I SA/Bk 480/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), sędzia WSA Mirosław Wincenciak, Protokolant Katarzyna Luto-Kojło, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 listopada 2009 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2007 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 roku oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał w dniu [...] kwietnia 2007 r. decyzję nr [...], w której dokonał odmiennego, aniżeli zadeklarowane przez J. ., rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2002 r. do grudnia 2002 r. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że za powyższe okresy rozliczeniowe podatnik zaniżył podatek należny na łączną kwotę 12.479 zł, z uwagi na zastosowanie preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0% do sprzedaży towarów udokumentowanej wymienionymi w decyzji 100 dokumentami TAX FREE, które nie zawierały potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towarów poza granicę RP. Organ stwierdził również, że podatnik dokonał bezpodstawnie obniżenia podatku należnego, o podatek naliczony z faktury 821/FV/2002 z 15 października 2002 r. w deklaracji za październik 2002 r. Po rozpatrzeniu odwołania od powyższego rozstrzygnięcia, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] lipca 2007 r., Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że z pisma Naczelnika Urzędu Celnego w S. z [...]września 2005 r. wynika, że poddane do weryfikacji dokumenty TAX FREE nie zostały wpisane do prowadzonego przez Oddział Celny w O. rejestru R-30, a towary z tych dokumentów nie zostały wywiezione przez przejście graniczne w Ogrodnikach. Wpisu takiego Organ Celny miał obowiązek dokonać zgodnie z przepisami zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z 26 marca 2001 r. w sprawie ewidencji prowadzonej przez urzędy celne (Dz.Urz. MF z 2001 r. Nr 3, poz. 18 i Nr 5, poz. 23). W piśmie tym stwierdzono także, iż w wyniku wizualnych porównań pieczęci ustalono, że pieczęcie imienne oraz stemple VAT-ZWROT, którymi potwierdzono wywóz towarów różnią się od tych, które były na stanie Oddziału Celnego w O. Odciśnięte natomiast na niezarejestrowanych dokumentach stałe numery stempli oraz odpowiadające im poszczególne numery numeratora dotyczą zupełnie innych towarów, należących do innych firm. Organ wskazał, że w wyniku przeprowadzonych badań udokumentowanych ekspertyzą kryminalistyczną, powołany biegły stwierdził, że znajdujące się na dokumentach TAX FREE odciski stempli oraz pieczątki imienne funkcjonariuszy celnych, nie zostały sporządzone za pomocą autentycznych pieczęci, których wzory przedstawiono do badań. Z protokołów przesłuchań funkcjonariuszy celnych wynika natomiast, że znajdujące się na dokumentach podpisy oraz pismo odręczne, nie pochodzą od przesłuchanych funkcjonariuszy. Organ odwoławczy powołał się również na pozyskane z Prokuratury Rejonowej w Białymstoku protokoły przesłuchań w charakterze świadków-podróżnych i wskazał, iż wynika z nich, że osoby te nie przekraczały granicy RP na przejściu granicznym w Ogrodnikach. Wyżej wymienione dowody były dla organu I instancji podstawą stwierdzenia licznych nieprawidłowości w analizowanych dokumentach TAX FREE. Stąd też, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej dowody, które zgromadził organ podatkowy I instancji pozwoliły stwierdzić, że sprzedaż towarów udokumentowana na 100 kwestionowanych dokumentach TAX FREE, nie została potwierdzona przez graniczny urząd celny. Widnieją na nich bowiem odciski pieczęci "VAT-ZWROT", które nie pochodzą od pieczęci faktycznie używanych na przejściu granicznym. Podpisy imienne funkcjonariuszy celnych znajdujące się na tych dokumentach, nie są również autentyczne. Ponadto podróżni wymienieni na dokumentach TAX FREE zaprzeczali, jakoby przekraczali granicę RP na wskazanym na nich przejściu granicznym. Większość z nich negowała też, że osobiście otrzymywała zwrot podatku VAT. Zdaniem organu odwoławczego, z uwagi na niedopełnienie ustawowego obowiązku potwierdzenia wywozu towarów poza państwową granicę RP na dokumentach TAX FREE, nie przysługiwało stronie prawo do zastosowania 0% stawki VAT do sprzedaży towarów ujętych w tych dokumentach. Przepisy art. 21 c i 21 d ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, będące podstawą wydania decyzji organu I instancji, nie zostały więc przez ten organ naruszone. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej wiąże się m.in. z koniecznością weryfikacji uzyskiwanych dokumentów. Zwłaszcza podatnik podejmujący się działalności w systemie TAX FREE oraz dokonujący zwrotu podatku VAT podróżnym, winien się liczyć z konsekwencjami wynikającymi z przyjęcia nierzetelnych dokumentów. Podatnik nie dochował należytej staranności, dokonując zwrotu VAT nie-podróżnym wskazanym w dokumentach lecz innym nieznanym osobom, i nie zachował się w sposób, jaki wynika z przepisów regulujących ten zwrot. W skardze złożonej do tut. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, działający w imieniu skarżącego J. S. pełnomocnik wnosił o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Decyzjom organów zarzucono: 1. Naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez: a) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 21c i 21d ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), powoływanej dalej jako "ustawa VAT", poprzez przyjęcie istnienia obowiązku sprawdzania przez podatnika oryginalności i właściwości pieczęci okrągłych i prostokątnych, a także poprawności podpisów; b) błędne przyjęcie za podstawę prawną i dokument potwierdzający wywóz towarów § 107 pkt 15 i § 122 ust. 2 zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 26 marca 2001 r. w sprawie ewidencji prowadzonych przez urzędy celne, w sytuacji gdy zarządzenia nie są powszechnym źródłem prawa, a jedynie dokumentami podlegającymi rygorom przepisów ordynacji podatkowej, a co za tym idzie brak wpisów w rejestrze R-30, przy nie udowodnieniu winy podatnika nie może stanowić podstawy wydania decyzji podatkowej; c) błędne przyjęcie przez organy podatkowe, że wyłącznie odciski pieczęci i rejestr R-30 stanowią podstawę do zakwestionowania poprawności zwrotu VAT dla podróżnych, nie biorąc pod uwagę innych okoliczności, mianowicie wywozu towaru, zeznań świadków potwierdzających wywóz towarów, a także braku dowodów że towar nie został sprzedany. 2. Naruszenie przepisów o postępowaniu podatkowym poprzez naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez nierozpatrzenie w wyczerpujący sposób zebranego materiału dowodowego. Wyrokiem z dnia 23 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 494/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną przez J. S. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 12 lipca 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd I instancji podkreślił, że obowiązujące w 2002 r. uregulowania dotyczące materii zwrotu VAT podróżnym, nie dawały podatnikowi faktycznej możliwości zweryfikowania przedkładanych mu przez podróżnych dokumentów TAX FREE. Dopiero z początkiem 2005 r. podatnicy uzyskali pełną możliwość sprawdzania, czy wystawione przez nich dokumenty TAX FREE zostały zarejestrowane w rejestrze R-30, w zakresie ograniczonym do dokumentów własnych danej firmy. Sąd zaznaczył, powołując się na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego wyrażonego na tle art. 2 Konstytucji, że bez wykazania, że podatnik wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł i powinien przypuszczać, że na wystawionym przez niego dokumencie TAX FREE nie znajduje się odcisk stempla urzędu celnego lub też wymieniony w tym dokumencie towar nie został faktycznie wywieziony za granicę, nie można go pozbawiać prawa do zastosowania 0% stawki podatku. W ocenie Sądu, organy w sprawie niniejszej nie wykazały, że przy zachowaniu należytej staranności podatnik mógł przypuszczać, że towar wymieniony na wystawionych przez niego dokumentach TAX FREE, zakwestionowanych w toku postępowania przez organy, nie został faktycznie wywieziony za granicę RP. Naruszono zatem przepisy art. 21c ust. 2 i 3 oraz art. 21d ust.1 pkt 2 i ust. 2 cytowanej ustawy VAT, poprzez błąd w subsumcji wyrażający się błędnym uznaniem ustalonego stanu faktycznego w sprawie za odpowiadającemu stanowi hipotetycznemu przewidzianemu we wskazanych przepisach prawa. Podkreślił następnie, że za zbyt daleko idące stanowisko należało uznać zwłaszcza twierdzenia organów, że o braku zachowania należytej staranności podatnika świadczy m.in. fakt, iż na 100 zakwestionowanych dokumentach TAX FREE, stempel potwierdzający wywóz towaru ma wymiar inny niż podany w rozporządzeniach Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2000 r. i z dnia 29 kwietnia 2002 r. (jak wskazują organy dłuższy bok pieczęci ma wymiar 46 mm zamiast 47 mm). Trudno jest oczekiwać od osoby dokonującej zwykłego oglądu dokumentu, aby dostrzegła odstępstwo od oryginału takiego rzędu jak 1 mm, bez użycia specjalistycznego sprzętu. Nieprzekonujące jest również twierdzenie, że skoro pięciocyfrowy numer stempla VAT-ZWROT jest identyczny na różnych dokumentach TAX FREE ostemplowanych tego samego dnia i na tym samym przejściu granicznym, świadczy to o braku należytej staranności podatnika. Zauważyć bowiem należy, że przy dużej ilości przedkładanych podatnikowi dokumentów TAX FREE, dokumentujących wywóz towaru poza granice RP, odbywający się w różnych datach i na różnych przejściach granicznych sprawia, iż dostrzeżenie takiej nieprawidłowości może być utrudnione. Sąd I instancji zaznaczył, że nie wszystkie zeznania świadków-podróżnych są na tyle przekonujące i stanowcze, aby wyciągnąć z nich jednoznaczny w swojej wymowie wniosek, iż potwierdzają one nieprawidłowości w zakwestionowanych dokumentach TAX FREE. Wskazał również, że wartość dowodowa pisma z dnia 4 października 2005 r. w zakresie potwierdzenia faktu przekroczenia granicy RP przez podróżnych, jest znikoma, gdyż przejścia graniczne podległe [...] Oddziałowi Straży Granicznej w B. nie prowadzą w pełnym zakresie ewidencji osób i środków transportu przekraczających granicę RP. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Dyrektor Izby Skarbowej w B. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 375/08 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko autora skargi kasacyjnej, który wskazał, że Sąd I instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) z uwagi na błędne przyjęcie, że w sprawie doszło do naruszenia przez organy przepisów art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że przeprowadzone w sprawie dowody we wzajemnej ze sobą łączności bez wątpliwości potwierdzają stanowisko organów, że towar wyszczególniony w zakwestionowanych dokumentach TAX FREE nie opuścił terytorium Polski, zaś podatnik nie dołożył należytej staranności przy weryfikacji dokumentacji o tym świadczącej. Obligowało to organy do pozbawienia podatnika możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki podatku wynikającej z art. 21d ust.1 pkt 2 ustawy VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Na wstępie wskazać należy, iż ponowne rozpatrzenie przedmiotowej sprawy jest skutkiem uwzględnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 23 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 494/07. Kwestia ta ma doniosłe znaczenie, bowiem z przepisu art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że Sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ocena ta i wskazania co do dalszego postępowania znalazły się w uzasadnieniu tegoż wyroku i w takim znaczeniu uzasadnienie ma moc wiążącą. Wskazać w tym miejscu należy, iż przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 w/w ustawy, należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonejw wyroku sądu administracyjnego ciążący na organie i sądzie może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego środkami przewidzianymi prawem. Nawet w przypadku odmiennej interpretacji prawa lub też możliwości niezgodności oceny sądu z prawem obowiązującym, zapatrywania prawne wyrażone przez sąd mają moc wiążącą. Sąd w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Spór w niniejszej sprawie dotyczył tego, czy J. S., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą P.P.H.U. "J.", uprawniony był do stosowania stawki podatku 0% w odniesieniu do sprzedaży udokumentowanej zakwestionowanymi przez organy skarbowe dokumentami TAX FREE. Rozstrzygając tę kwestię należy w pierwszej kolejności odwołać się do przepisów ustawy VAT regulujących w 2002 r. instytucję zwrotu podatku VAT podróżnym. Zgodnie z art. 21a ust. 1 ustawy VAT osoby fizyczne niemające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nich poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej. Sprzedawca stosuje stawkę podatku 0% pod warunkiem, że spełnił wymogi, o których mowa w art. 21b ust. 4 pkt 1 i 4, oraz przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument, określony w art. 21c ust. 2 ustawy VAT, zawierający potwierdzenie wywozu tych towarów poza państwową granicę RP. Przepis art. 21c ust. 2 ustawy VAT stanowił, że podstawą dokonania zwrotu podatku jest przedstawienie przez podróżnego imiennego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, zawierającego w szczególności kwotę podatku zapłaconego przy sprzedaży towarów, a wywóz towaru winien być potwierdzony na tym dokumencie przez graniczny urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator. Wzór stempla określało obowiązujące wówczas rozporządzenie Ministra Finansów z 29.04.2002 r. w sprawie określenia wzorów: znaku informującego podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, imiennego dokumentu będącego podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym oraz stempla potwierdzającego na dokumencie wywóz towarów (Dz. U. Nr 54, poz. 473). Do dokumentu powinien być dołączony wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej. Z powyższej regulacji wynika, że warunkiem stosowania przez sprzedawcę stawki 0% od sprzedaży podróżnemu jest posiadanie dokumentu TAX FREE zawierającego potwierdzenie wywozu zakupionych przez niego towarów poza granicę RP, przy czym potwierdzenie to winien stanowić stempel graniczny danego urzędu celnego. Wobec tego dla zastosowania tej stawki istotne jest faktyczne wywiezienie przez podróżnego nabytego towaru potwierdzone na stosownym dokumencie TAX FREE. Trzeba też zauważyć, że nie zostało zakwestionowane stanowisko wyrażone w wyroku tut. Sądu z 23 listopada 2007 r., iż biorąc pod uwagę art. 2 Konstytucji RP, bez wykazania, że podatnik wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł i powinien przypuszczać, że na wystawionym przez niego dokumencie TAX FREE nie znajduje się odcisk stempla urzędu celnego lub też wymieniony w tym dokumencie towar nie został faktycznie wywieziony za granicę, nie można go pozbawiać prawa do zastosowania 0% stawki podatku. Jak wskazał NSA w wydanym w niniejszej sprawie wyroku zebrane w toku postępowania podatkowego dowody, przemawiają za przyjętym przez organy stanowiskiem, że towar wyszczególniony w zakwestionowanych dokumentach TAX FREE nie opuścił terytorium Polski, zaś podatnik nie dołożył należytej staranności przy weryfikacji dokumentacji o tym świadczącej. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko zaprezentowane przez NSA w omawianym orzeczeniu. Wśród zebranych w sprawie dowodów na szczególną uwagę zasługuje opinia biegłego M. Ł. Z opinii tej niezbicie wynika, że odciski stempli VAT-ZWROT, odciski pieczątek imiennych funkcjonariuszy celnych i odciski stempli POLSKA-CŁO znajdujące się na kwestionowanych dokumentach TAX FREE nie pochodzą od oryginalnych pieczęci. Dowód z opinii biegłego nie był jedynym dowodem, jaki organy przyjęły za podstawę ustaleń. Za dodatkowy dowód potwierdzający nie spełnienie wymogu wywozu towarów poza granicę RP organy podatkowe uznały brak wpisu kwestionowanych dokumentów TAX FREE w prowadzonym przez organy celne rejestrze R-30. Ewentualne nieprawidłowości związane z prowadzeniem tego rejestru nie eliminują go jako dowodu w sprawie, podlegającego ocenie w łączności z pozostałymi dowodami. Podobnie należy ocenić uzyskane w sprawie zeznania świadków – podróżnych, których nazwiska widnieją na dokumentach TAX FREE. Z zeznań tych wynika, że nie przekraczali oni granicy widniejącej na tych dokumentach. Ponadto z zeznań większości świadków wynika, że nie otrzymywali oni osobiście zwrotu podatku. Dokonana przez organy podatkowe ocena tych dowodów mieściła się w granicach wyznaczonych przez art. 191 Ordynacji podatkowej. Trzeba zauważyć, że także funkcjonariusze celni nie potwierdzili autentyczności swoich podpisów na okazanych im dokumentach TAX FREE. W konsekwencji rezultaty przeprowadzonej przez organy skarbowe analizy dają podstawę do jednoznacznego przyjęcia, że zakwestionowane dokumenty TAX FREE nie zawierają potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu wyszczególnionych w nich towarów poza granicę RP. W ocenie Sądu zgodzić się należy ze stanowiskiem organów skarbowych, iż skarżący przy zachowaniu należytej staranności miał możliwość stwierdzenia w szczególności, iż pięciocyfrowy numer stempla VAT-ZWROT jest identyczny na różnych dokumentach TAX FREE ostemplowanych tego samego dnia i na tym samym przejściu granicznym w O. Spostrzeżenie tego typu nieprawidłowości nie powinno być szczególnie utrudnione i nie wymagało posługiwania się specjalistyczną wiedzą, czy też sprzętem. Organy podatkowe zasadnie zatem przyjęły, że podatnik mógł i powinien przypuszczać, iż towar wymieniony na wystawionych przez niego dokumentach TAX FREE, zakwestionowanych w sprawie nie został faktycznie wywieziony poza granicę RP. Reasumując, dokonana przez organy podatkowe ocena zgromadzonego w materiału dowodowego wskazuje, że wyciągnięto logiczne wnioski, pozwalające na stwierdzenie, że towar wyszczególniony w zakwestionowanych dokumentach TAX FREE nie opuścił terytorium Polski, zaś podatnik nie dołożył należytej staranności przy weryfikacji dokumentacji o tym świadczącej. Przeprowadzone w sprawie dowody we wzajemnej łączności niewątpliwie potwierdzają powyższe stanowisko. Odmienne stanowisko Strony w kwestii oceny zebranego materiału, nie może przesądzać o naruszeniu przez organ zasady swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu nie doszło zatem do naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W takiej sytuacji, uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy stwierdzić, że organy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego tj. art. 21c i art. 21d ustawy VAT. Dyspozycje wskazanych norm prawnych zostały właściwie zastosowane do ustalonego zgodnie z przepisami postępowania stanu faktycznego. W tym stanie rzeczy orzeczono o oddaleniu skargi jako bezzasadnej na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.