego przeprowadzenia od łącznego spełnienia przesłanek, o których mowa w powołanym art. 106 § 3 p.p.s.a. Z przepisu tego wynika, że przed sądem administracyjnym możliwe jest przeprowadzenie jedynie dowodu z dokumentu i odnosi się to tylko do dowodów uzupełniających. Przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w zakresie żądanym przez skarżącego, nie jest, w świetle przytoczonego przepisu, dopuszczalne. Opinia biegłego (operat szacunkowy) nie jest dokumentem w rozumieniu tego przepisu. Jest to dowód wymagający wiadomości specjalnych, a sąd administracyjny nie jest uprawniony do jego przeprowadzania. Mając na uwadze powyższe, orzeczono o oddaleniu skargi w myśl art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143).