I SA/Bk 487/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi D. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej D. K. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia [...] kwietnia 2014 r., D. K. (dalej powoływana także jako "Skarżąca") wystąpiła do Ministra Finansów, reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie korzystania z odliczeń w ramach ulgi rehabilitacyjnej. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Skarżąca uzyskuje świadczenie emerytalne oraz dochody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako wspólnik spółki jawnej. Decyzją z dnia [...] września 2011 r. Powiatowy Zespół do Spraw Orzekania o Niepełnosprawności orzekł, że Skarżąca ze względu na stan zdrowia zostaje zaliczona na stałe do stopnia niepełnosprawności umiarkowanego, symbol 05-R. Wnioskodawczyni w celu poprawy stanu zdrowia wyjeżdża okresowo na własny koszt do miejscowości uzdrowiskowych gdzie znajdują się wody lecznicze, między innymi do Świeradowa Zdroju, gdzie przebywa w sanatoriach lub zakładach rehabilitacyjnych oraz korzysta z zabiegów leczniczych poprawiających jej stan zdrowia. Podczas pobytu w miejscowościach uzdrowiskowych Skarżąca korzysta z hotelu wchodzącego w skład kompleksu sanatoryjnego lub rehabilitacyjnego oraz ponosi z tego tytułu wydatki w trakcie turnusu rehabilitacyjnego opłacane z własnych środków finansowych za pobyt w hotelu oraz wydatki na wyżywienie. Wnioskodawczyni wyjeżdża na turnusy rehabilitacyjne tygodniowe lub dwutygodniowe. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: "czy wydatki na opłacenie hotelu oraz wydatki za wyżywienie poniesione w trakcie turnusu rehabilitacyjnego ma prawo podatniczka uznać, za wydatki na cele rehabilitacyjne, które mogą zostać odliczone przez podatniczkę w danym roku podatkowym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych?" Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Skarżąca wskazała, że z zasady wynikającej z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej powoływana w skrócie jako u.p.d.o.f.) wydatki na cele rehabilitacyjne ma prawo, jako osoba niepełnosprawna, odliczać od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Za powyższe wydatki, stosownie do art. 26 ust. 7a pkt 6 u.p.d.o.f. uznaje się odpłatność za pobyt w sanatorium lub zakładzie rehabilitacji leczniczej, a zatem także wydatki za pobyt w hotelu przy sanatorium oraz za wyżywienie podczas turnusu rehabilitacyjnego należy uznać za wydatki na cele rehabilitacyjne. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2014 r., znak [...], uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Organ wskazał, że rodzaje wydatków na cele rehabilitacyjne uprawniające do odliczeń od dochodu przed opodatkowaniem zawiera art. 26 ust. 7a u.p.d.o.f., zaś zasady i warunki dokonywania tych odliczeń określone zostały w ust. 7 i 7b - 7g tego artykułu. Przepis art. 26 ust. 7a pkt 6 u.p.d.o.f. stanowi, że wydatkami, o których mowa powyżej są wydatki poniesione za odpłatność za pobyt na leczeniu w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, za pobyt w zakładzie rehabilitacji leczniczej, zakładach opiekuńczo-leczniczych i pielęgnacyjno-opiekuńczych oraz odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne. Uwzględniając powyższe, nie można zgodzić się ze Skarżącą, że z uwagi na fakt, iż leczy się poza miejscem swojego zamieszkania, także wydatki za pobyt w hotelu przy sanatorium oraz za wyżywienie należy uznać za wydatki na cele rehabilitacyjne. Ustawodawca w powołanym wyżej art. 26 ust. 7a pkt 6 u.p.d.o.f. szczegółowo określił, które wydatki uznaje się za poniesione na cele rehabilitacyjne uprawniające osobę niepełnosprawną do dokonania odliczeń od dochodu. W ramach tzw. ulgi rehabilitacyjnej, odliczeniu podlegają bowiem wydatki poniesione na odpłatność wyłącznie za pobyt na leczeniu w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, za pobyt w zakładzie rehabilitacji leczniczej, zakładach opiekuńczo-leczniczych i pielęgnacyjno-opiekuńczych oraz odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne. Hotel z całą pewnością nie jest tego rodzaju zakładem. Skoro Skarżąca nie ponosiła wydatków za pobyt w jednym z zakładów enumeratywnie wymienionych w art. 26 ust. 7a pkt 6 u.p.d.o.f., nie ma prawa uznać poniesionych wydatków na opłacenie hotelu i wyżywienia poniesionych w trakcie turnusu rehabilitacyjnego. Z powyższą interpretacją nie zgodziła się Skarżąca i po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o jej uchylenie w całości i zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania sądowego. Skarżonej interpretacji zarzucono naruszenie: – art. 26 ust. 1 pkt 5 oraz art. 26 ust. 7 pkt. 6 u.p.d.o.f. polegające na błędnym uznaniu, iż Skarżąca kosztów pobytu w hotelu podczas turnusu rehabilitacyjnego nie ma prawa zaliczyć do wydatków rehabilitacyjnych, – art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej powoływana jako o.p.), polegające na bezpodstawnym udzieleniu przez organ interpretacyjny błędnej interpretacji przepisów prawa podatkowego polegającej na dowolnym wskazaniu, iż Skarżąca nie ma prawa do zaliczenia do ulgi rehabilitacyjnej kosztów pobytu w hotelu podczas turnusu rehabilitacyjnego. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Skarżącej wyjaśnił, że celem wszczęcia przedmiotowego postępowania było uzyskanie informacji od organu jakie wydatki Skarżąca ma prawo zaliczyć do ulgi rehabilitacyjnej. W art. 26 ust. 7a pkt 5 u.p.d.o.f. ustawodawca wyraźnie do wydatków podlegających odliczeniu zaliczył odpłatność za pobyt na turnusie rehabilitacyjnym. W odróżnieniu od unormowania z ust. 6 tegoż artykułu, możliwości takiego odliczenia nie uzależniono od ich poniesienia za pobyt w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, zakładzie rehabilitacji leczniczej, zakładach opiekuńczo-leczniczych i pielęgnacyjno-opiekuńczych. Za koszty pobytu na leczeniu, turnusie rehabilitacyjnym czy też we wskazanych wyżej placówkach uznać należy zarówno koszty stosowanych zabiegów, ale również koszty zakwaterowania, czy też wyżywienia. Skoro Skarżąca poniosła wydatek na usługę hotelową i wyżywienie w związku z pobytem podczas turnusu rehabilitacyjnego, powinna móc zaliczyć je do wydatków na cele rehabilitacyjne lub związane z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych. W odpowiedzi na skargę, działający w imieniu Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w B., wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Stosownie do art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast w myśl postanowień art. 14c § 1 o.p. zdanie pierwsze, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z kolei art. 14c § 2 o.p. stanowi, iż w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z przytoczonych przepisów wynika, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Zatem stanowisko organu powinno odnosić się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku powinno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym. Przepis art. 14c § 2 o.p. wskazuje na dwa obowiązkowe elementy indywidualnej interpretacji negatywnie oceniającej stanowisko wnioskodawcy, tj. wskazanie przez organ prawidłowego stanowiska w zakresie interpretowanego przepisu oraz przedstawienie uzasadnienia prawnego takiego stanowiska. Uzasadnienie prawne organu powinno przy tym zawierać nie tylko argumentację prawną wskazującą, z jakich powodów stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe ale również podawać argumentację prawną wskazującą na właściwe rozwiązanie postawionego problemu. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w tym przepisie, musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy wyjaśniającą jakie przepisy w opisanym stanie faktycznym mają zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. W doktrynie wyrażony został pogląd, który w całości podziela Sąd orzekający w niniejszej sprawie, że "jeżeli organ podatkowy nie podziela stanowiska własnego wnioskodawcy dotyczącego zakwalifikowania stanu faktycznego interpretacji pod określone przepisy materialnego prawa podatkowego, to w wydanej interpretacji przedstawia negatywną ocenę stanowiska prawnego wnioskodawcy oraz swoje - urzędowe - stanowisko w sprawie kwalifikacji prawnej tego samego stanu faktycznego. Wskazanie przez organ prawidłowego stanowiska w przedmiocie uzasadnionej możliwości określonego zastosowania prawa podatkowego dokonuje się na podstawie adekwatnych do kwalifikowanego nimi stanu faktycznego przepisów prawa, niezależnie od tego, czy zostały one wskazane we wniosku wszczynającym postępowanie interpretacyjne" (J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010 r., s. 78). Przedstawienie stanowiska organu podatkowego w indywidualnej interpretacji powinno polegać przede wszystkim na jasnej i zrozumiałej odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytanie (pytania) oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak należy przepis ten stosować w przedstawionym stanie faktycznym. Organ ponadto winien mieć na uwadze okoliczność, że przepis art. 14h o.p. odsyła do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 o.p., określającego zasadę zaufania do organów podatkowych. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać, iż wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego. W zaskarżonej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe, w zakresie możliwości skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej, z uwagi na fakt, że Skarżąca nie poniosła wydatków za pobyt w jednym z zakładów enumeratywnie wymienionych w art. 26 ust. 7a pkt 6 u.p.d.o.f. W pierwszym rzędzie należy zauważyć, że Skarżąca przedstawiając stan faktyczny we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała, że ponosi wydatki związane z udziałem w turnusach rehabilitacyjnych. Wyjeżdża okresowo na własny koszt do miejscowości uzdrowiskowych, gdzie przebywa w sanatoriach lub zakładach rehabilitacyjnych. W trakcie takich turnusów rehabilitacyjnych ponosi wydatki opłacane z własnych środków finansowych za pobyt w hotelu i wyżywienie. Natomiast zadane organowi pytanie brzmiało: "czy wydatki na opłacenie hotelu oraz wydatki za wyżywienie w trakcie turnusu rehabilitacyjnego ma prawo podatniczka uznać, za wydatki za wydatki na cele rehabilitacyjne, które mogą zostać odliczone przez podatniczkę w danym roku podatkowym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych?" Z tak opisanego przez Skarżącą stanu faktycznego oraz treści postawionego pytania nie sposób wyprowadzić wniosku, przyjętego przez organ interpretacyjny, że Skarżąca chciała uzyskać interpretację w zakresie kwalifikacji ponoszonych kosztów usług hotelowych i wyżywienia do wydatków wskazanych wyłącznie w art. 26 ust. 7a pkt 6 u.p.d.o.f. Owszem, w ocenie prawnej własnego stanowiska Skarżąca wskazała obok art. 26 ust. 1 pkt 6 także art. 26 ust. 7a pkt 6 u.p.d.o.f. Jednak analiza stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji oraz treść postawionego organowi pytania wskazują, że zasadniczą intencją Skarżącej było uzyskanie od organu informacji, czy ponoszone przez nią wydatki na hotel i wyżywienie ma prawo zaliczyć do wydatków z tzw. ulgi rehabilitacyjnej. Prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną, reguluje art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Natomiast art. 26 ust. 7a pkt 1-15 u.p.d.o.f. uszczegóławia jedynie wydatki, które mogą być uznane za wydatki poniesione na cele rehabilitacyjne w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Dlatego też, w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i treści pytania, wbrew twierdzeniom organu zawartych w odpowiedzi na skargę, przedmiotem interpretacji powinien być przepis art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. z uwzględnieniem treści art. 26 ust. 7a u.p.d.o.f., a nie jedynie punktu 6 tegoż przepisu. W okolicznościach tej sprawy jest to o tyle istotne, że choć we wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca wymieniła art. 26 ust. 7a pkt 6 u.p.d.o.f. (obok art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.), to jednak treść całego wniosku i zapytania wskazuje na podjętą przez Skarżącą próbę kwalifikacji wydatków przez pryzmat art. 26 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 26 ust. 7a pkt 5 u.p.d.o.f. Skarżąca konsekwentnie bowiem wskazuje na wydatki ponoszone w związku z pobytem na "turnusie rehabilitacyjnym", o którym mowa w art. 26 ust. 7a pkt 5 a nie pkt 6 u.p.d.o.f. Nie można więc wykluczyć, że wskazanie punktu 6 stanowi oczywistą omyłkę, którą organ interpretacyjny powinien wyjaśnić przed udzieleniem interpretacji indywidualnej. Nawet jeżeli organ interpretacyjny nie miał wątpliwości co do wyrażonego przez Skarżącą stanowiska w sprawie, to uznając to stanowisko za nieprawidłowe, powinien - zgodnie z art. 14 § 2 o.p. - wskazać prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. Jak już wyżej podkreślono, wskazanie przez organ prawidłowego stanowiska w przedmiocie uzasadnionej możliwości określonego zastosowania prawa podatkowego dokonuje się na podstawie adekwatnych do kwalifikowanego nimi stanu faktycznego przepisów prawa, niezależnie od tego, czy zostały one wskazane we wniosku wszczynającym postępowanie interpretacyjne. Należy też podkreślić, że organ dokonujący interpretacji jest związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym oraz treścią postawionego pytania, nie zaś własnym stanowiskiem wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego. W tej sprawie złożony przez Skarżącą wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie został rozpatrzony w sposób prawidłowy. Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej wynika bowiem, że organ ograniczył się do negatywnej oceny stanowiska Skarżącej. Nie zajął natomiast własnego stanowiska w sprawie, w zakresie prawnomaterialnej oceny przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i postawionego pytania. Dlatego wydana interpretacja w sposób istotny narusza art. 14c § 2 o.p. w zw. z art. 26 ust. 1 pkt 6 i art. 26 ust. 7a u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O niewykonalności uchylonej interpretacji orzeczono na podstawie art. 152, zaś o kosztach sądowych orzeczono w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 tej ustawy. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ podatkowy, będąc związany oceną prawną oraz wskazaniami Sądu co do dalszego postępowania, winien ponownie rozpoznać wniosek Skarżącej i udzielić jednoznacznej interpretacji, czy ponoszone przez nią wydatki na hotel i wyżywienie w związku z pobytami na turnusach rehabilitacyjnych mogą zostać odliczone przez podatniczkę w danym roku podatkowym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych?