I SA/Bk 477/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi B. Spółka z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc maj i czerwiec 2012 roku oddala skargę Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...], wydaną w sprawie określenia B. Sp. z o.o. w B. zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2012 r. w sposób odmienny od zadeklarowanego. Organy stwierdziły, że Spółka zawyżyła podatek naliczony wynikający z 4 faktur VAT wystawionych tytułem "usług doradczych zgodnie z umową z dnia [...].04.2006 r." przez E. M. T. (faktury nr [...] z [...] maja 2012 r. oraz [...] z [...] czerwca 2012 r.) i B. G. B. (faktury nr [...] z [...] maja 2012 r. oraz [...] z [...] czerwca 2012 r.) Organ odwoławczy wskazał, że wspólnikami Spółki w 2012 r. byli M. T. i G. B. Jednocześnie w 2012 r. obaj panowie pełnili funkcję członków zarządu tej Spółki. Dokumentacja zgromadzona w toku postępowania wskazuje, że pomiędzy Spółką (reprezentowaną przez pełnomocnika na zasadzie 210 Kodeksu spółek handlowych), a M. T. oraz G. B. zostały zawarte w dniu [...] kwietnia 2006 r. umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem. W związku z realizacją tych umów M. T. i G. B. wystawili w okresach miesięcznych rachunki za zarządzanie. Jednocześnie wśród dokumentów przedłożonych do kontroli stwierdzono umowy o doradztwo w zakresie zarządzania zawarte tego samego dnia pomiędzy Spółką (reprezentowaną przez pełnomocnika na zasadzie art. 210 Kodeksu spółek handlowych), a M. T. - świadczącym usługi doradztwa zgodnie z wpisem [...] do Ewidencji Działalności Gospodarczej prowadzonej przez Prezydenta Miasta B. oraz G. B. - świadczącym usługi doradztwa zgodnie z wpisem numer [...] do Ewidencji Działalności Gospodarczej prowadzonej przez Wójta Gminy J. W związku z tymi umowami w kontrolowanych okresach M. T. i G. B. jako indywidualne podmioty gospodarcze wystawili cztery faktury tytułem "usług doradczych zgodnie z umową z dnia [...].04.2006 r." Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia prawa Spółki do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych czterech faktur. Organ pierwszej instancji stwierdził, iż Spółce takie prawo nie przysługiwało. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił to stanowisko i stwierdził, że faktury VAT, w których jako ich wystawcy figurują E. M. T. i B. G. B.i w których ujęto usługi doradcze nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego, gdyż czynności ujęte w tych fakturach nie zostały faktycznie dokonane. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zakwestionowane przez organ podatkowy usługi doradcze miały wykonywać osoby, które pełniły jednocześnie funkcje członków zarządu w Spółce i były jej jedynymi udziałowcami. Każda z nich posiadała udział w wysokości 50%. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, trafnie organ pierwszej instancji stwierdził, że czynności wskazane jako doradcze w umowach o doradztwo w zakresie zarządzania i piśmie "Dokumentacja podatkowa do umowy świadczenia usług doradczych za okres 01.01.2012 - 31.12.2012", są w istocie przejawem pełnionej funkcji zarządczej i obejmują przykładowo doradztwo w zakresie organizowania pracy przedsiębiorstwa z zachowaniem określonych procedur prawnych, zarządzania zespołem współpracowników Spółki, usprawniania przepływu informacji, integrowania zespołu, zapewnienia zgodnego z prawem działania komórek organizacyjnych, pełnienia funkcji koordynacyjnych i doradczych w zakresie kompleksowego zagospodarowania odpadów, tworzenia i wdrażania strategii przedsiębiorstwa, planowania ekspansji, mieszczą się w zakresie prowadzenia spraw spółki. Stanowią bowiem czynności faktyczne zmierzające do realizacji celu Spółki prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie zbierania odpadów innych niż niebezpieczne (wg PKD E3811Z). Jako istotne dla sprawy organ uznał to, że pomiędzy Spółką a M. T. i G. B. została zawarta [...] kwietnia 2006 r. umowa o zarządzanie przedsiębiorstwem. W ramach tej umowy, nie kwestionowanej przez organ podatkowy, każdy z nich zobowiązał się do zarządzania przedsiębiorstwem. W związku z tym nie do pogodzenia jest sytuacja, że członkowie zarządu Spółki (którzy z mocy prawa są zobowiązani do prowadzenia spraw spółki) świadczą na jej rzecz usługi zarządzania przedsiębiorstwem oraz usługi doradcze w zakresie zarządzania. W konkretnej sytuacji - zdaniem organu - nie doszło do faktycznej realizacji usług doradztwa. Nie pozyskano bowiem jakiegokolwiek świadczenia w zamian. Zgromadzony materiał dowodowy przekonuje, iż podejmowane przez M. T. i G. B. czynności nie wykraczały poza ramy czynności zarządczych, realizowanych na podstawie umowy spółki i umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem z [...] kwietnia 2006 r. Mieściły się w pojęciu staranności wynikającej z zawodowego charakteru ich działalności polegającej na pełnieniu funkcji członka zarządu przewidzianej w art. 293 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tj. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030) oraz zmierzały do realizacji celu Spółki (celu gospodarczego) prowadzącej działalność gospodarczą. Potwierdzeniem powyższego są również protokoły z zeznań świadków A. T., M. H. i M. P. - będących zleceniobiorcami Spółki. Wynika z nich, że spotkania, w których uczestniczyli (czego organy nie kwestionują) określane jako szkolenia, doradztwo, konsulting czy konsultacje zawierały element decyzyjności. M. T. i G. B. występowali w nich jako członkowie zarządu, "szefostwo" Spółki, a nie jako odrębne podmioty zajmujące się szkoleniem czy doradztwem. Udzielali wiążących instrukcji osobom wykonującym świadczenia na rzecz Spółki, a nie usług doradczych. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że przedmiotowy zakres kwestionowanych usług sprowadzał się do doradztwa ogólnie pojętego zarządzania (finansami, rynkiem, zasobami ludzkimi itd.). Usługi takie mogłyby być skierowane do organów zarządzających Spółką, co w realiach danej sprawy oznaczałoby doradzanie "samym sobie". Świadczenie zatem tych usług w stosunku do podmiotów współpracujących (zleceniobiorców) nie miało zasadności - osoby te nie zarządzały firmą, nie miały w swoich umowach takiego zakresu. Czynności wskazane jako doradcze w umowach o doradztwo w zakresie zarządzania i w piśmie "Dokumentacja podatkowa do umowy świadczenia usług doradczych za okres 01.01.2012 r. - 31.12.2012 r." oraz czynności ujęte w innych dokumentach, które Spółka przedłożyła w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego tj.: sprawozdania z wykonanych prac, wykaz szkoleń tematycznych, ocenę wykonanych prac zleconych i kserokopie "umów współpracy w ramach usług kompleksowego zagospodarowania odpadów" zawartych z A. T., M. H. i M. P. są w istocie przejawem pełnionej funkcji zarządczej na różnych obszarach m.in. organizacji pracy przedsiębiorstwa z zachowaniem określonych procedur prawnych, usprawnienia przepływu informacji czy też pełnienia funkcji koordynacyjnych i doradczych w zakresie kompleksowego zagospodarowania odpadów. Zdaniem organu nie można dać wiary, iż były wykonane usługi doradcze wynikające z umowy z dnia [...] kwietnia 2006 r. Zakres tych usług wskazuje na działalność stricte zarządcza związaną z pełnieniem funkcji członków zarządu przez M. T. i G. B. Panowie faktycznie doradzając, szkoląc, wyjaśniając problemy wykonywali zadania członków zarządu. Samo zaś zawarcie umów o doradztwo w zakresie zarządzania i wypłata wynagrodzenia nie świadczy o tym, iż usługi doradcze zostały wykonane. Biorąc powyższe pod uwagę, organ nie zgodził się, że usługi doradcze zostały wykonane, bowiem były świadczone A. T., M. H. i M. P., wykonującym na rzecz Spółki czynności związane z jej podstawową działalnością oraz umożliwiło im to wykonywanie powierzonych zadań. W skardze do Sądu pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i zarzucił naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolne uznanie, że wykonywane przez G. B. i M. T. szkolenia, doradztwo, konsulting, konsultacje na rzecz podmiotów współpracujących ze Spółką zawierały element decyzyjności, a przez to mieściły się w zakresie czynności zarządzania Spółką, co doprowadziło organ do wniosku, że usługi te nie zostały wykonane. Zdaniem autora skargi decyzja wydana została również z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt. 4a) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędne zastosowanie będące wynikiem uznania, że nie są w istocie świadczone przez podmiot sprawujący zarząd nad Spółką, usługi szkolenia, doradztwa, konsultingu i konsultacji, które zawierają w swym zakresie przedmiotowym element decyzyjności. Pełnomocnik wskazał, że czynności wykonywane przez G. B. i M. T. polegały na przekazywaniu specjalistycznej wiedzy związanej ze świadczonymi przez Spółkę usługami. Ich wynikiem było uzyskanie przez podmiot uczestniczący w szkoleniu lub doradztwie nowych umiejętności, wiadomości specjalnych. Wiedza ta była wykorzystywana przez współpracowników przy świadczeniu usług na rzecz Spółki. Podczas tego rodzaju spotkań nie były wydawane żadne polecenia co do sposobu realizacji zadań na rzecz Spółki przez podmioty współpracujące. Nie jest prawdziwe twierdzenie, że w związku ze świadczeniem nie doszło do faktycznej realizacji usług doradztwa, bowiem nie pozyskano jakiegokolwiek świadczenia w zamian. Dokumentacja zakresu przeprowadzonych szkoleń, w konfrontacji z przychodami uzyskanymi przez Spółkę, prowadzi do zgoła odmiennych wniosków, wskazując na bezpośredni związek spornych czynności z uzyskanym przez Spółkę dochodem. Dokumentacja ta wykazuje na jakich polach współpracy Spółki z jej kontrahentami, wykorzystywana była wiedza uzyskana podczas szkoleń. Zdaniem pełnomocnika uznanie, że czynności szkolenia, doradztwa, konsultacji i konsultingu zawierały sobie element decyzyjności, który stanowi jednocześnie element czynności zarządzania Spółką, nie daje podstawy do odebrania prawa do odliczenia. Przy uznaniu, że sporne czynności miały miejsce, zawarcie w nich elementu, charakterystycznego dla zarządzania, nie może powodować, że wszystkie te czynności w całości uznane zostaną za czynności zarządzania, a w konsekwencji, że usługi szkolenia, doradztwa, konsultingu nie zostały wykonane. Poza bowiem elementem zarządzania usługi szkolenia, doradztwa i konsultingu posiadają szereg innych elementów odróżniających je od czynności zarządu, takich jak przekazywanie wiedzy i umiejętności, podnoszenie kwalifikacji uczestników. Nawet przy tego rodzaju interpretacji stanu faktycznego (jakiej dopuścił się Organ), nie można Spółce odmówić prawa do odliczenia wydatków na zarządzanie, których zakres przedmiotowy precyzowany był w oparciu o dwie różne umowy. W takim bowiem przypadku należało przyjąć, że usługa zarządzania realizowana była w oparciu dwie umowy, które łączenie określały pełen zakres czynności świadczonych na rzecz Spółki. Nie budziłaby wątpliwości kwalifikacja do kosztów uzyskania przychodów, wynagrodzenia odpowiadającego sumie wynagrodzenia za zarządzanie i doradztwo, wypłacanego na podstawie jednej umowy, która obejmowałaby swym zakresem usługi zarządzania, doradztwa i szkolenia. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Spór w tej sprawie dotyczy pozbawienia Spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 2 faktur wystawionych na jej rzecz przez G. B. i 2 faktur wystawionych przez M. T., w związku z realizacją umów o doradztwo w zakresie zarządzania przedsiębiorstwem. Należy podzielić stanowisko organów, że wskazane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co w konsekwencji nie daje podstawy do skorzystania przez Spółkę z uprawnienia przewidzianego w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Niewątpliwie, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika. Pamiętać przy tym trzeba, że podatek od towarów i usług w swej konstrukcji obciążać ma konsumpcję. Dlatego też jego ciężarem nie powinni być obciążani podatnicy VAT, z takim jednak zastrzeżeniem, że wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zdaniem Sądu materiał dowodowy zgromadzony w sprawie daje organom podatkowym uzasadnione podstawy do stwierdzenia, że usługi doradcze dokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie były faktycznie wykonane. Ze zgromadzonych dowodów wynika, że kwestionowane usługi miały być wykonane przez osoby pełniące jednocześnie funkcje członków zarządu w Spółce i będące jej jedynymi udziałowcami. G. B. i M. T. zawarli bowiem w dniu [...] kwietnia 2006 r. umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem, których przedmiotem jest podejmowanie decyzji, co do sposobu gromadzenia i wykorzystania wszelkich zasobów Spółki, analizowanie informacji niezbędnych do podejmowania ww. decyzji, reprezentowanie Spółki – w zakresie i formach przewidzianych przez Kodeks spółek handlowych dla zarządu Spółki, a także w zakresie i formach określonych w umowie i regulaminach Spółki – w części dotyczącej zarządu. Jednocześnie, w tym samym dniu – ww. osoby zawarły ze Spółką – umowy o doradztwo w zakresie zarządzania. Przedmiotem tych umów jest świadczenie na rzecz Spółki usług doradztwa w zakresie ogólnych zagadnień zarządzania, zarządzania finansami, rynkiem, zasobami ludzkimi, produkcją, w zakresie stosunków międzyludzkich i zarządzania pozostałych – z zastrzeżeniem, że wymienione usługi nie obejmują jakichkolwiek czynności związanych z zarządzaniem przedsiębiorstwem Spółki, które to stosunki w tym przedmiocie reguluje umowa o zarządzania zawarta [...] kwietnia 2006 r. Zgodnie z umowami o doradztwo, usługi stanowiące jej przedmiot wykonywane są na rzecz Spółki, a w szczególności w stosunku do pracowników i wszelkich innych osób wykonujących zadania na rzecz Spółki oraz w zakresie tych zadań. Na potwierdzenie wykonania kwestionowanych usług Spółka przedłożyła Dokumentację podatkową do umowy świadczenia usług doradczych za okres 01.01.2012 r. - 31.12.2012 r.", sprawozdania z wykonanych prac, wykaz szkoleń tematycznych, ocenę wykonanych prac zleconych i kserokopie "umów współpracy w ramach usług kompleksowego zagospodarowania odpadów" zawartych z A. T., M. H. i M. P. W opisanej sytuacji istotne staje się precyzyjne rozgraniczenie obowiązków wykonywanych w ramach zarządu spółką od innych usług świadczonych na rzecz Spółki przez członków jej zarządu. Jakkolwiek przedmiotowe umowy o doradztwo zawierały zastrzeżenia odnośnie tego, że ich przedmiot nie obejmuje jakichkolwiek czynności związanych z zarządzaniem przedsiębiorstwem Spółki, to – zdaniem Sądu – organy trafnie uznały, że czynności wskazane jako doradcze, które G. B. i M. T. wykonywali na podstawie tych umów są w istocie przejawem pełnionej przez te osoby funkcji zarządczej w Spółce. Poza wszelkimi wątpliwościami pozostaje to, że przedsiębiorca nie będący członkiem zarządu spółki nie może na jej rzecz świadczyć usług, których przedmiotem są czynności zastrzeżone z mocy prawa dla pełniących funkcję członka zarządu – chyba, że zwiąże się ze spółką stosownym węzłem obligacyjnym w tym zakresie. Tym bardziej nie do pogodzenia jest z punktu widzenia przejrzystości stosunków gospodarczych sytuacja, że członkowie zarządu Skarżącej Spółki świadczą usługi zarządzania przedsiębiorstwem na jej rzecz i jednocześnie usługi doradcze w zakresie zarządzania. Generalne kompetencje zarządu spółki z o.o. to prowadzenie spraw spółki i jej reprezentacja (art. 201 § 1 Kodeksu spółek handlowych). Członkowi zarządu przysługuje zatem prawo do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania, co dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki (art. 204 § 1 Kodeksu). W doktrynie prawa spółek przyjmuje się, że prowadzenie spraw spółki jest pewnym procesem – obejmującym realizację stosunków wewnętrznych – polegającym na podejmowaniu uchwał, wydawaniu decyzji i opinii, organizowaniu działalności spółki w ten sposób, aby było to zgodne z jej przedmiotem działalności, w celu realizacji jej zadań. Sfera reprezentacji obejmuje natomiast dokonywanie czynności w stosunkach zewnętrznych (A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 201 Kodeksu spółek handlowych, LEX/el. 2014). W opisanej sytuacji dochodzi zatem do tego, że przedsiębiorcy – M. T. i G. B. – doradzają jak zarządzać przedsiębiorstwem samym sobie, tj. jako reprezentantom Spółki. Należy poprzeć argumentację organu, że czynności podejmowane przez M. T. i G. B. nie wykraczały poza ramy czynności zarządczych, realizowanych na podstawie umowy spółki i umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem. Mieściły się w pojęciu staranności wynikającej z zawodowego charakteru ich działalności polegającej na pełnieniu funkcji członka zarządu przewidzianej w art. 293 § 2 Kodeksu spółek handlowych oraz zmierzały do realizacji celu Spółki (celu gospodarczego) prowadzącej działalność gospodarczą. Taki charakter mają niewątpliwie takie czynności doradcze wymienione w "Dokumentacji podatkowej do umowy świadczenia usług doradczych za okres 01.01.2012 r. - 31.12.2012 r.", jak: organizowanie pracy przedsiębiorstwa z zachowaniem określonych procedur wynikających z przepisów ochrony środowiska oraz ustawy o odpadach, usprawnienie przepływu informacji związanych z prowadzeniem ewidencji odpadów, pełnienie funkcji koordynacyjnych i doradczych w zakresie kompleksowego zagospodarowania odpadów. W przedłożonej przez stronę dokumentacji, Dostawcy (czyli G. B. i M. T. występującym jako przedsiębiorcy pod nazwami B. i E.) przypisano m.in. następujące funkcje: pełnienie funkcji koordynacyjnych i doradczych, poszukiwanie źródeł dostaw i zbytu odpadów, komunikacji z partnerami handlowymi, które to funkcje pokrywają się z obowiązkami ww. osób, pełniących funkcję członków zarządu Spółki. Czynności wynikające z umów o doradztwo zmierzały niewątpliwie do realizacji celu Spółki, prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie zbierania odpadów innych niż niebezpieczne. Wbrew zarzutom skargi usługi doradcze wykonywane przez M. T. i G. B. na rzecz podmiotów współpracujących ze Spółką zawierały element decyzyjności, a potwierdzeniem tego są zeznania zleceniobiorców Spółki uczestniczących w szkoleniach prowadzonych przez ww. osoby. A. T. zeznała, że G. B. i M. T. udzielali wytycznych dotyczących wykonywanych przez nią czynności. Również M. H. mówiła o obszernych wytycznych na szkoleniach, do których musiała się stosować. Jeżeli jednak miała inny pomysł i został on zaakceptowany to był realizowany. Podobne zeznania złożył M. P. wskazując, że podczas doradztwa, konsultingu i szkoleń otrzymywał wiążące wytyczne, do których starał się stosować. O realizacji jego pomysłu decydowało szefostwo, czyli Panowie B. i T. W świetle tych zeznań organy miały pełne prawo wyciągnąć wniosek o charakterze spotkań, w których uczestniczyli świadkowie, a M. T. i G. B. występowali w nich jako członkowie zarządu, "szefostwo" Spółki, a nie jako odrębne podmioty zajmujące się szkoleniem czy doradztwem. Trudno jest powiązać doradzanie z udzielaniem wiążących instrukcji uczestnikom takich spotkań. Analiza umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, umów o doradztwo w zakresie zarządzania, zeznań ww. świadków oraz dokumentacji związanej z realizacją usług doradczych pozwala na stwierdzenie, że wydatki udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie mają związku z wykonywaniem przez Spółkę czynności opodatkowanych. Spółka nie pozyskała żadnego świadczenia w zamian, ponieważ M. T. i G. B. wykonywali czynności w ramach pełnionych funkcji zarządczych. Tym samym nie doszło do faktycznej realizacji usług doradztwa, a to pozbawia Spółkę prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą ze spornych faktur. Pozbawione podstaw są argumenty pełnomocnika sugerujące, że zawarcie w spornych czynnościach elementu charakterystycznego dla zarządzania nie może powodować, że wszystkie te czynności w całości uznane zostaną za czynności zarządzania, a w konsekwencji, że usługi szkolenia, doradztwa, konsultingu nie zostały wykonane. Jeżeli zostało wykazane, że M. T. i G. B. nie świadczył usługi na rzecz Spółki jako przedsiębiorca, tylko członek jej zarządu, to nie ma możliwości przyjęcia, że faktura mająca dokumentować usługi doradcze może w stanowić podstawę odliczenia podatku naliczonego. Niezrozumiały jest pogląd o możliwości przyjęcia, że usługa zarządzania realizowana była w oparciu o dwie umowy, które łącznie określały pełen zakres czynności świadczonych na rzecz Spółki, co miałoby urzeczywistniać prawo do odliczenia wydatków na zarządzanie. Sama Spółka w założeniu odróżniła czynności zarządzania i doradztwa, co znalazło odzwierciedlenie w postanowieniach dwóch umów zawieranych z każdym z ww. Panów. Dokumentacja znajdująca się w aktach sprawy nie wskazuje, aby umowy o zarządzanie i umowy o doradztwo miałyby wzajemnie się uzupełniać i razem precyzować zakres usługi zarządzania. Jak już wyżej zauważono, w spornych umowach o doradztwo w zakresie zarządzania zastrzeżone zostało, że wymienione w nich usługi nie obejmują czynności związanych z zarządzaniem Spółką, które to usługi M. T. i G. B. wykonują na podstawie odrębnej umowy, otrzymując z tego tytułu wynagrodzenie zgodne z tą umową. Mając powyższe na uwadze Sąd nie podzielił zarzutów skargi i uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Orzeczono więc jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).