I SA/Bk 217/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), Sędziowie sędzia WSA Piotr Pietrasz, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi H. K. K. i M. O. - wspólników byłego P.H. M. s.c. w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego za miesiące: maj i lipiec 2001 r., luty - grudzień 2002 r., luty - lipiec 2003 r., listopad - grudzień 2003 r. oraz kwiecień, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...].07.2006 r. nr [...], 2. stwierdza, że decyzje wymienione w pkt 1 nie mogą być wykonane w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. na rzecz skarżących H. K. K. i M. O. kwotę 13.516 zł (słownie: trzynaście tysięcy pięćset szesnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją z dnia [...].08.2008 r. wydaną na rzecz Pani H. K. oraz Pana M. O., jako byłych wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej P.H. "M." w S., dalej określanych również jako Skarżący, umorzył postępowanie odwoławcze wszczęte w związku z odwołaniem od decyzji organu pierwszej instancji, tj. Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...].07. 2006 r. W rozpatrywanej sprawie, w sposób następujący kształtował się jej stan faktyczny. Decyzją nr [...] z dnia [...].07.2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego za miesiące: maj i lipiec 2001 r., luty - grudzień 2002r, luty - lipiec 2003r., listopad - grudzień 2003 r. oraz kwiecień 2004 r., lipiec 2004r., wrzesień - listopad 2004 r. Powyższą decyzję Naczelnik Urzędu Celnego w S. uzupełnił decyzją nr [...] z dnia [...].09.2006r., w której stwierdził nadpłatę w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2004r. w wysokości 1,00 zł. Uzasadniając to rozstrzygnięcie Naczelnik Urzędu Celnego w S. stwierdził, iż strona zadeklarowała i wpłaciła należny podatek akcyzowy zgodnie z obowiązującym stanem prawnym, w związku z czym brak jest podstaw prawnych do stwierdzenia nadpłaty w trybie art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej powoływana w skrócie jako o.p. Od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...].07.2006 r. strona wniosła w dniu 21.07.2006 r. odwołanie żądając uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzją nr [...] z dnia [...].11.2006 r. Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. nr [...] z dnia [...].11.2006 r. strona wniosła w dniu 28.12.2006 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku za pośrednictwem Dyrektora Izby Celnej w B. skargę, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Dyrektorowi Izby Celnej w B. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 27.04.2007 r. sygn. akt SA/Bk 80/07 uchylił, na skutek skargi strony, decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. nr [...] z dnia [...] listopada 2006 r. w części dotyczącej utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji za poszczególne miesiące 2001 r., 2002 r., 2003 r., oraz 2004 r. Uchylając decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że decyzja Dyrektora Izby Celnej w B. w części dotyczącej miesięcy: V, VII 2001 r.; ll,lll,IV,V,VI,VII,VIII,IX,X,XI,XII 2002 r.; II,III,IV,V,VI,VII,XI,XII 2003 r.; IV 2004 r. - narusza przepis art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez błędną jego interpretację, wyrażającą się w stwierdzeniu, że do sprzedaży papierosów bez oznaczonej ceny detalicznej wyrobu jednostkowego nie mogą mieć zastosowania przepisy rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego: z 22 grudnia 2000 r. (Dz. U. Nr 119, poz. 1259 ze zm.); z 19 grudnia 2001 r. (Dz.U. Nr 148, poz.1655 ze zm.); z 22 marca 2002 r. (Dz.U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) z 23 grudnia 2003 r. (Dz.U. Nr 221, poz. 2196). Stwierdzone naruszenie prawa dało Sądowi podstawę do uchylenia decyzji w tej części. W części dotyczącej miesięcy: VII, IX, X, XI 2004 r. decyzja nie była skarżona. W powyższym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku stwierdził także, że przepis art.37 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest przepisem szczególnym wobec regulacji zawartej w art. 35 ust.1 tej ustawy, jednak w takim zakresie, w jakim oba przepisy pozostają w zbiegu, czyli powstania obowiązku podatkowego. Przyjmując, że akcyza jest podatkiemjednofazowym, zgodzić się należy ze strona skarżącą, iż odnośnie sytuacji istniejącej od 1 stycznia do 31 października 2001 r. organ powinien w tej sprawie rozważyć ewentualne zastosowanie przepisu § 19 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2000 r. w brzmieniu sprzed 31 października 2001 r. W ocenie Sądu nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której podatnik nabywający papierosy od organu administracji państwowej, poprzez fakt, iż nie może sam ich oznaczyć ceną detaliczną sprzedaży, powinien w każdym przypadku po raz wtóry ponosić ciężar związany z płaceniem podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Celnej w B. w dniu 06.06.2007 r. wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2007r. ( sygn. akt SA/Bk 80/07) wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 16 stycznia 2008 r. sygn. akt l FSK 1082/07, oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Celnej w B. W dniu 03.03.2008 r. W tej sytuacji Dyrektor Izby Celnej w B., mając na względzie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 27.04.2007 r. sygn. akt l SA/Bk 80/07, oraz powyższy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie ponownie rozpatrzył odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...].07.2006 r. w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego za miesiące maj i lipiec 2001 r., luty -grudzień 2002 r., luty - lipiec 2003 r., listopad - grudzień 2003 r. oraz kwiecień 2004 r., lipiec 2004 r., wrzesień - listopad 2004 r. w łącznej kwocie 645.396,00 PLN. Organ odwoławczy dokonując analizy zebranych dowodów w postępowaniu odwoławczym, w tym fakt likwidacji spółki cywilnej P.H. "M." w S. z dniem [...] czerwca 2007 r. - umorzył postępowanie odwoławcze. Na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...].08.2008 r., nr [...] Pani H. K. oraz Pan M. O., wnieśli w dniu 29.09.2008 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku za pośrednictwem Dyrektora Izby Celnej w B. skargę, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Dyrektorowi Izby Celnej w B. oraz o obciążenie Dyrektora Izby Celnej w B. kosztami postępowania, w tym kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W skardze skarżący zarzucili w szczególności naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 233 § 1 pkt 3 o.p., poprzez jego błędne zastosowanie skutkujące umorzeniem postępowania odwoławczego z uwagi na bezprzedmiotowość wywołaną brakiem strony postępowania, podczas gdy właściwa ocena prawna powinna doprowadzić organ do wniosku, iż status strony przysługuje działającym łącznie H. K. oraz M. O. - byłym wspólnikom spółki cywilnejPrzedsiębiorstwo Handlowe "M." s.c. M. O., H. K.; art. 133 § 1 o.p., poprzez błędne uznanie, iż stroną postępowania odwoławczego w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego może być wyłącznie ten podatnik który zapłacił wcześniej podatek i złożył wniosek o zwrot jego nadpłaty oraz uznanie, iż status strony postępowania nie przysługuje działającym łącznie H. K. oraz M. O. - byłym wspólnikom spółki cywilnej Przedsiębiorstwo Handlowe "M." s.c. M. O., H. K. Zarzucono także naruszenie art. 77 b § 1 o.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w B., wnosił o oddalenie skargi. W postanowieniu z dnia 29 kwietnia 2009 r., sygn. akt I S.A./Bk 474/08, WSA w Białymstoku, zwrócił się z następującym pytaniem do Trybunału Konstytucyjnego: czy przepisy rozdziału 14 w dziale III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) są zgodne z art. 2 i 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie, w jakim pomijają byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej, jako następców prawnych, wstępujących w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa tej spółki. W tej sytuacji WSA w Białymstoku w postanowieniu z dnia 8 lipca 2009 r., sygn. akt I S.A./Bk 199/09 zawiesił postępowanie do czasu udzielenia odpowiedzi na powyższe pytanie przez Trybunał Konstytucyjny. Trybunał Konstytucyjny, po rozpatrzeniu powyższego pytania prawnego, w postanowieniu z dnia 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt P 35/09, umorzył postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, zarzut pominięcia ustawodawczego skierowany łącznie przeciwko przepisom rozdziału 14 działu III o.p., opiera się na nadmiernym uproszczeniu, a tym samym nie odpowiada wymaganiom art. 193 Konstytucji RP, w związku z art. 32 ust. pkt 2 ustawy o TK. Trybunał Konstytucyjny podkreślał, że w pytaniu prawnym, WSA w Białymstoku nie wskazał konkretnej normy, której uzupełnienie powinno prowadzić do sanacji stanu niekonstytucyjności. Normy takiej nie sposób jest bowiem zrekonstruować na podstawie wszystkich przepisów zawartych w rozdziale 14 działu III o.p. Ponadto zróżnicowanie normatywne w rozdziale 14 działu III o.p. uniemożliwia, w sytuacji formułowanego zarzutu pominięcia ustawodawczego, analizę ewentualnej tożsamości lub bliskości podobieństwa materii uregulowanej oraz materii pozostawionej poza zakresem regulacji. WSA w Białymstoku w postanowieniu z dnia 10 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 199/19, podjął uprzednio zawieszone postępowanie w przedmiotowej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), dalej również jako p.p.s.a. W rozpatrywanej sprawie bezspornym pozostaje, że stronie przysługiwał zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym, w zakresie w jakim WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 27.04 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 80/07 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w B., a następnie NSA w wyroku z dnia 18.01.2008 r., sygn. akt I FSK 1082/07, oddalił skargę Dyrektora Izby Celnej w B. Bezspornym pozostaje także, że spółka cywilna P.H. "M." w S. z dniem 30 czerwca 2007 r. uległa likwidacji, co spowodowało że Dyrektor Izby Celnej w B. umorzył postępowanie odwoławcze w rozpatrywanej sprawie. W ocenie Sądu fakt likwidacji spółki cywilnej, nie oznacza, że ustał byt prawny podmiotów uprawnionych do występowania w charakterze stron postępowania podatkowego o stwierdzenie nadpłaty i zwrotu niesłusznie zapłaconego podatku akcyzowego, prowadzonego w ramach postępowania odwoławczego. Działający w imieniu rozwiązanej spółki cywilnej jej byli wspólnicy, Pani H. K. oraz Pan M. O., posiadają przymiot stron w rozumieniu art. 133 o.p. w prowadzonym w tzw. trybie zwyczajnym postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty i zwrot niesłusznie zapłaconego podatku akcyzowego. Taki właśnie sposób rozumienia pojęcia strony, w niniejszej sprawie, należy przyjąć mając na uwadze treść art. 2 i art. 64 ust. 2 w związku z art. 7 i 8 Konstytucji RP, także skutki wynikające z wyroku ETS wydanego w sprawie C-313/05. Sąd w rozpatrywanej sprawie dokonując prokonstytucyjnej wykładni przepisów art. 133 o.p. wskazuje organom na obowiązek ich zastosowania, z uwzględnieniem reguł zawartych w art. 120 o.p. i art. 121 § 1 o.p. Obowiązkiem Sądu jest bowiem dokonywanie swoistej rekonstrukcji zasad ogólnych postępowania podatkowego (zob. Z. Kmieciak, Ogólne zasady prawa i postępowania administracyjnego, Warszawa 2000, s. 39 i n.). Rekonstrukcja tych zasad powinna być koherentna z regułami określonymi w art. 2, art. 7 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. W myśl art. 133 § 1 o.p., stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110 - 117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej inna niż wymieniona w § 1, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego, ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa ( art. 133 § 2 o.p. ). Oznacza to, że zgodnie z zasadami wykładni prawa, wyjaśnienia pojęcia "strony" należy lokować w danym akcie prawnym, w odniesieniu do podstawowych reguł ustrojowych zawartych w Konstytucji RP. W ocenie Sądu, mając na uwadze realia niniejszej sprawy, za nieuprawnione należy uznać oparcie się jedynie o wykładnię językową oraz wewnętrzną systemową, pojęcia strony postępowania podatkowego. Zasadnym jest przyjęcie szerokiej interpretacji pojęcia strony postępowania podatkowego, uznającym za te podmioty Panią H. K. oraz Pana M. O., byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej. Do takiego rozumienia pojęcia strony postępowania podatkowego, wydaje się przychylać również Trybunał Konstytucyjny, wydając postanowienie w niniejszej sprawie (zob. uzasadnienie postanowienia TK z dnia 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt P 35/09, s. 21, pkt 4.6., opublikowane na stronie internetowej TK). Należy zauważyć, że zasada legalności i praworządności (art. 120 o.p.) stanowi, że organy podatkowe działają na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i w toku postępowania stoją na straży praworządności. W przepisie art. 120 o.p. zawarto regułę, która równocześnie jest zasadą konstytucyjną. W myśl bowiem art. 7 Konstytucji RP, organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Taki sposób postępowania władzy publicznej, to właśnie "stanie na straży praworządności". Próbę wyjaśnienia istoty zasady legalizmu podjął TK w wyroku z 27 maja 2002 r. Mianowicie TK zauważył, iż art. 7 Konstytucji RP – określany jako przepis wyrażający zasadę legalizmu – z reguły nie jest, z uwagi na swój poziom abstrakcji, adekwatnym wzorcem kontroli konstytucyjności ustaw, przynajmniej jeśli chodzi o badanie ich treści. Przepis ten nakłada przede wszystkim na organy państwowe, obowiązek działania zgodnie z obowiązującymi przepisami kompetencyjnymi. Z art. 7 Konstytucji RP nie wypływają inne uprawnienia poza wynikającymi już z innych norm prawnych (wyrok TK, K 20/01, OTK-A 2002/3/34). Również w doktrynie prawa podkreśla się, że z zasady praworządności wynika nie tylko obowiązek przestrzegania prawa przez organy władzy państwowej, ale także obowiązek niedopuszczalności stosowania prawa wybiórczo, preferując jedne podmioty lub dyskryminując inne (zob. J. Oniszczuk, Stosowanie prawa. Wybrane zagadnienia, Warszawa 2000, s. 79). W tym zakresie należy upatrywać realizację zasady praworządności, jako także materialnej podstawy orzekania w danej sprawie. W art. 121 § 1 o.p., ustawodawca wskazuje, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta oznacza między innymi, iż uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji (tu uprzednio wydana decyzja o odmowie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego). Nie można przerzucać na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez samego prawodawcę (niejasność przepisów), jak i przez organ podatkowy (niewłaściwa ich interpretacja). Takie rozumienie zasady wzbudzania zaufania do organów podatkowych, pozostaje w pełnej harmonii z regułą konstytucyjną, realizacji zasady demokratycznego państwa prawa i sprawiedliwości społecznej ( art. 2 Konstytucji RP). Należy także podkreślić, że w myśl art. 64 ust. 2 Konstytucji RP własność, inne prawa majątkowe oraz prawo dziedziczenia podlegają równej dla wszystkich ochronie prawnej. Rozumienie tej zasady niejednokrotnie było przedmiotem orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, który podnosił, że przepisy odnoszące się do danin publicznych nie mogą kształtować ciężarów podatkowych w taki sposób, który statuował by je jako instrument konfiskaty mienia (zob. wyroki TK z: 7 czerwca 1999 r., sygn. K 18/98, OTK ZU nr 5/1999, poz. 95, 5 stycznia 1999 r., sygn. K 27/98, OTK ZU nr 1/1999, poz. 1, 25 listopada 1997 r., sygn. K 26/97, OTK ZU nr 5-6/1997, poz. 64). Potwierdzeniem takiego rozumienia powołanych przepisów jest wyrok TK z 10 marca 2009 r., sygn. akt P 80/08. W orzeczeniu tym Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z ustawą zasadniczą przepisów regulujących nadpłatę (art. 75 § 2 pkt 1 lit b i § 3 o.p.) oraz korektę deklaracji podatkowej (art. 81 § 1 o.p.) w zakresie, w jakim nie regulują trybu złożenia korekty deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług przez byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej będącej podatnikiem tego podatku. TK stwierdził, że powyższe unormowania są niezgodne z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP i nie są niezgodne z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku w sposób pełny omówił zagadnienia statusu prawnego spółki cywilnej, w tym skutki prawne rozwiązania tego podmiotu zarówno w sferze prawa cywilnego, jak również w sferze prawa podatkowego ( zob. wyrok TK, sygn. akt P 80/08, opublikowany na stronie internetowej TK ). Sąd w niniejszym składzie, co do zasady podziela te wywody, uznając ich adekwatność również w niniejszej sprawie. W tym miejscu należy jedynie przypomnieć, że art. 875 § 1 k.c. stanowi, że od chwili rozwiązania spółki stosuje się odpowiednio do wspólnego majątku wspólników przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych z zachowaniem przepisów dotyczących spółki cywilnej. Natomiast z majątku pozostałego po zapłaceniu długów spółki zwraca się wspólnikom ich wkłady, stosując odpowiednio przepisy o zwrocie wkładów w razie wystąpienia wspólnika ze spółki (art. 875 § 2 k.c. ). Z kolei pozostałą nadwyżkę wspólnego majątku dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczyli w zyskach spółki (art. 875 § 3 k.c.). Mając na uwadze powyższe regulacje w doktrynie prawa cywilnego przyjęto pogląd, że z chwilą rozwiązania spółki cywilnej, mamy już do czynienia ze współwłasnością w częściach ułamkowych, a nie współwłasnością łączną (np. zob. L. Stecki w: J. Winiarz (red.), Kodeks cywilny z komentarzem, Warszawa 1989, Tom II, s. 786 i n.). W literaturze przedmiotu wskazuje się jednocześnie, że to jakie przysługują wspólnikom udziały, daje się dopiero określić po zapłaceniu długów spółki ( zwrocie wkładów ), gdyż pozostała nadwyżka ma podlegać podziałowi według stosunku udziału w zyskach spółki ( tak: M. Podleś, Charakter prawny spółki cywilnej na tle prawa polskiego i niemieckiego, Warszawa 2008, s. 107 i n. ). W tym miejscu należy również podkreślić, że po rozwiązaniu spółki cywilnej każdy wspólnik może przed podziałem majątku wspólnego wspólników samodzielnie dochodzić przypadającej mu części wierzytelności, jeżeli świadczenie dłużnika ma charakter podzielny (zob. wyrok SN z 6 listopada 2002, sygn. akt I CKN 1118/00, opublikowany w: Biuletyn SN, 2003 Nr 3, poz. 16.). Przypomnienie tych zasad w sferze uprawnień majątkowych byłych wspólników spółki cywilnej było niezbędne, gdyż warunkuje potwierdzenie zaistnienia legitymacji procesowej tych podmiotów. W ocenie Sądu nie można odmówić byłym wspólnikom spółki cywilnej prawa służącego do odzyskania nadpłaconego podatku przez spółkę cywilna. Prawo to powinno mieć charakter jednolity i niezależny od etapu realizacji zobowiązań podatkowych. Byli wspólnicy spółki cywilnej, muszą mieć zatem możliwość odzyskania nadpłaconego podatku, nie tylko na etapie samoobliczenia, ale również w toku postępowania podatkowego. Należy im przyznać legitymację do wszczęcia postępowania podatkowego również w trybie nadzwyczajnym, jeżeli z uruchomieniem takiego trybu może wiązać się prawo do skorygowania wysokości zobowiązania podatkowego Sąd zwraca uwagę, że także w najnowszych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdza się, że konsekwencją przyjęcia, że - mimo utraty bytu prawnego - spółka cywilna (jej byli wspólnicy) ma prawo do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za okres rozliczeniowy, w którym była podatnikiem podatku, a prawo to ze względu na formalną likwidację spółki cywilnej jest realizowane przez byłych wspólników tej spółki. Powyższe prowadzi do uznania, że byli wspólnicy spółki cywilnej mogą być stronami w postępowaniu podatkowym (wyrok NSA z 23.04.2009 r., sygn. akt I FSK 1496/07, opublikowany na stronie internetowej NSA; wyrok NSA z 17.03.2009 r., sygn. akt I FSK 148/08, opublikowany na stronie internetowej NSA). W ocenie Sądu powyższa wykładnia omawianych przepisów w pełni odpowiada realizacji zasady sprawiedliwości podatkowej oraz sprzyja zapewnieniu efektywności prawa unijnego, które wraz z prawem krajowym powinno "koegzystować na zasadzie obopólnej przyjaznej wykładni i kooperatywnego współstosowania" (wyrok TK z 11 maja 2005 r., sygn. K 18/04, opublikowany w: OTK ZU Nr 5/A/2005, poz. 49). Trybunał Konstytucyjny potwierdził, że jest to konstytucyjna reguła stanowienia i stosowania prawa (zob. wyrok TK z 27 kwietnia 2005 r., sygn. akt P 1/05, opublikowany w: OTK ZU Nr 4/A/2005, poz. 42). Szerokie pojęcie strony postępowania podatkowego przyjęte w niniejszej sprawie przez Sąd, pozostaje także w zgodzie z regułami nakreślonymi w uchwalonym przez Parlament Europejski w dniu 6 września 2001 r. – Europejskim Kodeksie Dobrej Administracji [EKDA] (opublikowany na stronie internetowej RPO: J. Świątkiewicz, Europejski Kodeks Dobrej Administracji. Wprowadzenie, tekst i komentarz, Warszawa 2007.). W szczególności przyjęta przez Sąd wykładania pojęcia "strony postępowania podatkowego" nawiązuje do zasady praworządności (art. 4 EKDA), zasady niedyskryminowania (art. 5 EKDA), oraz zasady proporcjonalności (art. 6 EKDA). Pomimo, że postanowienia tego aktu nie mają charakteru norm prawnych powszechnie obowiązujących, jednak powszechnie traktowane są jako zalecenia, które mogą odegrać pozytywną rolę w usprawnieniu działania administracji publicznej, a w szczególności budowania zaufania w relacjach pomiędzy podatnikami a organami administracji publicznej. Pamiętać również należy, iż z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej cały dorobek prawny Wspólnot, tzw. acquis communautaire obejmujący prawo pierwotne, w tym podstawowe zasady prawne sformułowane przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (ETS), oraz prawo pochodne tworzone przez organy Wspólnoty został inkorporowany do wewnętrznego porządku prawnego i stał się prawem obowiązującym na terytorium Polski. Jedną z podstawowych zasad wspólnotowego prawa pierwotnego jest zasada efektywności ochrony sądowej, rozumiana jako zapewnienie jednostce przed sądami państw członkowskich należytej ochrony praw, przyznanych jej na podstawie prawa wspólnotowego. Obowiązkiem państw członkowskich jest udostępnienie jednostkom dla spraw z elementem wspólnotowym takich procedur, aby realnie chronić, chociażby incydentalnie, prawa wywiedzione z prawa wspólnotowego. Z treści wyroku ETS wydanego w sprawie C 313/05, wynika, że obowiązująca w Polsce (od 1 maja 2004 r.) konstrukcja podatku akcyzowego od samochodów osobowych naruszała przepis art. 90 akapit 1 TWE, mówiący o zakazie dyskryminacji jakichkolwiek towarów w obrębie Wspólnoty Europejskiej z uwagi na nierówne traktowanie pod względem podatkowym produktów przywożonych zza granicy i podobnych produktów krajowych. Z treści powyższego wyroku należało wywieść, że podmiotom, które uregulowały nienależny lub w wysokości wyższej od należnej podatek, przysługiwać powinien ich zwrot. Uwzględniając zasadę efektywności prawa wspólnotowego należy zatem przyjąć, że bez względu na obowiązujące w Polsce przepisy proceduralne dotyczące zasad zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym, osobom, które uiściły nienależny podatek należy umożliwić dochodzenie jego zwrotu. Tym samym nie tylko spółka cywilna, ale również wspólnicy rozwiązanej spółki cywilnej powinni mieć zapewnioną możliwość ochrony swoich praw, których źródło znajduje się w prawie wspólnotowym, w postaci umożliwienia domagania się zwrotu nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej zapłaconego podatku akcyzowego. Reasumując Sąd stwierdza, że rozwiązanie spółki cywilnej, nie oznacza, że ustał byt prawny podmiotów uprawnionych do występowania w charakterze stron postępowania podatkowego o stwierdzenie nadpłaty i zwrotu nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego, prowadzonego w ramach tzw. zwykłego postępowania odwoławczego. Działający w imieniu rozwiązanej spółki cywilnej jej byli wspólnicy, jako osoby fizyczne posiadają przymiot stron postępowania w rozumieniu art. 133 o.p. W prowadzonym w tym trybie postępowaniu, każdy z byłych wspólników spółki cywilnej, ma prawo do rozstrzygnięcia o stwierdzeniu nadpłaty i zwrocie nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego, w części odpowiadającego mu udziału we współwłasności części ułamkowej, powstałej po rozwiązaniu spółki cywilnej. Taki właśnie szeroki sposób rozumienia pojęcia strony opisanego wyżej postępowania podatkowego, należy przyjąć mając na uwadze obowiązek realizacji zasady praworządności (art. 120 o.p.) i zasady pogłębiania zaufania do organów administracji (art. 121 § 1 o.p.), które pozostają spójne z regułami ustrojowymi zawartymi w art. 2 i art. 64 ust. 2 w związku z art. 7 i 8 Konstytucji RP, a także z zasadą zapewnienia efektywności prawa Unii Europejskiej (art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej). Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, organ powinien uwzględnić przyjętą przez Sąd wykładnię powyższych przepisów, które jednocześnie stanowią wskazania, co do sposobu i kierunku dalszego procedowania oraz sposobu podjęcia decyzji w sprawie. Naruszenie powyższych unormowań dało Sądowi podstawę do uchylenia decyzji wydanych w obu instancjach, stosownie do treści art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. O kosztach postępowania Sąd orzekł zaś na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28.09.2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).