I SA/Bk 475/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Grzegorz Dudar, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 listopada 2007 r. sprawy ze skargi P. Spółki z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za maj, czerwiec i lipiec 2005 r. Oddala skargę. Decyzją z [...] marca 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Nr [...] określił firmie "P." Spółce z o.o. z siedzibą w S. S., zwanej dalej "Spółką", kwotę odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za maj 2005 r. w wysokości [...] zł, za czerwiec 2005 r. w kwocie [...] zł oraz za lipiec 2005 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, iż w 2005 r. w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej zawyżono przychody o kwotę [...] zł poprzez zaliczenie do przychodów ujemnych różnic kursowych w wysokości [...] zł, zaniżono przychody z dzierżawy o kwotę [...] zł oraz zawyżono koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na spłatę odsetek od kredytów zaciągniętych przez inny podmiot. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. również z [...] marca 2007 r. Nr [...] w której określono Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w kwocie [...] zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie "0" zł. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w B.. decyzją z [...] czerwca 2007 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ stwierdził, iż prezentowane przez Spółkę stanowisko oraz przytoczona w odwołaniu argumentacja nie zasługują na aprobatę. Organ odwoławczy stwierdził, iż wskutek przeprowadzonego postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji określającej skarżącej Spółce zobowiązanie podatkowe za 2005 r. w wyższej wysokości niż zadeklarowana nastąpiła zmiana dochodu osiągniętego w poszczególnych miesiącach, będącego podstawą naliczenia zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych w stosunku do wykazanego w deklaracjach CIT-2. Wskazał, iż zgodnie z art. 51§1 i §2 Ordynacji podatkowej niezapłacone w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy stanowią zaległość podatkową, od których naliczane są odsetki za zwłokę. Wskazując na treść art. 53a ustawy – Ordynacja podatkowa organ I instancji prawidłowo określił należne odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochody od osób prawnych za miesiące maj, czerwiec i lipiec 2005 r. liczone od następnego dnia po upływie ustawowego terminu płatności tych zaliczek do dnia 31 marca 2006 r. – tj. do dnia złożenia przez Spółkę zeznania rocznego CIT-8. Na przedmiotową decyzję "P" Spółka z o.o., wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów procesu. Skarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez pozbawienie podatnika możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek zaciągniętych przez "A" s.c. oraz przepisów postępowania - art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, 187 § 1 i art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez ich naruszenie w prowadzonym postępowaniu. W obszernym uzasadnieniu skargi, Spółka podkreśliła, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się merytorycznie do zarzutów przedstawionych w odwołaniu, co stanowiło naruszenie zasad postępowania podatkowego. Decyzja wydana na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej ma charakter autonomiczny wobec decyzji wymiarowej i powinna zawierać wszystkie przesłanki niezbędne do określenia wysokości należnych odsetek za zwłokę. Pełnomocnik skarżącej Spółki stwierdziła również, iż wbrew twierdzeniom organów podatkowych, w sprawie nie mają znaczenia kwestie dotyczące sukcesji podatkowej w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie przejęcia przedsiębiorstwa wniesionego do spółki aportem, lecz to czy wydatki poniesione w związku ze spłatą prowizji i odsetek od kredytów były ponoszone w celu osiągnięcia przez podatnika przychodów. Spółka podkreśliła, iż na skutek formalnego przejęcia zadłużenia "A" s.c. w porozumieniu z bankiem stała się stroną umowy kredytowej. A zatem związane z przejęciem wydatki, w tym prowizje i odsetki od kredytu spełniały przesłanki umożliwiające zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skarżąca podkreśliła, iż w sprawie mamy do czynienia z przejęciem majątku, co wiąże się nie tylko z przysporzeniem w majątku Spółki, ale dodatkowo powoduje konieczność przejęcia pewnych obciążeń z tym związanych. Takie wydatki są bez wątpienia związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącą Spółkę i wiążą się z osiąganymi przez nią przychodami. W końcowym fragmencie uzasadnienia skargi, skarżąca Spółka odniosła się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Wskazała, między innymi, iż postępowanie organów podatkowych, polegające na skoncentrowaniu się na istocie sukcesji podatkowej a nie związku wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą, naruszyło zasadę prawdy obiektywnej oraz zasady zaufania podatnika do organów podatkowych. Organy nie podjęły również niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Dodatkowo pełnomocnik Spółki skarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 210§1 pkt. 6 Ordynacji podatkowej, albowiem nie zawiera ona uzasadnienia faktycznego. Za wypełnienie dyspozycji tegoż przepisu nie można uznać odesłania do innej decyzji podatkowej, przy jednoczesnym braku uzasadnienia stanowiska organu podatkowego. Podkreśliła, iż w sytuacji w której organ podatkowy zgadza się z ustaleniami zawartymi w decyzji Nr [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. winien był przywołać te ustalania w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 23 listopada 2007 r. pełnomocnik Spółki rozszerzył zarzuty o naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie nieistniejącej normy prawnej wiążącej zaliczenie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów z przepisami dotyczącymi sukcesji podatkowej oraz art. 210 §4 Ordynacji podatkowej poprzez nie uzasadnienie faktów, na które powołuje się organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnośnie zarzutów naruszenia przepisów postępowania stwierdził, iż nie nastąpiło ich naruszenie, w takim zakresie, aby mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaznaczył, iż część zarzutów przedstawionych w skardze jest identyczna jak te, które Spółka zawarła w skardze na decyzję z dnia [...] czerwca 2007 r. Nr [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna, a zatem nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest, więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem – m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przechodząc do istoty sporu pomiędzy skarżącą Spółką i Dyrektorem Izby Skarbowej należy wskazać, iż zarzut strony skarżącej naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej powoływana jako ustawa) nie zasługuje na uwzględnienie. Wbrew zarzutom skargi, a zgodnie z prawidłowo powołanym przez organ I instancji jako podstawa prawna rozstrzygnięcia przepisem art. 15 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Konstrukcja cytowanego przepisu oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów oraz koszty funkcjonowania osoby prawnej, z wyjątkiem taksatywnie w ustawie wymienionych. Wykładnia gramatyczna użytego zwrotu "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (wyrok NSA z 7 kwietnia 1994 r. sygn. akt SA/Po 3369/93, opubl. Monitor Podatkowy 1994/7/219). Zatem podstawowym wymogiem wynikającym z art. 15 ust. 1 ustawy, dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest to, by wydatek był poniesiony w celu uzyskania przychodów. Podkreślić należy, iż ustawodawca nie posługuje się kategorią kosztów prowadzonej działalności, lecz wiąże pojęcie kosztu z pojęciem przychodu. Koszt jest wydatkiem i zaliczenie konkretnego wydatku do kosztu uzyskania przychodu jest uzależnione od wykazania jego bezpośredniego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Cel poniesienia wydatku musi być wyraźnie widoczny, a poniesione wydatki powinny go bezpośrednio realizować lub co najmniej powinny go zakładać jako realny. Zatem, aby podatnik mógł dany wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu dla celów podatkowych, winien on wykazać bezpośredni związek tego wydatku nie tylko z prowadzoną działalnością gospodarczą, ale przede wszystkim to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (wyrok NSA z 22 grudnia 2001 r., sygn. akt SA/Sz 43/00, opubl. LEX nr 47502). Tym samym, by określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić również związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Przy rozpatrywaniu tej szczególnej więzi między wydatkiem a osiągnięciem przychodu należy mieć na uwadze konkretne przychody osiągnięte w roku podatkowym, a nie jakieś bliżej niesprecyzowane przychody, które będą określone również w bliżej nieokreślonym czasie – wyrok NSA z 19 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Wr 825/98, opubl. LEX Nr 40563). Z powyższego wynika zatem, iż warunkiem uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest pozostawanie tego wydatku w związku przyczynowym z osiągniętym lub spodziewanym, ale obiektywnie możliwym do osiągnięcia przychodem. W rozpatrywanej sprawie jako koszty uzyskania przychodu organy zakwestionowały wydatki skarżącej Spółki poniesione na spłatę odsetek i prowizji od kredytów bankowych zaciągniętych przez "A" s.c. w 2000 r. Z dokumentów zgromadzonych w aktach i wyjaśnieniach skarżącej spółki wynika, iż zgodnie z umową zawartą w dniu [...] września 2003 r. skarżąca Spółka przejęła 50% zadłużenia wspólników "A" s.c. z tytułu niespłaconych kredytów udzielonych spółce cywilnej na podstawie umów kredytowych zawartych w 2000 r. Z kolei bank wyraził zgodę na przejęcie przez skarżącą Spółkę połowy aktywów i zobowiązań spółki cywilnej pod warunkiem, iż do długu przystąpią również, na zasadzie solidarności A. i E. D. W konsekwencji powyższego, do całości przejętego przez skarżącą Spółkę długu na rzecz banku przystąpili również A. i E. D., zobowiązując się go spłacić solidarnie ze skarżącą Spółką. Jednocześnie, zgodnie z zawartym w dniu [...] września 2003 r. porozumieniem, wspólnicy "A" s.c. ustalili, iż zobowiązania spółki cywilnej na rzecz banku z tytułu kredytów bankowych oraz awali wekslowych zostaną przejęte w połowie przez spółkę "V" S.A. z udziałem "V" Sp. z o.o. oraz w połowie przez "P" Sp. z o.o. Również aktem notarialnym z [...] września 2003 r. skarżąca Spółka pozyskała w drodze aportu zorganizowaną część przedsiębiorstwa prowadzonego przez "A" s.c. W ocenie Sądu zgodzić się należy ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej zawartym w uzasadnieniu decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za 2005 r., iż powyższe okoliczności prowadzą do wniosku, iż skarżąca Spółka nie przejęła wszystkich aktywów i pasywów spółki cywilnej "A". Jednocześnie brak jest związku przyczynowego pomiędzy zaciągniętym kredytami przez wspólników spółki cywilnej a przychodami uzyskiwanymi przez skarżącą Spółkę. Powyższej oceny nie zmienia fakt, iż skarżąca Spółka przejęła w formie aportu zorganizowaną część przedsiębiorstwa spółki cywilnej. W zamian za wniesiony majątek wspólnicy spółki cywilnej otrzymali udziały w majątku skarżącej Spółki z o.o. o wartości odpowiadającej wartości wniesionej części przedsiębiorstwa bez potrącenia zobowiązań ciążących na wspólnikach spółki cywilnej. Zatem wniesienie aportu do skarżącej Spółki nie miało wpływu na uznanie wydatków poniesionych na spłatę kredytów bankowych zaciągniętych przez "A" s.c. Podobnie fakt formalnego przystąpienia przez skarżącą Spółkę do długu ciążącego na wspólnikach spółki cywilnej w żaden sposób nie przesądza, iż wydatki związane ze spłatą kredytów bankowych zaciągniętych przez inny podmiot gospodarczy można było uznać za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skarżąca Spółka nie korzystała ze środków finansowych pochodzących z kredytów zaciągniętych przez wspólników spółki cywilnej "A". Podkreślić należy, iż podatnik w żaden sposób nie wykazał, iż poniesione wydatki miały na celu uzyskiwane przez Spółkę przychody, jak również, że zachodził związek przyczynowy pomiędzy poniesionymi wydatkami a powstaniem przychodu. W szczególności za taki przychód nie może być uznane wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako aportu do majątku skarżącej Spółki. Natomiast za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 210§4 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie przedstawił całościowego uzasadnienia faktycznego jak również nie odniósł się do wszystkich zarzutów przedstawionych w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Jednakże, w ocenie Sądu, powyższe naruszenie przepisów nie miało wpływu na wynik sprawy, albowiem końcowe rozstrzygnięcie organu II instancji, mające podstawę prawną w art. 53a Ordynacji podatkowej jest prawidłowe. Wskazać jednocześnie należy, iż pełnomocnik skarżącej Spółki nie wskazał, w jaki sposób naruszenie przez organ II instancji przepisów postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy, w szczególności czy miało wpływ na prawa przysługujące podatnikowi w trakcie postępowania podatkowego. Zaznaczyć należy, iż z akt administracyjnych wynika, że powyższe uchybienie organu II instancji nie miało żadnego wpływu na prawa podatnika i nie utrudniło mu dochodzenia swoich praw zarówno przed organem odwoławczym jak i sądem administracyjnym. Zgodzić się należy również z pełnomocnikiem strony skarżącej, iż fakt istnienia sukcesji podatkowej w rozumieniu ustawy – Ordynacja podatkowa nie przesądza o możliwości zaliczenia danego wydatków do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym niemniej, powołanie przez organy obu instancji w uzasadnieniach swoich decyzji określających zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. - art. 93 Ordynacji podatkowej, mimo iż przepis ten nie miał zastosowania w sprawie nie stanowiło naruszenia przepisów w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Zaskarżone rozstrzygnięcie w tym zakresie, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiadana prawu a zatem brak było podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. W konsekwencji przyjąć należy, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za maj, czerwiec i lipiec 2005 r., mimo krótkiego i niepełnego uzasadnienia odpowiada prawu. W ocenie Sądu w sprawie nie zostały również naruszone, podnoszone w skardze, zasady postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika Spółki w sprawie został właściwie zebrany materiał dowodowy, zaś dokonana ocena nie jest oceną dowolną. Podkreślić należy, iż w przypadku sporu co do zakwalifikowania danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów na podatniku ciąży obowiązek szczególnej aktywności dowodowej i współdziałania z organami podatkowymi co do wykazania okoliczności uzasadniających zakwalifikowanie danego wydatku do kosztu podatkowego. Powyższe nie przekreśla, znanej sądowi, zasady postępowania podatkowego, obciążającej organy obowiązkiem pełnego i wyczerpującego zebrania materiału dowodowego (art. 122 i 187§1 Ordynacji podatkowej), jednakże specyfika kosztów uzyskania przychodów w podatkach dochodowych wymaga pieczołowitości i staranności działania przede wszystkim po stronie podatnika i to nie tylko na etapie postępowania kontrolnego, ale już przy bieżącej dokumentacji działalności firmy. W związku z powyższym zgodzić się należy z tezą, że nie można obarczać organu podatkowego obowiązkiem nieograniczonego poszukiwania dowodów przemawiających za twierdzeniami podatnika, jeżeli on sam takich dowodów nie wskazuje (wyrok NSA z 1 czerwca 1999 r., sygn. akt III SA 5688/98, opubl. LEX 38711). Sąd w składzie rozpoznającym sprawę akceptuje sformułowany w orzecznictwie pogląd, że podatnik obowiązany jest wykazać istnienie związku przyczynowego między wydatkiem a przychodem (podobnie NSA w wyroku z 15 listopada 2000 r., sygn. akt III SA 2431/99, opubl. Przegląd Podatkowy 2001/4/60). Na tle poczynionych rozważań nie może budzić zastrzeżeń ocena organów podatkowych, że postępowanie dowodowe nie dostarczyło przekonywujących dowodów, co do tego, iż spłacany przez skarżącą Spółkę kredyt innego przedsiębiorcy ("A" s.c.) służył osiągnięciu lub zwiększeniu przychodów w skarżącej Spółce. W szczególności takich dowodów, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, nie wskazuje odwołanie od decyzji organu I instancji jak i pismo z dnia [...] maja 2007 r. Konkludując stwierdzić należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w B. wydając zaskarżoną decyzję prawidłowo zastosował przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych jak i przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w zakresie zaliczania odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek. Przyjąć również należało, iż organ nie naruszył zasad postępowania podatkowego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W przedstawionej analizie faktycznej i prawej nie sposób dopatrzyć się istotnych błędów czy niejasności. W tym stanie rzeczy zarzuty skarżącej Spółki nie uzasadniały uchylenia zaskarżonej decyzji. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznając skargę za nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.