I SA/Bk 477/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Sędziowie sędzia NSA Anna Sobolewska-Nazarczyk, sędzia NSA Elżbieta Trykoszko, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi H. K. i M. O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] sierpnia 2008 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym oddala skargę. Decyzją z [...] lipca 2006 r. nr [...]Naczelnik Urzędu Celnego w S. odmówił P.H. M. s.c. w S. stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego za miesiące: maj i lipiec 2001 r., luty – grudzień 2002 r., luty – lipiec 2003 r., listopad – grudzień 2003 r. oraz kwiecień 2004 r., lipiec 2004 r., wrzesień – listopad 2004 r. – uznając, że strona zadeklarowała i wpłaciła należny podatek akcyzowy zgodnie z obowiązującym stanem prawnym, zatem brak podstaw do uwzględnienia jej żądań w art. 72 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: o.p.). Powyższą decyzję organ uzupełnił decyzją z [...] września 2006 r. – stwierdzając nadpłatę w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2004 r. w wysokości 1,00 zł. Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją z [...] listopada 2003 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 27 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 80/07 uchylił ww. decyzję organu odwoławczego w części dotyczącej utrzymania w mocy decyzji organu I instancji za poszczególne miesiące 2001 r., 2002 r., 2003 r. oraz IV 2004 r. Sąd I instancji stwierdził, że decyzja – w uchylonym zakresie - narusza przepis art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez błędną jego interpretację, wyrażającą się w stwierdzeniu, że do sprzedaży papierosów bez oznaczonej ceny detalicznej wyrobu jednostkowego nie mogą mieć zastosowania przepisy rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego: z 22 grudnia 2000 r. (Dz. U. Nr 119, poz. 1259 ze zm.); z 19 grudnia 2001 r. (Dz. U. Nr 148, poz.1655 ze zm.); z 22 marca 2002 r. (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) z 23 grudnia 2003 r. (Dz. U. Nr 221, poz. 2196). W części dotyczącej miesięcy: VII, IX, X, XI 2004 r. decyzja nie była skarżona. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 16 stycznia 2008 r., sygn. akt l FSK 1082/07 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Celnej w B. od powyższego wyroku. Dyrektor Izby Celnej w B. ponownie rozpoznając odwołanie ustalił, że spółka cywilna P.H. M. w S. z dniem [...] czerwca 2007 r. została rozwiązana. W związku z tym decyzją z [...] sierpnia 2008 r. umorzył postępowanie odwoławcze. Na powyższą decyzję skargę wnieśli H. K. K. oraz M. O. - byli wspólnicy spółki cywilnej P.H. M. wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Dyrektorowi Izby Celnej w B. Skarżący zarzucili w szczególności naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 233 § 1 pkt 3 o.p., poprzez jego błędne zastosowanie skutkujące umorzeniem postępowania odwoławczego z uwagi na bezprzedmiotowość wywołaną brakiem strony postępowania, podczas gdy właściwa ocena prawna powinna doprowadzić organ do wniosku, iż status strony przysługuje działającym łącznie H. K. K. oraz M. O.- byłym wspólnikom spółki cywilnej P.H. M.; art. 133 § 1 o.p., poprzez błędne uznanie, iż stroną postępowania odwoławczego w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego może być wyłącznie ten podatnik który zapłacił wcześniej podatek i złożył wniosek o zwrot jego nadpłaty oraz uznanie, iż status strony postępowania nie przysługuje działającym łącznie H. K. K. oraz M. O. Zarzucono także naruszenie art. 77 b § 1 o.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w B., wnosił o jej oddalenie. Wyrokiem z 22 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 217/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z [...] sierpnia 2008 r. oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z [...] lipca 2006 r. Sąd opowiedział się za prokonstytucyjną wykładnią art. 133 o.p. i szerokim rozumieniem pojęcia strony postępowania podatkowego tj. przyznaniu tego statusu również byłym wspólnikom spółki cywilnej. Zdaniem Sądu osoby te muszą mieć możliwość odzyskania nadpłaconego podatku, nie tylko na etapie samoobliczenia, ale również w toku postępowania podatkowego. Rozwiązanie spółki cywilnej nie oznacza zatem, że ustał byt prawny podmiotów uprawnionych do występowania w charakterze strony postępowania podatkowego o stwierdzenie nadpłaty i zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego w ramach zwykłego postępowania odwoławczego. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Dyrektor Izby Celnej w B. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 28 października 2011 r., sygn. akt I GSK 761/10 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku. NSA uznał za zasadny zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) poprzez uchylenie nie tylko zaskarżonej decyzji, ale i decyzji organu I instancji. Wskazał, że z treści zaskarżonej decyzji wynika w sposób niewątpliwy, że organ II instancji nie rozpoznał merytorycznie przedmiotu sprawy, lecz ograniczył się do stwierdzenia bezprzedmiotowości (podmiotowej) postępowania odwoławczego. Oznacza to, że w postępowaniu odwoławczym nie orzekano o prawach i obowiązkach będących przedmiotem postępowania pierwszoinstancyjnego, brak tożsamości postępowania przed organami obu instancji odnosi się nie tylko podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, ale i podstawy prawnej. Ponadto wydanym w sprawie wyrokiem z 24 lipca 2007 r. WSA w Białymstoku poprzednią decyzję Dyrektora Izby Celnej – utrzymującą w mocy odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym – uchylił jedynie w części. Rozstrzygnięcie organu I instancji w zakresie czterech miesięcy 2004 r. nie mogło być zatem przedmiotem postępowania odwoławczego zakończonego zaskarżoną decyzją. Odnosząc się do kwestii, czy wspólnicy rozwiązanej spółki cywilnej są uprawnieni do występowania w charakterze strony postępowania podatkowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym przysługującej rozwiązanej spółce cywilnej NSA wskazał, że brak jest tożsamości podmiotowej spółki cywilnej i jej wspólników. Podatnikiem podatku akcyzowego jest spółka cywilna. Brak przy tym regulacji, która stanowiłaby, że wspólnicy spółki cywilnej są następcą prawnym spółki cywilnej, a jako osoby trzecie w rozumieniu powołanego art. 133 § 1 o.p. wspólnicy są wymieniani jedynie jako osoby odpowiadające całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. NSA akceptując pogląd, że przy dokonywaniu wykładni przepisów prawa należy respektować wartości konstytucyjne zauważył, że trudne jest w tym przypadku wytyczenie granicy między prawotwórstwem, a wykładnią i stosowaniem prawa. Podkreślił, że Trybunał Konstytucyjny – rozpoznając pytanie prawnego dotyczące zgodności przepisów rozdziału 14 w dziale III Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim pomijają byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej jako następców prawnych wstępujących w, przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa tej spółki z art. 2 i 64 ust. 1 Konstytucji – w postanowieniu umarzającym postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku wskazał, że podziela stanowisko, iż "charakter (...) pominięcia legislacyjnego byłby zasadny gdyby przepisy prawa podatkowego, tj. przepisy Ordynacji podatkowej albo przepisy szczególne istotnie nadawały byłym wspólnikom rozwiązanej spółki cywilnej status następców prawnych spółki pod tytułem ogólnym, dawały (pośrednio) podstawy do takiej oceny, bądź też (...) nakładały na nich określone obowiązki, związane z likwidacją rozwiązanej spółki cywilnej (...) nie przyznając równocześnie proceduralnych możliwości wykonywania praw" (postanowienie TK z 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt P 35/09). Z tych względów NSA przychylił się do poglądu, że według stanu prawnego znajdującego zastosowanie w sprawie, wspólnicy rozwiązanej spółki cywilnej nie mieli statusu strony postępowania podatkowego w przedmiocie zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym. Potwierdza to zmiana art. 133 o.p. – wprowadzona ustawą z 24 września 2010 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, obowiązująca od 9 listopada 2010 r. Na mocy art. 1 pkt 12 ww. ustawy w art. 133 dodano § 2b, zgodnie z którym stroną w postępowaniu podatkowym w sprawie stwierdzenia nadpłaty w zakresie zobowiązań byłej spółki cywilnej może być osoba, która była wspólnikiem spółki cywilnej w chwili rozwiązania spółki. Nadto, jak podniósł NSA, wprowadzona regulacja nie pozostawia wspólników rozwiązanej spółki cywilnej bez ochrony ich interesów i usuwa stan niesprawiedliwości podatkowej, przyznając im prawo do złożenia wniosku o wznowienie postępowania. Z tych względów wykładnia art. 133 § 1 o.p., dokonana przez Sąd I instancji była wadliwa i NSA przychylił się do zarzutów skargi kasacyjnej w tym zakresie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. W związku z tym, iż tut. Sąd rozpoznaje sprawę ponownie, po uchyleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny poprzedniego orzeczenia, w pierwszej kolejności należy wskazać na regulację zawartą w art. 190 zd. 1 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Przez ocenę prawną, o której mowa w tym przepisie należy rozumieć osąd odnośnie do prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa, tak materialnego jak i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku NSA, ciążący na sądzie I instancji, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Nawet w przypadku odmiennej interpretacji prawa lub możliwości niezgodności oceny sądu z prawem obowiązującym, zapatrywania prawne wyrażone przez NSA mają moc wiążącą (por. wyrok NSA z 3 września 2008 r., sygn. akt I OSK 1311/07, Lex nr 510043). W kontrolowanej sprawie nie wystąpiły okoliczności, które uchylałyby wskazane związanie. W wydanym w niniejszej sprawie orzeczeniu NSA dokonał jednoznacznej oceny prawnej, iż w znajdującym zastosowanie stanie prawnym, wspólnicy rozwiązanej spółki cywilnej nie mieli statusu strony postępowania podatkowego w przedmiocie zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym. Uzasadniając to stanowisko wskazał, ze status prawnopodatkowy spółki cywilnej różni się od statusu prawnopodatkowego jej wspólników. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz art. 11 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym podatnikiem podatku akcyzowego jest spółka cywilna (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Tym samym to spółce cywilnej, a nie samym wspólnikom przyznano podmiotowość prawnopodatkową. Brak jest jednocześnie regulacji pozwalającej uznać wspólników spółki cywilnej za następcę prawnego tej spółki. Tymczasem art. 133 § 1 o.p. stanowi, iż stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Skoro wspólników rozwiązanej spółki cywilnej nie można zakwalifikować do żadnej z tych kategorii nie posiadają oni legitymacji prawnej do występowania w postępowaniu dotyczącym uprawnień przysługujących spółce za okres jej funkcjonowania. NSA odniósł się również do kwestii zgodności tych rozwiązań prawnych z zasadami konstytucyjnymi. Akceptując pogląd, że dokonując wykładni przepisów prawa należy respektować wartości konstytucyjne, w tym takie jak zasada demokratycznego państwa prawa, urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP), czy zasada ochrony własności (art. 64 ust. 1 Konstytucji RP), jednocześnie podniósł, że odwoływanie się do zasad konstytucyjnych nie powinno prowadzić do prawotwórstwa. Trybunał Konstytucyjny rozpoznając zaś pytanie prawne dotyczące zgodności przepisów rozdziału 14 w dziale III Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim pomijają byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej jako następców prawnych wstępujących w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa tej spółki z art. 2 i 64 ust. 1 Konstytucji RP – w postanowieniu z 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt P 35/09 wskazał, że charakter pominięcia legislacyjnego byłby zasadny wówczas, gdyby przepisy prawa podatkowego nadawały byłym wspólnikom rozwiązanej spółki cywilnej status następców prawnych spółki pod tytułem ogólnym, dawały (pośrednio) podstawy do takiej oceny, bądź nakładały na nich określone obowiązki, związane z likwidacją rozwiązanej spółki cywilnej nie przyznając równocześnie proceduralnych możliwości wykonywania praw. Taka sytuacja natomiast, zdaniem Sądu, nie występuje. NSA podzielił jednocześnie zarzuty skargi kasacyjnej, w której podnoszono, że we wskazanym przedmiocie zachodzi brak regulacji normatywnej, który stanowi zaniechanie legislacyjne. Dokonana wykładnia art. 133 § 1 o.p. znajduje wsparcie w zmianie tego przepisu dokonanej ustawą z 24 września 2010 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. Nr 197, poz. 1306), która obowiązuje od 9 listopada 2010 r. Na mocy art. 1 pkt 12 ww. ustawy w art. 133 dodano § 2b, zgodnie z którym stroną w postępowaniu podatkowym w sprawie stwierdzenia nadpłaty w zakresie zobowiązań byłej spółki cywilnej może być osoba, która była wspólnikiem spółki cywilnej w chwili rozwiązania spółki. Stąd dopiero od wejścia w życie przywołanej nowelizacji byli wspólnicy rozwiązanej spółki cywilnej mogą występować jako strona we wskazanym postępowaniu podatkowym. Podkreślenia wymaga, że ustawa zmieniająca w art. 3 przewidywała, że osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w chwili rozwiązania spółki, przysługuje prawo do złożenia wniosku o wznowienie postępowania w terminie 3 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy w sprawach nadpłaty, w których: 1) odmówiono wszczęcia postępowania; 2) postępowanie zostało umorzone; 3) odmówiono stwierdzenia nadpłaty. Jak podniósł NSA, świadczy to o tym, że wspólników rozwiązanej spółki cywilnej nie pozostawiono bez ochrony ich interesów. Uzyskali oni prawo do złożenia wniosku o wznowienie postępowania w m.in. w sprawach, w których postępowanie zostało umorzone. Wprowadzona regulacja usuwa tym samym stan niesprawiedliwości podatkowej. Jest to oczywiście prawo, z którego dana osoba może skorzystać lub nie skorzystać. Jednakże, w razie gdy nie złoży przewidzianego wniosku w wyznaczonym terminie, nie może skutecznie podnosić zarzutu pozbawienia jej możliwości dochodzenia żądanej nadpłaty. Wobec powyższego, zdaniem Sądu, nie zachodziły podstawy do skierowania do Trybunału Konstytucyjnego wnioskowanego przez stronę skarżącą pytania prawnego dotyczącego zgodności art. 133 o.p. w brzmieniu obowiązującym do 9 listopada 2010 r. z art. 2 i art. 64 Konstytucji RP. W tym stanie rzeczy WSA w Białymstoku, jako sąd I instancji, będąc związany wykładnią art. 133 § 1 o.p., dokonaną przez NSA uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dyrektor Izby Celnej w B. stwierdzając, że spółka cywilna P.H. M. w S. została rozwiązana z dniem [...] czerwca 2007 r. zasadnie umorzył postępowanie odwoławcze dotyczące stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego uiszczonego przez rozwiązaną spółkę wobec braku strony i jej następców prawnych. Rozstrzygnięcie to znajdowało oparcie w treści art. 233 § 1 pkt 3 o.p. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.