I SA/Bk 481/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 lutego 2012 r. sprawy ze skargi K. Spółka z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz podatku od towarów i usług oddala skargę Zaskarżoną do Sądu decyzją z [...] października 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] sierpnia 2011 r. nr [...], w której określono K. Sp. z o.o. w S. (dalej zwana również jako Spółka) podatek akcyzowy w odniesieniu do towaru w postaci 2560 kg gazu propan i stwierdzono, że zapłata podatku akcyzowego wprowadzonego na skład podatkowy jest zawieszona, a ponadto określono Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w odniesieniu do tego towaru. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że działające z upoważnienia Spółki Przedsiębiorstwo Spedycyjne T. Spółka z o.o., zgłosiło w Oddziale Celnym w S. do procedury dopuszczenia do obrotu oraz składu podatkowego, według dokumentu SAD nr [...], sprowadzony w 7 cysternach kolejowych gaz propan w łącznej masie 243940 kg. W dniu [...] sierpnia 2010 r. towar został zwolniony do wnioskowanej procedury celnej bez przeprowadzania rewizji celnej. W tym samym dniu towar został wprowadzony do składu podatkowego "K" Sp. z o.o, gdzie Spółka dokonała zważenia towaru, w wyniku czego stwierdziła różnicę pomiędzy ilością podaną w zgłoszeniu celnym, a wprowadzoną na skład podatkowy, w wysokości 2560 kg. Następnie pismem z 14 września 2010 r. Spółka wystąpiła o korektę przedmiotowego zgłoszenia celnego w części dotyczącej masy sprowadzonego towaru, jego wartości oraz należności celnych i podatkowych. Do wniosku Spółka dołączyła kopię Administracyjnego Dokumentu Towarzyszącego nr [...] z [...] sierpnia 2010 r. oraz kartę ważenia wagonów nr 256, dokumentujące wyniki ważenia dokonanego przez Spółkę na składzie podatkowym. Strona wniosła o objęcie stwierdzonej nadwyżki towaru procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Decyzją z [...] marca 2011 r. nr [...], wydaną po ponownym rozpoznaniu powyższego wniosku Spółki, Naczelnik Urzędu Celnego w B. odmówił dokonania korekty zgłoszenia celnego w zakresie masy towaru, wartości oraz należności celnych. Decyzją z [...] marca 2011 r. nr [...] organ ten odmówił również dokonania korekty zgłoszenia celnego w zakresie podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług. Decyzjami z [...] czerwca 2011 r. i z [...] czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy oba rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Następnie organ celny postanowieniami z [...] lipca 2011 r. wszczął z urzędu postępowanie celne i podatkowe w sprawie towaru w postaci 2560 kg propanu wprowadzonego na obszar celny Wspólnoty. Decyzją z [...] sierpnia 2011 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w B. stwierdził, że w odniesieniu do towaru w postaci 2560 kg propanu wprowadzonego na obszar celny Wspólnoty wraz z towarem zgłoszonym do procedury dopuszczenia do obrotu według zgłoszenia celnego SAD nr [...] powstał [...] sierpnia 2010 r. z mocy prawa dług celny w przywozie oraz określił kwotę wynikającą z długu celnego. Ponadto, decyzją z [...] sierpnia 2011 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił w odniesieniu do tego towaru: podatek akcyzowy stwierdzając, że jego zapłata jest zawieszona oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług od ww. towaru. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję nr [...] Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że stwierdzenie w niej powstania długu celnego w imporcie wywołało skutki w sferze podatkowej. Z przepisów art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) oraz art. 5 ust. 1 pkt 3 i art. 19 ust. 7 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) wynika, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, jak i w podatku od towarów i usług w imporcie powstają z dniem powstania długu celnego. Organ odwoławczy zauważył, że przedmiotem tego postępowania nie była kwestia weryfikacji zgłoszenia celnego. Wniosek strony o dokonanie korekty zgłoszenia celnego był przedmiotem odrębnego postępowania i rozstrzygnięcia wydanego [...] marca 2011 r. Organ podkreślił ponadto, że importer towaru powinien posiadać pełną wiedzę o sprowadzonym towarze i w zgłoszeniu celnym zadeklarować rzeczywistą masę przywożonego towaru. Wskazał, że przepisy prawa celnego dają możliwość zbadania towaru po jego przedstawieniu organowi celnemu. Zgodnie z art. 42 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE. L. z 1992 r. nr 302, s. 1), mogą one zostać, za zgodą organów celnych, poddane rewizji lub mogą zostać pobrane ich próbki, w celu nadania tym towarom przeznaczenia celnego. Przedstawiciel strony nie wnosił natomiast o dokonanie takiej rewizji celem ustalenia rzeczywistej masy importowanego towaru. Czynności dotyczące rewizji mogą zaś zostać przeprowadzone jedynie w miejscu urzędowania organu celnego w S., posiadającej niezbędną infrastrukturę umożliwiającą przeprowadzenie rewizji celnej. W sprawie nie nastąpiło zatem zbadanie towaru celem ustalenia faktycznej masy netto towaru i dokonanie prawidłowego zgłoszenia celnego. Organ wyjaśnił, że brak wiedzy Spółki o przewiezieniu towaru w ilości większej niż zadeklarowana w zgłoszeniu celnym nie wpływa na ocenę, czy ta nadwyżka towaru została lub nie została nielegalnie wprowadzona na obszar celny Wspólnoty, co wynika z art. 40 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. W skardze do Sądu Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji zarzucając naruszenie: art. 40, art. 202 ust. 1a i ust. 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, polegające na niedostatecznym wyjaśnieniu okoliczności sprawy, pominięciu przy ocenie materiału dowodowego istotnej okoliczności, jaką jest fakt zmiany objętości gazu propan-butan wskutek niezależnych, zewnętrznych czynników (temperatura otoczenia), a przez to błędnym przyjęciu, że na obszar Wspólnoty został wprowadzony towar, który nie został przedstawiony organowi celnemu, i co do którego w konsekwencji powstał dług celny. Zdaniem strony skarżącej organy celne błędnie przyjęły, że Spółka wprowadzając na obszar celny Wspólnoty gaz propan, nie przedstawiła organowi tego towaru w ilości 2560 kg. Spółka przedstawiła organowi celnemu cały importowany towar, powołując się na deklarację celną wypełnioną zgodnie z dokumentem zakupu, potwierdzającym ilość zakupionego towaru. Organy nie uwzględniły zaś specyfiki towaru, który pod wpływem czynników zewnętrznych (temperatura otoczenia) może zmieniać swoją objętość (wagę). Zmiana ta jest znana dopiero po zważeniu pełnych, a następnie pustych cystern kolejowych. Ewentualne różnice ujawniają się dopiero po zważeniu w składzie podatkowym strony skarżącej. Z uwagi na specyfikę towaru, nadwyżka nie może być traktowana jako nosząca cechy towaru nielegalnie wprowadzonego na obszar celny Wspólnoty. Spółka podniosła też, że procedura rewizji celnej jest czasochłonna i kosztowna dla importera a także możliwa tylko za zgodą organu celnego. Ponadto zakwestionowała to, że w przypadku wystąpienia nadwyżki zgłaszanego towaru organy celne traktują ją jako "nielegalne wprowadzenie towaru", stwierdzając dług celny, określając cło, akcyzę i VAT, podczas gdy w przypadku wystąpienia niedoboru, organy nie widzą możliwości korekty, skutkującej zmianą wartości celnej zadeklarowanych towarów. Zdaniem strony skarżącej, zachodzi tu nierówne traktowanie podatnika. Jej zdaniem, sytuacja ujawnienia nadwyżki nie powinna być zrównana z nieprzedstawieniem tej nadwyżki organom celnym i uznana za nielegalne wprowadzenie towaru, skutkujące powstaniem długu celnego. Spółka wyraziła pogląd, iż jeżeli przyjąć zasadność zmiany wartości celnej w sytuacji ujawnienia zmiany ilości (wagi) towarów w stosunku do deklarowanych, to powinno się do odnosić do obu przypadków ("+" i "-") i zmiana ta powinna następować w oparciu o tryb przewidziany w art. 78 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Podczas rozprawy w dniu 15 lutego 2012 r. prezes skarżącej Spółki podniósł dodatkowy zarzut naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji RP z uwagi na nierówne traktowanie Spółki w zależności od tego czy stwierdzono nadwyżkę czy też zaniżenie wielkości towaru (gazu) zgłoszonego organom celnym. Wskazał, że zgodnie z art. 29 WKC podstawą naliczenia należności celnych powinny być wartości z kontrakt. Dodał, że Spółka składając wniosek o korektę zgłoszenia, faktycznie wnosiła o uregulowanie statusu towaru na terenie składu podatkowego. Wyjaśnił także, że nie kwestionuje faktu posiadania gazu w większej ilości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. Kwestionowane w sprawie rozstrzygnięcie dotyczy określenia skarżącej Spółce zobowiązania w podatku akcyzowym oraz podatku od towarów i usług należnych w odniesieniu do towaru w postaci 2560 kg gazu propan wprowadzonego na obszar celny Wspólnoty wraz z towarem zgłoszonym do procedury dopuszczenia do obrotu według zgłoszenia celnego z [...] sierpnia 2010 r. (243940 kg gazu propan). Postępowanie to poprzedzone zostało odrębnym postępowaniem celnym zakończonym ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej w B. z [...] października 2011 r. nr [...] w sprawie stwierdzenia powstania długu celnego i określenia kwoty wynikającej z tego długu. Zarzuty skargi skupiają się w głównej mierze wokół błędnego zdaniem Spółki przyjęcia, iż w przedmiotowej sprawie powstał dług celny. Rozstrzygając powstały w tej sprawie spór zaznaczenia wymaga, iż jedną z czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, jak też podatkiem od towarów i usług jest import wyrobów akcyzowych (towarów) - zob. art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług - w brzmieniu obowiązującym w sierpniu 2010 r. Zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy z tytułu importu wyrobów akcyzowych powstaje z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego. Podobną regulację zawiera ustawa o podatku od towarów i usług, która w przepisie art. 19 ust. 7 stanowi, iż obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9, które w sprawie tej nie mają zastosowania. Ponadto, z art. 29 ust. 13 tej ustawy wynika, że podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. Analiza wymienionych przepisów ustaw podatkowych bezsprzecznie wskazuje, iż istnieje ścisły ich związek z przepisami prawa celnego. Przepisy podatkowe określające zasady opodatkowania w przypadku importu wyrobów akcyzowych (towarów), odwołują się do rozwiązań przyjętych w prawie celnym i określonych w tym prawie zdarzeń. Oznacza to, że postępowanie podatkowe prowadzone w celu określenia podatnikowi wysokości należności podatkowych w podatku akcyzowym i w podatku od towarów i usług jest naturalną konsekwencją powstania długu celnego. Z akt sprawy wynika, że w odrębnym postępowaniu Naczelnik Urzędu Celnego w B. wydał [...] sierpnia 2011 r. decyzję nr [...], w której stwierdził powstanie z mocy prawa długu celnego w odniesieniu do 2560 kg gazu propan wprowadzonego na obszar celny Wspólnoty wraz z towarem zgłoszonym do procedury dopuszczenia do obrotu według zgłoszenia celnego z [...] sierpnia 2010 r. (243940 kg gazu propan). Przywołaną wyżej decyzją z [...] października 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę Spółki na decyzję organu II instancji (wyrok z 15 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Bk 482/11). We wskazanych decyzjach wyjaśniono Spółce, iż dług celny w przywozie powstaje m.in. w wyniku nielegalnego wprowadzenia na obszar celny Wspólnoty towaru podlegającego należnościom przywozowym (art. 202 ust. 1 lit. a Wspólnotowego Kodeksu Celnego). Nielegalnym wprowadzeniem towaru w rozumieniu tego przepisu (podkreślenie Sądu), jest bowiem każde wprowadzenie dokonane z naruszeniem art. 38-41 i art. 177 tiret drugie Wspólnotowego Kodeksu Celnego. W tym miejscu przypomnieć należy, że z art.40 WKC, wynika obowiązek przedstawienia do urzędu celnego towarów wprowadzonych na obszar celny Wspólnoty, rozumiany jako zawiadomienie organów celnych, w wymaganej formie, o dostarczeniu towarów do urzędu celnego albo innego miejsca wyznaczonego lub uznanego przez organy celne (art.4 pkt 19 WKC). Tym samym zgłoszenie organom celnym gazu w mniejszej ilości (wynikającej z faktury), niż ilość faktycznie wprowadzona na obszar celny Wspólnoty, tj. z naruszeniem postanowień art. 40 WKC, spowodowało uznanie przez organy celne, że towar w ilości, jaka nie została zgłoszona organom celnym został wprowadzony na obszar Wspólnoty w sposób nielegalny w rozumieniu art.202 ust.1 WKC. To w konsekwencji doprowadziło do stwierdzenia, że z mocy prawa powstał dług celny oraz określenia jego wysokości. Zaskarżona w tej sprawie decyzja dotycząca należności podatkowych w podatku akcyzowym i w podatku od towarów i usług nie mogła weryfikować ustaleń w zakresie długu celnego podjętych w ostatecznej decyzji z [...] października 2011 r. Organy procedujące w niniejszej sprawie związane były ustaleniami postępowania celnego zakończonego ostateczną decyzją wydaną w przedmiocie stwierdzenia momentu powstania długu celnego i jego wysokości. Związanie to trwa dopóty decyzja w sprawie celnej pozostawać będzie w obrocie prawnym. Przedmiotem rozważań niniejszego postępowania nie mogła być również kwestia korekty zgłoszenia celnego w zakresie masy towaru, jego wartości celnej, należności celnych oraz w zakresie podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług. Zagadnienia te zostały rozstrzygnięte w odrębnych postępowaniach zakończonych ostatecznymi decyzjami Dyrektora Izby Celnej w B. z [...] czerwca 2011 r. i z [...] czerwca 2011 r. Wobec powyższego zasadnie określono, w tej sprawie, podatek akcyzowy oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w odniesieniu do towaru (gaz propan butan) w spornej ilości. Należności podatkowe zostały obliczone w prawidłowej wysokości, z zastosowaniem właściwych stawek podatkowych. Przy czym w odniesieniu do podatku akcyzowego trafnie zastosowano procedurę zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z postanowieniami art. 40 ustawy o podatku akcyzowym. Ze wskazanych powodów zarzuty skargi nie mogły zostać uwzględnione. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, co w konsekwencji uzasadniało oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).