I SA/Bk 486/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Świętochowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi A. Spółki z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]sierpnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do grudnia 2012 r. oraz za styczeń 2013 r. wraz z odsetkami oraz orzeczenia o zabezpieczeniu przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, przed wydaniem decyzji określającej wysokość tych zobowiązań oddala skargę. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] maja 2014 r. nr [...], wydaną w sprawie określenia "A." Spółce z o.o. w B. przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do grudnia 2012 r. oraz za styczeń 2013 r. w łącznej kwocie 2.398.477 zł wraz z odsetkami oraz orzeczenia o zabezpieczeniu przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS w L. przed wydaniem decyzji określającej wysokość tych zobowiązań. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w sprawie wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej w skrócie, jako: "o.p."), na co wskazują następujące okoliczności: 1) na rachunkach bankowych Spółki w Banku brak jest środków finansowych, a na rachunkach bankowych w [...] na dzień [...] czerwca 2014 r. znajdowały się środki jedynie w kwocie 193,32 zł, w sytuacji gdy na dzień 31 grudnia 2013 r. Spółka posiadała środki pieniężna 112.388,50 zł; 2) posiadane przez Spółkę środki transportowe: dwie naczepy ciężarowe marki [...] i naczepa ciężarowa marki [...] zostały zajęte przez Izbę Celną w B.; 3) w trakcie postępowania kontrolnego – [...] września 2013 r. Spółka zbyła jedyny nie będący przedmiotem zabezpieczenia środek transportowy - ciągnik samochodowy marki S. Organ zauważył, że Spółka użytkuje ponadto następujące pojazdy: ciężarowy K., ciągnik siodłowy na podstawie umowy leasingowej z E.., trzy ciągniki siodłowe na podstawie umowy leasingowej z P. Leasing Sp. z o.o., cysternę paliwową na podstawie umowy leasingowej z P. Leasing Sp. z o.o. (informacje na podstawie sprawozdania finansowego za 2013 r.) Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił również uwagę, że w 2013 r. Spółka osiągnęła stratę netto w wysokości 206.216,06 zł. Spółka nie posiada nieruchomości, ani lokali. Jej zobowiązania wzrosły z kwoty 2.811.686,13 zł (wg stanu na 31 grudnia 2012 r.) do kwoty 3.908.216,49 zł (na 31 grudnia 2013 r.), w tym zobowiązania długoterminowe z kwoty 333.138,72 zł do kwoty 2.798.187.56 zł, natomiast zobowiązania krótkoterminowe zmniejszyły się z kwoty 2.478 547,41 zł do kwoty 1.110.028,93 zł. Wzrosły też należności od dłużników z tytułu sprzedaży towarów i usług z kwoty 2.266.285,70 zł na dzień 31 grudnia 2012 r. do kwoty 3.463.230,19 zł na koniec 2013 r. Ponadto na koniec 2013 r. Spółka posiadała zaległości w wypłacie wynagrodzeń na kwotę 41.276,41 zł. Analiza sytuacji finansowej Spółki wskazuje, ze na koniec 2013 r. nastąpiło pogorszenie jej płynności finansowej oraz wzrost ogólnego zadłużenia. Wskaźnik płynności bieżącej (aktywa bieżące: pasywa bieżące) z poziomu 0,95 za 2012 r. spadł do 0,93 za 2013 r., co wskazuje na zagrożenie zdolności przedsiębiorstwa w regulowaniu swoich bieżących zobowiązań. Natomiast wskaźnik ogólnego zadłużenia na koniec 2013 r. wyniósł 0,99 (na 31 grudnia 2012 r. - 0,91), a wysokość jego świadczy o wysokim ryzyku utraty przez Spółkę zdolności do spłaty długów Wysokość tego wskaźnika przekraczająca wartość 1,00 osiągają przedsiębiorstwa charakteryzujące się wyjątkową złą sytuacją ekonomiczno-finansową. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy, w zestawieniu z przewidywaną wysokością zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług na kwotę 2.398.477 zł oraz kwotą odsetek za zwłokę od tych zobowiązań w wysokości 405.340 zł (na dzień wydania skarżonej decyzji), stwierdził, że sytuacja finansowa Spółki może uniemożliwić zapłatę przyszłych zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług, a tym samym występuje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. W przedmiotowej sprawie Dyrektor UKS w L. na wniosek Prokuratury Apelacyjnej w L. (prowadzącej śledztwo sygn. akt [...].) postanowieniem nr z dnia [...]lutego 2013 r. wszczął postępowanie kontrolne w Spółce w zakresie rzetelności deklarowanych towarów i usług, podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej od stycznia 2012 r. do stycznia 2013 r. Postępowanie kontrolne do dnia wydania decyzji przez organ odwoławczy nie zostało zakończone. Organ kontroli skarbowej ustalił, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym Spółka świadczyła usługi spedycyjno-transportowe. Faktury sprzedaży wystawione przez Spółkę na rzecz "F." Sp. z o.o. z siedzibą we W. są fakturami fikcyjnymi i nie dokumentują sprzedaży usług na rzecz podmiotu wskazanego na fakturze. Faktycznie Spółka świadczyła usługi transportu paliwa nabywanego przez Spółkę "N." na rzecz tej Spółki i innych podmiotów gospodarczych. W tej sytuacji uprawnione jest stanowisko organu podatkowego I instancji, że w przedmiotowej sprawie do faktur wystawionych na rzecz "F." Sp. z o.o. ma zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), a tym samym prawidłowe jest określenie przybliżonych kwot przyszłych zobowiązań podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że określenie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji zabezpieczającej nie przesądza o ostatecznej wysokości tego zobowiązania i nie pozbawia strony możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym. Uwagi związane z postępowaniem wymiarowym nie mogą być rozpatrywane w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania. W postępowaniu tym organy podatkowe nie podejmują czynności w zakresie zbierania materiału dowodowego i nie dokonują jego oceny, gdyż czynności te zastrzeżone są dla organu prowadzącego postępowanie podatkowe, a w niniejszej sprawie Dyrektora UKS w L. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem pełnomocnik Spółki wywiódł skargę do Sądu wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji. Podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa związanych z podstawą wydania decyzji orzekającej o dokonaniu na majątku Spółki zabezpieczenia należności głównej z tytułu podatku od towarów i usług za okresy luty - grudzień 2012 r. oraz za styczeń 2013 r. w przybliżonej wartości 2.398.477,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień wydania decyzji przez organ I instancji w wysokości 405.340,00 zł, tj. art. 33 § 1 o.p. W jego ocenie spowodowało to wydanie orzeczenia z rażącym naruszeniem prawa, bez właściwego uzasadnienia oraz w sytuacji, w której brak jest wymagalności jej wydania. Autor skargi stwierdził, że decyzja oparta została o wniosek przedstawiający fakty nie mające w rzeczywistości miejsca. Na podstawie posiadanych przez kontrolujących dowodów nie można stwierdzić, iż dokonane przez Skarżącą jakiekolwiek transakcje sprzedaży usług transportowo-spedycyjnych nie miały miejsca. W takim przypadku decyzja zabezpieczająca majątek jest wydana z rażącym naruszeniem prawa w kontekście naruszenia zasady praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej). W ocenie pełnomocnika, w żadnym miejscu uzasadnienia decyzji organów obu instancji nie wskazuje się na możliwość wystąpienia przesłanki obawy nie uiszczania przez podatnika wymagalnych zobowiązań i to w dodatku takich, które mają trwały charakter. Uzasadnienie decyzji jest lakoniczne. Organy nie wykazały trwałości niepłacenia podatków. Spółka nie zbywała majątku poza normalnym przejawem prowadzenia działalności gospodarczej. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji dot. obawy niewykonania przez podatnika przyszłego obowiązku podatkowego, dodając nowy argument (pogorszenie płynności finansowej oraz wzrost ogólnego zadłużenia), który w ocenie Spółki jest absurdalny i nie poparty rzeczywistymi wyliczeniami. W skardze podkreślono, że sam fakt istnienia zaległości podatkowej, nawet w znacznej wysokości, nie uzasadnia dokonania zabezpieczenia. Nie ma również znaczenia sposób powstawania zobowiązania zapłaty w podatku z fikcyjnej faktury. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się niezasadna. Spór w sprawie dotyczy wystąpienia przesłanek zastosowania zabezpieczenia na majątku Spółki w trybie art. 33 o.p. z tytułu zobowiązania w podatku od towarów i usług przed wydaniem decyzji określającej jego wysokość. Wspomniany art. 33 § 1 o.p. przewiduje, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na utracie prawa własności do majątku, które może utrudnić lub udaremnić egzekucję. Stosownie do postanowień art. 33 § 2 pkt 2 o.p., zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W takim przypadku zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 o.p.). Dodatkowo w decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 4 pkt 2 o.p.). Z powyższego wynika, że przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na majątku podatnika jest przede wszystkim istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "uzasadnionej obawy", wskazał jednak przykładowo dwa przypadki, które mogą uzasadniać taką obawę. Są to mianowicie sytuacje, gdy podatnik nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Użyty w art. 33 § 1 o.p. zwrot "w szczególności" wskazuje jednoznacznie, że wymienione w nim przypadki uzasadniające obawę nie wykonania zobowiązania podatkowego, nie stanowią katalogu zamkniętego. Nie ma tym samym przeszkód, aby organ podatkowy wskazaćł także na inne okoliczności uzasadniające istnienie obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (zob. W. Stachurski [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 33 LEX, 2013). Badając istnienie przesłanek do zastosowania zabezpieczenia, organy dokonały na podstawie całego zebranego materiału dowodowego kompleksowej oceny wszystkich okoliczności we wzajemnym powiązaniu ze sobą oraz uprawdopodobniły, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że Spółka nie dysponuje wystarczającym majątkiem i środkami finansowymi pozwalającymi na uregulowanie określonych w decyzji przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę. Organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy niezbędny do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia. Analizując sytuację finansową skarżącej Spółki organy wskazały na pogorszenie jej płynności finansowej na koniec 2013 r. oraz wzrost ogólnego zadłużenia, a także na wskaźniki świadczące o zagrożenie zdolności przedsiębiorstwa w regulowaniu bieżących zobowiązań. Ponadto jako przesłanki do zastosowania zabezpieczenia na majątku Spółki wskazały inne okoliczności, takie jak: brak środków finansowych na rachunkach bankowych Spółki, zajęcie przez Izbę Celną w B. posiadanych przez Spółkę środków transportowych (dwie naczepy ciężarowe marki [...] i naczepa ciężarowa marki E. zbycie jedynego nie będącego przedmiotem zabezpieczenia środka transportowego - ciągnika samochodowego marki S., w trakcie postępowania kontrolnego. Okoliczności i moment zbycia składnika majątkowego Spółki uzasadnia obawy organów, co do możliwości utrudnienia w ten sposób egzekucji lub nawet jej udaremnienia. Zestawienie wszystkich powyższych okoliczności zdaniem Sądu może uzasadniać obawę, że Spółka nie wykona przewidywanych zobowiązań podatkowych. Wbrew zarzutom skargi uzasadnienia decyzji organów obu instancji wskazują się na wystąpienie przesłanki obawy nie uiszczania przez podatnika zobowiązania, a uzasadnienie rozstrzygnięcia nie jest lakoniczne i spełnia wymagania z art. 210 o.p. Jak wskazano wyżej organ podatkowy stosując zabezpieczenie nie jest zobligowany do wykazania istnienia trwałego nie regulowania wymaganych zobowiązań publicznoprawnych, które jest tylko jedną z przykładowo wskazanych w art. 33 o.p. przesłanek wydania decyzji o zabezpieczeniu. Organy mogły i co też uczyniły w rozpoznawanej sprawie, za pomocą innych argumentów popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami wykazać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia, o której mowa w art. 33 o.p. (podobnie NSA w wyroku o sygn. I FSK1383/08, dostępnym w centralnej bazie orzeczeń sądów administracyjnych). Uznając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem orzeczono, jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. po. 270 ze zm.).