I SA/Bk 477/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 listopada 2019 r. sprawy ze skargi G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z naruszeniem warunków zwolnienia od akcyzy wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa silnikowego przeznaczonego do użycia podczas transportu oddala skargę W dniu [...] lipca 2017 r. funkcjonariusze P. Urzędu Celno-Skarbowego w B., przeprowadzając czynności procesowe, stwierdzili nieprawidłowości w G. z S. W związku z tym wszczęte zostało postępowanie karne skarbowe, w trakcie którego zabezpieczono materiały dotyczące stwierdzonych nieprawidłowości w tej firmie. Do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. [...] lipca 2018 r. wpłynęło pismo z protokołem sporządzonym na okoliczność szczegółowej analizy w zakresie ustalenia szacunkowej ilości zlanego paliwa i jego pochodzenia w firmie G. z uwzględnieniem miejsc, dat i ilości tankowań paliwa przed jego zlaniem. Wobec strony wszczęto postępowanie podatkowe w zakresie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym w związku z naruszeniem 24 sierpnia 2015 r. warunków zwolnienia od akcyzy nabycia wewnątrzwspólnotowego paliwa silnikowego przeznaczonego do użycia podczas transportu w pojeździe o nr rejestracyjnym [...]. Funkcjonariusze P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. stwierdzili bowiem, że [...] sierpnia 2015 r. nastąpiło usunięcie 1379 l oleju napędowego ze zbiornika ww. pojazdu. W trakcie postępowania ustalono, że pojazd ten przebywał od 27 lipca 2015 r. do 21 sierpnia 2015 r. w trasie na terenie Unii Europejskiej. Na podstawie karty pracy kierowcy oraz listy tankowań stwierdzono, że na terenie Belgii zatankowano 17 sierpnia 2015 r. 500 l paliwa. Na podstawie przesłuchania świadka D. G. organ ustalił, że w firmie G. przyjęta była zasada, zgodnie z którą wracający z kursu na bazę kierowcy na terenie zakładu dotankowują pojazdy do pełna. W przypadku ww. pojazdu, na podstawie karty pracy kierowcy i listy tankowań, stwierdzono, że po powrocie na teren zakładu w dniach 20 i 21 sierpnia 2015 r. kierowca K. W. zatankował 1197 l oleju napędowego uzupełniając zbiorniki do pełna w celu sprawdzenia ilości paliwa, jaka znajduje się w zbiorniku. Ustalono, że olej napędowy firma G. zakupiła [...] sierpnia 2015 r. w firmie A. w M. Na podstawie materiału dowodowego uznano, że olej napędowy zatankowany [...] sierpnia 2015 r. pochodził z legalnego obrotu, został zakupiony na rynku krajowym, za który podatek akcyzowy i opłata paliwowa zostały uiszczone. Decyzją z [...] kwietnia 2019 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił firmie G. wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym w związku z naruszeniem dnia [...] sierpnia 2015 r. warunków zwolnienia od akcyzy nabycia wewnątrzwspólnotowego paliwa silnikowego przeznaczonego do użycia podczas transportu w pojeździe o ww. nr rejestracyjnym w kwocie 213 zł z terminem płatności na [...] września 2015 r. Organ pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie doszło do naruszenia warunku określonego w art. 33 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2018 r. poz. 1114 ze zm., dalej jako: "u.p.a.") w stosunku do 182 l oleju napędowego. Za dzień powstania obowiązku podatkowego uznano 21 sierpnia 2015 r., tj. dzień, w którym został usunięty olej napędowy ze zbiornika ww. pojazdu. Skarżący dokonał czynności podlegających opodatkowaniu (usunął 182 l oleju napędowego zwolnionego na podstawie art. 33 ust. 1 u.p.a.), jednak nie złożył w ustawowym terminie deklaracji dla podatku akcyzowego oraz nie dokonał zapłaty podatku akcyzowego. Po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z [...] lipca 2019 r., nr [...], utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że [...] sierpnia 2015 r. strona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej naruszyła warunki zwolnienia od akcyzy nabytego wewnątrzwspólnotowo oleju napędowego przewożonego w zbiorniku pojazdu drogowego o ww. numerze rejestracyjnym, poprzez usunięcie tego oleju napędowego ze zbiornika wskazanego pojazdu. Organ podniósł, że z mocy prawa w stosunku do paliwa silnikowego - oleju napędowego w ilości 182 litry - powstało zobowiązanie podatkowe w akcyzie wg obowiązującej stawki. Dyrektor IAS wskazał, że bezsporne jest, że strona skarżąca naruszyła drugi z warunków zwolnienia określonych w art. 33 ust. 5 u.p.a., gdyż usunęła paliwo ze środka transportu, a czynność ta nie była uzasadniona naprawą środka transportu lecz działaniem biznesowym związanym z gospodarką paliwami prowadzoną przez firmę Skarżącego. Organ odwoławczy uznał za niebudzącą wątpliwości okoliczność, że po zatankowaniu pojazdu do pełna w dniu 27 lipca 2015 r. samochód pokonał 9 568 km do dnia 20-21.08.2015 r. kiedy to dotankowano w bazie w S. w sumie 1197 litrów oleju napędowego pochodzącego z zakupów krajowych (1099 litrów oraz 98 litrów). W trakcie wykonywanych na terenie Unii Europejskiej przewozów trzykrotnie tankowano samochód na terenie Belgii w ilościach 450, 350 i 500 litrów oleju napędowego. Organ uznał, że w dniu powrotu do bazy w zbiorniku pojazdu o nr rej. [...] znajdowało się wyłącznie paliwo nabyte wewnątrzwspólnotowo. Mając to na uwadze uznał, że olej napędowy w ilości 182 litrów (różnica pomiędzy ilością usuniętą ze zbiornika, a ilością zatankowaną w dniach 20-21.08.2015 r) mógł pochodzić wyłącznie z nabycia wewnątrzwspólnotowego. Dyrektor IAS uznał za bezzasadne sformułowane w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów prawa. W opinii organu został naruszony warunek zwolnienia od akcyzy określony w art. 33 ust. 5 pkt 2 u.p.a. Zlane do zbiornika w bazie firmy paliwo w ilości 182 l zostało bezsprzecznie usunięte ze środka transportu o ww. numerach, co stanowi wystarczającą przesłankę do nieuznania zwolnienia od podatku akcyzowego paliwa zatankowanego do środka transportu na terytorium UE. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, G. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając ją w całości, zarzucił: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), tj.: 1. art. 33 ust. 6 u.p.a. przez jego bezpodstawne zastosowanie, a tym samym błędne uznanie, że podatnik naruszył warunki, o których mowa w ust. 5 ww. przepisu, co doprowadziło do uznania za prawidłową decyzję organu pierwszej instancji, na mocy której określono kwotę podatku akcyzowego z tytułu importu przedmiotowego towaru, kiedy w rzeczywistości nie można zastosować art. 33 ust. 6 wobec skarżącego, gdyż podlega on zwolnieniu od akcyzy nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych przeznaczonych do użycia podczas transportu i przywożonych w standardowych zbiornikach; 2. art. 2 ust. 1 pkt. 1, art. 8 ust. 2 pkt 1b, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1, art. 33 ust. 6, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 6, art. 212 ust. 1 u.p.a. przez błędne zastosowanie, a tym samym utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję - bezpodstawnie obciążając podatnika podatkiem akcyzowym z tytułu importu towaru, co do którego podatek akcyzowy został już opłacony, przez co doszło do sytuacji podwójnego opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów energetycznych. II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.), tj.: 1. art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 124 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej jako: "o.p.") przez dowolną, a nie swobodną, ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz brak wnikliwej analizy sprawy, co doprowadziło do: a) zaniechania ustalenia przez organ z jaką ilością paliwa w zbiorniku poszczególne ciągniki siodłowe wyjeżdżają "w trasę" oraz czy paliwo to zostało zużyte, czy też pozostawało w zbiorniku do daty powrotu pojazdu na teren Rzeczypospolitej Polskiej, zaś, kierując się najdalej idącą ostrożnością procesową, należy wskazać, że nawet gdyby doszło do sytuacji, że część paliwa zatankowanego na terenie innego państwa nie zostało zużyte, to olej napędowy zatankowany na terenie RP uległ zmieszaniu z tym zatankowanym podczas realizacji frachtu, co uniemożliwia ustalenie, czy to właśnie paliwo zatankowane poza granicami Polski pozostało w przedmiotowym zbiorniku; b) błędnego uznania, że podatnik nie spełnia warunków określonych w art. 33 ust. 1-5 u.p.a., przez co nie może zostać zwolniony od akcyzy w zakresie wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych przeznaczonych do użycia podczas transportu i przywożonych w standardowych zbiornikach, kiedy w rzeczywistości wszelkie dowody zebrane w sprawie - w szczególności dokumenty dobrowolnie złożone przez samego podatnika, zeznania przesłuchanych świadków w osobach pracowników, jak i funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowei. a także wyniki czynności sprawdzających prowadzonych na terenie przedsiębiorstwa G., m.in. protokół oględzin, wskazują na to, że paliwo: (-) było wykorzystywane wyłącznie przez środek transportu, którym zostało przywiezione, (-) nie zostało usunięte z tego środka transportu, a jedynie zlane do zbiornika zastępczego w celu sprawdzenia ilości zużytego paliwa podczas trasy, (-) nie zostało odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia, w związku z czym podatnik podlega zwolnieniu od podatku akcyzowego nabycia wewnątrzwspólnotowego paliwa silnikowego przywiezionego podczas transportu w standardowym zbiorniku pojazdu o nr rejestracyjnym [...]. Mając na uwadze tak sformułowane zarzuty, autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o orzeczenie o kosztach postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga jako nieuzasadniona podlega oddaleniu. Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji lub postanowień, Sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm. oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem – m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania sytuacja taka niewątpliwie nie zachodzi. W myśl art. 21 § 3 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna, niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Przepisy dotyczące opodatkowania wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych podatkiem akcyzowym zostały zawarte w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., póz. 864 z późn. zm.). Zgodnie z art. 6 ustawy do postępowań w sprawach wynikających z jej przepisów stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego. Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Wyrobami akcyzowymi zgodnie z ustawą są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy (art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy). Zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się m.in. wyroby o kodzie CN 2710 19 41 (olej napędowy). Przy czym jak stanowi art. 88 ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość opałowa, wyrażona w gigadżulach (GJ). Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy stawka podatku akcyzowego dla olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach wynosi 1 196 zł za 1 000 litrów, z tym że w latach 2015-2019 stawka ta jest obniżona o 25 zł za 1 000 litrów. Zgodnie z art. 33 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym zwalnia się od akcyzy nabycie wewnątrzwspólnotowe paliw silnikowych przeznaczonych do użycia podczas transportu i przywożonych w standardowych zbiornikach użytkowych pojazdów silnikowych. Artykuł 33 ust. 2 ustawy definiuje użytkowy pojazd silnikowy jako: silnikowy pojazd drogowy, włączając ciągniki z przyczepą lub bez, który ze względu na konstrukcję lub wyposażenie jest przeznaczony i nadaje się do transportu, odpłatnego i nieodpłatnego, towarów lub więcej niż dziewięciu osób, włączając kierowcę, oraz każdy pojazd drogowy specjalnego przeznaczenia innego niż transport. Stosownie do art. 33 ust. 5 ustawy zwolnienie, o którym mowa w art. 33 ust. 1, ma zastosowanie, pod warunkiem że paliwa silnikowe: są wykorzystywane wyłącznie przez środek transportu, w którym zostały przywiezione; nie zostaną usunięte z tego środka transportu ani nie będą magazynowane, chyba że jest to konieczne w przypadku jego naprawy; nie zostaną odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. Zgodnie z art. 33 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku naruszenia warunków, o których mowa w art. 33 ust. 5, wysokość akcyzy określa się według stanu z dnia naruszenia tych warunków, a jeżeli tego dnia nie da się ustalić - z dnia stwierdzenia ich naruszenia. Po analizie materiału dowodowego Sąd stwierdza, że w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że w dniu 24 sierpnia 2015 r. roku Strona naruszyła warunki zwolnienia od akcyzy nabytego wewnątrzwspólnotowo oleju napędowego przewożonego w zbiorniku pojazdu drogowego o numerze rejestracyjnym [...], poprzez usunięcie go ze zbiornika wskazanego pojazdu. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje na to, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Skarżący użytkował ciągnik siodłowy o stosownym numerze rejestracyjnym. Z akt sprawy wynika, że tym pojazdem realizowano usługi transportowe na terenie Unii Europejskiej. Po wykonaniu wskazanego przewozu, zgodnie z zasadami obowiązującymi w firmie, kierowca na terenie bazy dotankował samochód do pełna Następnie, przed wyjazdem pojazdu na Litwę, w dniu [...].08.2015 r., zlano z pojazdu 1379 litrów oleju napędowego do podziemnego zbiornika znajdującego się na bazie firmy w S. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego obowiązkiem kierowców było dotankowywanie do pełna pojazdów po powrocie z trasy i zdawanie samochodów z pełnymi zbiornikami. Przed wyjazdem w trasę na Białoruś czy do Rosji kierowcy nie tankują pojazdów do pełna, ponieważ tankują na Białorusi czy w Rosji. Kierowcy wracając ze "wschodu" tankują na "wschodzie", a dotankowują na bazie. Zasada dotankowywanie do pełna pojazdów po powrocie z trasy i zdawanie samochodów z pełnymi zbiornikami służyła między innymi zapobieganiu nadużyciom i rozliczaniu zużycia paliwa. Powyższa praktyka obowiązywała wszystkich kierowców. Powyższe w sposób bezsporny potwierdza, iż Strona naruszyła warunki zwolnienia od akcyzy paliwa silnikowego zakupionego w innym państwie członkowskim i przemieszczonego na teren kraju w zbiorniku samochodu. Ilość paliwa co do którego powstało zobowiązanie podatkowe również nie budzi wątpliwości. Obowiązujący stan prawny nie może budzić wątpliwości interpretacyjnych. Działanie Skarżącego jednoznacznie naruszyło drugi z warunków zwolnienia określonych w cytowanym wyżej art. 33 ust. 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Strona usunęła paliwo ze środka transportu, a czynność ta nie była uzasadniona naprawą środka transportu lecz działaniem biznesowym związanym z gospodarką paliwami prowadzoną przez Skarżącego (rozliczanie kierowców, używanie tańszego paliwa zza granicy). Dokonując powyższej czynności Skarżący naruszył warunki zwolnienia od akcyzy paliwa silnikowego zakupionego w innym państwie członkowskim i przemieszczonego na teren kraju w zbiorniku samochodu. Tym samym z mocy prawa w stosunku do wskazanej ilości paliwa powstało zobowiązanie podatkowe w akcyzie. Sąd podkreśla także, iż ocena zgromadzonego materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym dokonywana jest przez organ podatkowy zgodnie z określoną w art. 191 ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, dokonuje ustaleń faktycznych według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Rozumowanie, w wyniku, którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych winno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Z treści powołanego przepisu wynika przede wszystkim to, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ prowadzący postępowanie według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie: "postępowanie organu podatkowego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego nie musi tym samym pozostawać w zgodzie z oczekiwaniami strony co do wyboru środków dowodowych, a wystarczy, że działania podjęte przez organ podatkowy mają charakter niezbędnych, tj. służących ustaleniu stanu faktycznego" (wyrok sygn. akt l SA/Ol 608/14). Z powyższych względów, na podstawie przepisu art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), skargę jako niezasadną oddalono.