I SA/Bk 481/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Pietrasz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień i maj 2006 roku oddala skargę Zaskarżoną do tut. Sądu decyzją z [...] sierpnia 2009 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy wydaną po ponownym rozpoznaniu sprawy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z [...] marca 2009 r. nr [...], określającą Panu J. C. (dalej również jako "Skarżący") zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r. w wysokości 36.066,00 zł i maj 2006 r. w kwocie 64.145,00 zł. Z uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji wynika, że [...] lipca 2006 r. Skarżący oraz Spółka z o.o. "A" (sprzedający) zawarli z J. sp. z o.o. (kupujący) warunkową umowę sprzedaży prawa użytkowania wieczystego niezabudowanej działki gruntu o pow. [...] położonej w B., przy ul. [...]. W dniu [...] sierpnia 2006 r. Strony zawarły ostateczną umowę przeniesienia przedmiotowego prawa użytkowania wieczystego. Cena przedmiotu umowy została ustalona na łączną kwotę 4.974.187,50 zł, z tego Spółka "A" otrzymała kwotę brutto 2.733.562,50 zł (z podatkiem VAT), zaś Pan J. C. kwotę 2.240.625 zł. W umowie Skarżący oświadczył, że z tytułu tej sprzedaży nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Jednak [...] września 2006 r. strony transakcji dokonały zmiany umowy w ten sposób, że Pan J. C. oświadczył, że jego wcześniejsze oświadczenie było błędne, i że z tytułu sprzedaży przysługującego mu udziału w ½ części prawa użytkowania wieczystego niezabudowanej działki gruntu o pow. [...] jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. W deklaracji VAT-7 za wrzesień 2006 r. Skarżący wykazał podatek należny w wysokości 492.938,00 zł, podatek naliczony do odliczenia 288.525,00 zł oraz zobowiązanie podatkowe 204.413 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że "J" Sp. z o.o. dokonała zapłaty ustalonej ceny 2.733.562,50 zł na rzecz Skarżącego w następujący sposób: – [...] kwietnia 2006 r. przelano na konto bankowe kwotę 200.000 zł, – [...] maja 2006 r. kwotę 355.711,90 zł przelano na konto Komornika Sądowego Rewiru V jako spłatę wierzytelności Skarżącego, – [...] października 2006 r. przelew bankowy kwoty 500.000 zł na konto Skarżącego, – [...] października 2006 r. kwota 1.600.000 zł jako kompensata wzajemnych należności, – [...] października 2006 r. przelew bankowy na konto Skarżącego kwoty 77.850,60 zł. Organ ustalił także, że udział w ½ części prawa użytkowania wieczystego gruntu o pow. [...] w B., przy ul. [...], Pan J. C. nabył [...] stycznia 1999 r. od Spółki z o.o. "A" z siedzibą w B. za cenę 425.000,00 zł. W chwili nabycia, nieruchomość ta była objęta decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu z [...] stycznia 1999 r. (możliwość realizacji inwestycji w postaci zespołu handlowego wraz z parkingami i zorganizowanymi terenami zielonymi). Następnie [...] lutego 1999 r. Skarżący zawarł ze Spółką z o.o. "S" z siedzibą we W. przedwstępną warunkową umowę sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu, jednak do zawarcia umowy sprzedaży na rzecz tej Spółki wówczas nie doszło. Na podstawie tak ustalonego stanu faktycznego Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego przyjął, że Skarżący dokonał czynności dostawy towaru, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – w dalszej części uzasadnienia powoływanej w skrócie: "u.p.t.u.". Organ uznał, że sprzedaż ta spełnia przesłanki działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 u.p.t.u., gdyż podatnik nabył udział w prawie wieczystego użytkowania przedmiotowej nieruchomości w celu jego dalszej odsprzedaży. O takim zamiarze świadczy między innymi wcześniejsza umowa, zawarta w 1999 r. ze Spółką "S", w której podatnik zobowiązał się do sprzedaży tego prawa oraz do uzyskania pozwoleń budowlanych. Zgodnie zaś z art. 19 ust. 11 u.p.t.u., jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania. Dlatego też organ pierwszej instancji stwierdził, że obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie powstał z chwilą otrzymania przez Skarżącego zadatku, tj. kwoty 200.000 zł w dniu 28 kwietnia 2006 r.(przelew bankowy na konto) i kwoty 355.711,90 zł w dniu 29 maja 2009 r. (spłata wierzytelności Skarżącego - przelew na rzecz Komornika Sądowego Rewir V przy Sądzie Rejonowym w B.) i za te miesiące w wydanej decyzji określił podatnikowi kwoty zobowiązań podatkowych. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w B., powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2008 r. sygn. akt I FSK 1242/07, stwierdził, że sprzedaż udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu jest świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., a nie dostawą towaru. Niemniej jednak organ drugiej instancji za prawidłowe uznał stanowisko Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B., że obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie powstał z chwilą otrzymania przez Skarżącego zadatku, tj. kwoty 200.000 zł w dniu [...] kwietnia 2006 r. (przelew bankowy na konto) i kwoty 355.711,90 zł w dniu [...] maja 2009 r. (spłata wierzytelności - przelew na rzecz Komornika Sądowego Rewir V przy Sądzie Rejonowym w B.). Organ nie podzielił zarzutów odwołania, że otrzymanie zaliczek nie jest czynnością opodatkowaną, i że bezprzedmiotowym jest ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego wobec osoby, która nie jest podatnikiem VAT. Nie zgodził się też zarzutami błędnej oceny zebranego materiału dowodowego (art. 121 § 2 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. (w dalszej części niniejszego uzasadnienia powoływanej w skrócie "o.p."), przez bezpodstawne uznanie nabycia użytkowania wieczystego w 1999 r. z zamiarem dalszej odsprzedaży. Ustosunkowując się do nieuwzględnienia w zaskarżonej decyzji miesiąca września 2006 r., Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż wrzesień 2006 r. jest odrębnym okresem rozliczeniowym. W mniejszej sprawie postępowanie podatkowe zostało wszczęte w zakresie podatku VAT za kwiecień i maj 2006 r. W złożonej do tut. Sądu skardze na powyższą decyzję Pan J. C. postawił jej zarzuty: 1) naruszenia prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 15 ust. 2 u.p.t.u. - przez błędne uznanie Skarżącego za podatnika na tej podstawie, że sprzedał udział w użytkowaniu wieczystym specjalnie w tym celu nabyty oraz że zarejestrowałem działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości; b) art. 19 ust. 11 oraz art. 96 ust. 1 w zw. z art. 5 u.p.t.u. - przez błędne przyjęcie, że obowiązek podatkowy powstał z chwilą otrzymania przez podatnika zaliczek w dniach 28 kwietnia i 29 maja 2006 r., gdyż w istocie wówczas Skarżący nie był jeszcze podatnikiem; c) art. 7 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u. - przez uznanie sprzedaży udziału w użytkowaniu wieczystym, za świadczenie usługi, podczas gdy stanowi to dostawę towaru; 2) naruszenia przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 187 i art. 191 o.p. - przez błędną ocenę materiału dowodowego, że zbycie w 2006 r. udziału w użytkowaniu wieczystym, nabytego w 1999 r. stanowi działalność gospodarczą, opodatkowaną na podstawie art. 15 ust. 2 u.p.t.u.; b) art. 121 § 1 i art. 210 § 4 o.p. - ze względu na uzasadnienie decyzji w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych, przez: – odmowę rozpatrzenia zarzutu błędnej oceny materiału dowodowego przez organ I instancji, z powodu zmiany kwalifikacji opodatkowania zbycia udziału w użytkowaniu wieczystym, której jednak bliżej nie uzasadniono; – brak wskazania jaki dokładnie rodzaj usługi stanowi sprzedaż udziału, co utrudnia kontrolę prawidłowości decyzji; sprzeczność rozstrzygnięcia z uzasadnieniem; choć na str. 5 zgodzono się z podatnikiem, że "dopiero umowa przeniesienia prawa użytkowania wieczystego (akt notarialny z 25 sierpnia 2006 r.) mogła stanowić i stanowiła czynność opodatkowaną w rozumieniu przepisów ustawy" o VAT, to zarazem uznano, że opodatkowane były już zaliczki, otrzymane przez podatnika w kwietniu i maju 2006 r. (str. 1); – oparcie decyzji na kontroli podatkowej z 9 lutego 2007 r., przeprowadzonej i udokumentowanej z naruszeniem art. 79 ust. 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (wykroczenie poza zakres kontroli, określony w upoważnieniu) i art. 290 § 2 pkt 6a i 7 o.p. (brak oceny prawnej kontrolowanej sprawy i brak pouczenia o prawach). W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że do września 2006 r. nie był handlowcem, ani usługodawcą w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Dokonana przez niego jednokrotna sprzedaż nie przesądza, że działał jako handlowiec lub usługodawca. Podpisanie przez niego umowy przedwstępnej ze spółką "S" nie było planowane i zostało w pewien sposób wymuszone zmianą sytuacji (podpisanie przez spółkę "A" umowy przedwstępnej). Podkreślił też, że nabyty przez niego udział w użytkowaniu wieczystym nie stał się bazą jakiejkolwiek jego aktywności. Traktował go jedynie jako długoterminową inwestycję na przyszłość. W tej sytuacji trudno uznać, że obiektywne okoliczności wskazywały, że podjął działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., ani art. 3 pkt 9 o.p. Skarżący zgłosił działalność w zakresie wynajmu nieruchomości, ale nastąpiło to już jednak po dokonanej sprzedaży udziału w użytkowaniu wieczystym działki. Zdaniem Skarżącego o istnieniu obowiązku podatkowego nie przesądza też wystawienie faktury. Zdaniem Skarżącego, art. 19 ust. 11 u.p.t.u. określa jedynie wcześniejszy moment powstania obowiązku podatkowego, ale nie stanowi o tym, kto i kiedy oraz z jakiego tytułu staje się podatnikiem. Bezprzedmiotowe jest ustalanie momentu powstania obowiązku podatkowego wobec osoby, która nie jest podatnikiem. Niezależnie od tego czy przyjąć, że sprzedaż udziału w użytkowaniu wieczystym jest dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., czy też usługą, to status podatnika Skarżący nabył nie z chwilą otrzymania zaliczek lecz z chwilą wykonania dostawy czy też usługi. Przeniesienie udziału w prawie użytkowania wieczystego powinno być identyfikowane ze stanowczą umową (sprzedażą, darowizną, zamianą etc.) w formie aktu notarialnego, zawartą w trybie i na zasadach przewidzianych ustawą z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa procesowego, Skarżący podniósł, że organ drugiej instancji nie sprecyzował, jaką usługę stanowi udział w użytkowaniu wieczystym, co utrudnia kontrolę poprawności decyzji, ani nie podał w uzasadnieniu przyczyn zmiany dotychczasowego stanowiska. Organ nie ustosunkował się również do zawartych w odwołaniu zarzutów przeciw decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. Zachodzi również sprzeczność rozstrzygnięcia z uzasadnieniem. Skarżący wskazał również, że przeprowadzona w tej sprawie kontrola podatkowa miała dotyczyć tylko września 2006 r. Jednak w jej trakcie zbierano dowody także z kwietnia i maja 2006 r., a więc poza zakresem upoważnienia. Ponadto, protokół kontroli podatkowej z 9 lutego 2007 r. (podpisany 28 marca 2007 r.) nie zawierał oceny prawnej wskazującej na nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT za wrzesień 2006 r., nie zawierał też pouczenia o prawie do korekty deklaracji. Skarżący usiłował doprowadzić do skorygowania przez organy podatkowe wymiaru podatku za wrzesień 2006 r., wskazując w odwołaniach od decyzji, że przypis zobowiązania podatkowego za kwiecień i maj 2006 r., bez równoczesnego zmniejszenia wysokości zobowiązania podatkowego za wrzesień 2006 r., dotyczącego tej samej transakcji, oznacza podwójne jej opodatkowanie. Organy podatkowe stanęły jednak na stanowisku, że podatek za wrzesień 2006 r. wynika z wystawionej faktury, niezależnie od tego, że decyzja podatkowa przypisała podatek z tytułu sprzedaży do innego okresu. Również ostateczna decyzja podatkowa z [...] sierpnia 2009 r. stwierdza, że wrzesień 2006 r. jest oddzielnym okresem podatkowym, nie objętym niniejszym postępowaniem i nie zawiera pouczenia co do sposobu zmniejszenia kwoty podatku za ten okres. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w sprawie jest konsekwencją przypisania Skarżącemu przez organy statusu podatnika podatku od towarów i usług w zakresie dokonanej czynności sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego działki położonej w B., przy ul. [...]. Zaznaczyć przy tym trzeba, że organ pierwszej instancji uznał, że jest to dostawa towarów, natomiast Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w tym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem usług. W przywołanej w uzasadnieniu rozstrzygnięcia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego uchwale NSA z 8 stycznia 2007 r. I FPS 1/06, opubl. ONSAiWSA 2007/2/27, skład 7 sędziów tego Sądu opowiedział się za stanowiskiem, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u., a nie świadczenie usług, do którego odnosi się art. 8 ust. 1 u.p.t.u. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem - w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Jednak w orzecznictwie NSA, zarówno przed jaki i po podjęciu wspomnianej uchwały, wyrażany jest pogląd, że w przypadku sprzedaży udziału (podk. Sądu) w prawie własności lub w prawie użytkowania wieczystego gruntu, czynność tę należy kwalifikować jako usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Przedmiotem zbycia jest bowiem udział we własności rzeczy jako prawo majątkowe, a nie rzecz (zob. np. wyroki NSA z 25 lipca 2002 r. III SA 2526/01 oraz z 1 października 2008 r. I FSK 1242/07). Choć pogląd ten spotkał się z krytyką doktryny (zob. glosę do wyroku NSA w sprawie III SA 2526/01, autorstwa B. Brzezińskiego i M. Kalinowskiego, opub. Monitor Podatkowy 2003, nr 1, s. 49 i nast.), to właśnie za nim opowiedział się organ odwoławczy, stwierdzając, że udział w prawie wieczystego użytkowania gruntu jest prawem majątkowym, a jego sprzedaż stanowi świadczenie usług. Zdaniem Sądu, niezależnie od uznania, czy sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu należy traktować jako dostawę towaru czy też jako świadczenie usługi, czynność ta rodzi powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, o ile zostanie podjęta w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Ponadto niezależnie od zakwalifikowania przedmiotowej czynności (dostawa towaru lub usługa), nie ulega zmianie wysokość stawki podatku, która na podstawie art. 41 ust. 1 u.p.t.u. wynosi 22%. Zmianie nie ulega także obowiązek zapłaty podatku z tytułu otrzymanej zaliczki, przedpłaty – art. 19 ust. 11 u.p.t.u. Tak więc w tej sprawie istotne jest to, czy dokonana przez Skarżącego czynność sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu zaistniała w warunkach określonych w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. W przepisie art. 15 ust. 1 u.p.t.u. ustawodawca uznał za podatników VAT m.in. osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Według ustawodawcy działalność gospodarcza obejmuje natomiast wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.). Trzeba podkreślić, że użyty w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. zwrot: "czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy", jest kwalifikatorem wspólnym zarówno dla czynności dostawy towarów, jak i świadczenia usługi. Istotne są przy tym okoliczności wskazujące na zamiar wykonywania czynności opodatkowanych w sposób częstotliwy, a nie częstotliwość ich wykonywania. Stąd w warunkach przewidzianych w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. za działalność gospodarczą uznać można nawet jednorazową czynność dokonaną przez podmiot działający w charakterze podatnika. W tej sprawie organy obu instancji – choć przy różnej argumentacji - słusznie uznały, że dokonana przez Skarżącego sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu, była czynnością wykonaną w warunkach, o których mowa art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Czynność ta została dokonana przez osobę fizyczną w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności opodatkowanych w sposób częstotliwy. Oczywiście, w przypadku pierwszej, zwłaszcza jednorazowej czynności, niekiedy trudno jest ocenić istnienie owego "zamiaru częstotliwości". Jest to bowiem element wolicjonalny, którego istnienie po stronie podatnika oceniane jest głównie na podstawie znamion zewnętrznych – okoliczności w jakich dokonuje on danej czynności. Jednak w tej sprawie zamiar ten został wprost wyartykułowany przez samego podatnika, kiedy to [...] września 2006 r. oświadczył on wobec pozostałych stron transakcji, że z tytułu sprzedaży przysługującego mu udziału w ½ części prawa użytkowania wieczystego niezabudowanej działki gruntu o pow. [...] jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Dopełnieniem tego jest fakt, iż podatnik [...] września 2006 r. formalnie zarejestrował działalność gospodarczą w zakresie wynajmowania nieruchomości, a w złożonej deklaracji VAT-7 za wrzesień 2006 r. wykazał podatek należny z tytułu tej sprzedaży. Nieprzekonujące są więc argumenty Skarżącego, o tym że nie traktował tej czynności jako podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z uwagi na powyższe okoliczności Sąd za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Konsekwencją uznania Skarżącego za podatnika VAT w związku z dokonaną przez niego czynnością sprzedaży udziału w użytkowaniu wieczystym gruntu, była konieczność ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Według ogólnej zasady zawartej w art. 19 ust. 1 u.p.t.u., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli natomiast przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części (zob. art. 19 ust. 11 u.p.t.u.). W tej sprawie nie ma sporu, co do tego, że Skarżący już w kwietniu i maju otrzymał dwie zaliczki na poczet ceny sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego przedmiotowej nieruchomości ([...] kwietnia 2006 r. i [...] maja 2009 r.). Dlatego też organy prawidłowo zastosowały art. 19 ust. 11 u.p.t.u. i słusznie przyjęły, że obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania tych zaliczek powstał już w kwietniu i maju 2006 r. Skoro Skarżący otrzymał część zapłaty na poczet sprzedaży udziału w użytkowaniu wieczystym gruntu jeszcze przed zawarciem ostatecznej umowy sprzedaży i wydaniem przedmiotu tej umowy, a jak już wyżej wywiedziono, działał w tym zakresie w charakterze podatnika, to obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19 ust. 11 u.p.t.u., chociaż formalnie strona stała się zarejestrowanym podatnikiem później. W związku z powyższym, za nieuzasadnione Sąd uznał zarzuty dotyczące naruszenia art. 19 ust. 11 w zw. z art. 96 ust. 1 u.p.t.u. W tej sprawie nie doszło też do naruszenia przepisów prawa procesowego, w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji. W szczególności organy nie naruszyły art. 187 i art. 191 o.p, bowiem zebrały wystarczające dowody, na podstawie których wyjaśniły wszystkie istotne okoliczności tej sprawy. Prowadząc postępowanie podatkowe, dotyczące miesięcy kwietnia i maja 2006 r., organy wykorzystały materiały zebrane w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej za miesiąc wrzesień 2006 r. Istotnie, protokół z tej kontroli nie zawierał oceny prawnej sprawy i pouczenia o prawie do złożenia korekty deklaracji podatkowej, ale powyższe wynika z obowiązującego w tym czasie brzmienia przepisów art. 290 § 1 pkt 6a i 7 o.p., które nie zostały w tej sprawie naruszone. Natomiast wszczęcie przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego tylko za miesiące kwiecień i maj 2006 r., przy jednoczesnym pominięciu miesiąca września 2006 r., uzasadnia postawienie temu organowi zarzutu naruszenia zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Naruszenie to nie miało jednak wpływu na prawidłowość zaskarżonej w tej sprawie decyzji. Sąd zauważa przy tym, że Skarżący – w związku z wydaną w tej sprawie decyzją za miesiące kwiecień i maj 2006 r. - może złożyć korektę deklaracji VAT za miesiąc wrzesień 2006 r., w której odpowiednio skoryguje należny podatek z tytułu sprzedaży prawa w użytkowaniu wieczystym nieruchomości. Jeżeli organ zakwestionuje prawidłowość takiej korekty, wówczas powinien wydać stosowną decyzję. Wówczas stronie przysługiwać będzie prawo do złożenia odwołania, a po ewentualnym wyczerpaniu środków odwoławczych - skargą do sądu administracyjnego. Mając powyższe na uwadze Sąd nie stwierdził w niniejszej sprawie naruszeń prawa, które miały wpływ na jej wynik. Dlatego też orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).