I SA/Bk 49/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 maja 2018 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 rok oddala skargę Decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. określił A. Sp. z o.o. w P. (dalej również jako Spółka) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. w kwocie 215.070,00 zł, w tym: w kwocie 75.070,00 zł w wyniku opodatkowania dochodu według stawki 19% oraz w kwocie 140.000,00 zł w wyniku opodatkowania dochodu według stawki 50% - w miejsce zadeklarowanej w zeznaniu CIT-8 straty w wysokości 81.335,95 zł. Z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, iż Spółka: zaniżyła deklarowaną wysokość przychodów podatkowych o kwotę 148.204,75 zł w następstwie zaniżenia wartości nieruchomości przy przeniesieniu jej własności w zamian za wierzytelność; zawyżyła koszty podatkowe o kwotę 328.234,49 zł stanowiącą zakup usług budowlanych w okresie październik - grudzień 2015 r. na podstawie faktur VAT wystawionych przez T. B., a niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych. Organ uznał ponadto, że w sprawie zaistniały przesłanki do oszacowania Spółce dochodu w wysokości 280.000,00 zł z tytułu zawyżenia ceny zakupu nieruchomości od podmiotu powiązanego. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...], utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że Spółka w dniu [...] października 2015 r. zaciągnęła pożyczkę w wysokości 100.000,00 zł od A. S.. Z zawartej w formie aktu notarialnego umowy wynika, iż termin zwrotu pożyczki określony został do [...] grudnia 2015 r. Zabezpieczeniem spłaty pożyczki były należące do Spółki nieruchomości rolne o pow. 1,0784 ha położone w B., obręb S. o nr geodezyjnych [...] (przed podziałem [...]). Zaciągnięta pożyczka w ustalonym umową terminie nie została przez Spółkę spłacona i nastąpiło wydanie nieruchomości na rzecz A. S. w zamian za wierzytelność. Transakcja ta została udokumentowana protokołem z dnia [...] grudnia 2015 r. oraz wystawioną przez Spółkę fakturą VAT z dnia [...] grudnia 2015 r. Nr [...] na kwotę netto 100.000,00 zł i VAT w wysokości 23.000,00 zł. Przedmiotowa nieruchomość rolna nabyta została 30 września 2011 r. przez udziałowca Spółki K. S. za cenę 300.000,00 zł. Jej zakup sfinansowany został zaciągniętym kredytem hipotecznym. Następnie K. S. aktem notarialnym z dnia [...] lipca 2015 r. dokonał sprzedaży posiadanej nieruchomości rolnej Spółce za cenę 600.000,00 zł, bez obciążeń z tytułu hipoteki. K. S. w dniu przeprowadzenia transakcji posiadał 45% udziałów w Spółce i jednocześnie był prokurentem Spółki. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego uznano w tej sprawie, że wartość rynkowa wydanej nieruchomości znacznie przewyższała wysokość zobowiązania Spółki z tytułu zaciągniętej pożyczki od A. S. i ustalono rzeczywistą wartość transakcyjną wydanej nieruchomości w kwocie brutto 305.291,84 zł. Na kwotę tę złożyły się kwota brutto 123.000,00 zł wynikająca z faktury Nr [...] oraz kwota 182.291,84 zł tytułem niespłaconego kredytu hipotecznego obciążającego nieruchomość wydaną w zamian za wierzytelność. Ustalona zaś cena rynkowa transakcji na poziomie 305.291,84 zł nie odbiega zdaniem organu odwoławczego od ceny sprzedaży nieruchomości rolnej o pow. 1,0788 ha zakupionej w tym samym roku przez A. S.. Tym bardziej, iż była to nieruchomość o prawie identycznej powierzchni, położona obok działki wydanej za wierzytelność. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, istniejące powiązania miedzy Spółką, A. S. i K. S. miały wpływ na przeprowadzoną transakcję przejęcia nieruchomości za wierzytelność. Świadczą o tym ustalenia faktyczne i chronologia podejmowanych w 2015 r. zarówno przez Spółkę jak i A. S. działań związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą: - A. S. aktem notarialnym z dnia [...] stycznia 2015 r. nabył udział wynoszący ¼ w niezabudowanej działce rolnej numer [...] o pow. 1,0788 ha położonej w obrębie S. w B. Cena zakupu wynosiła łącznie 320.000,00 zł, - A. S. umową z dnia [...] kwietnia 2015 r. zlecił Spółce wykonanie osiedla domów mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie bliźniaczej. Przedmiotowa umowa zawieszona została aneksem w dniu [...] października 2015 r. - Spółka w dniu [...] lipca 2015 r. kupiła od K. S. nieruchomość rolną o łącznej pow. 1,0784 ha położoną w obrębie S. w B. o nr geodezyjnych [...] za kwotę 600.000,00 zł, - A. S. na podstawie umowy z dnia [...] października 2015 r. udzielił Spółce wspomnianej wyżej pożyczki w kwocie 100.000,00 zł, zabezpieczonej nieruchomością Spółki o nr geodezyjnych [...] (przed podziałem [...]), - Spółka w terminie nie dokonała spłaty pożyczki zaciągniętej u A. S., a A. S. w zamian za wierzytelność przejął od Spółki wyżej opisaną nieruchomość. Zdaniem organu, gdyby nie istniejące powiązania osobowe i kapitałowe Spółki oraz związanie się z A. S. umową na budowę domów jednorodzinnych na działkach będących własnością A. S. i K. S., a potem Spółki i A. S., nie doszłoby prawdopodobnie do wyrażenia zgody przez Spółkę na taki sposób zabezpieczenia spłaty pożyczki. W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że Spółka zaewidencjonowała w prowadzonych księgach 10 faktur VAT wystawionych przez T. B. na łączną kwotę netto 328.234,49 zł, w których ujęty był zakup usług budowlanych, wynikających z 6 umów zawartych przez Spółkę z T. B. w dniach [...] sierpnia 2015 i [...] sierpnia 2015 r. Faktury zostały opłacone gotówką. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie dawał podstawy do przyjęcia, że wystawca tych nie wykonał wskazanych w nich robót budowlanych na rzecz Spółki. Rzekome faktury miały dokumentować wykonanie usług budowlanych na budowie biogazowni w K. (niwelacja terenu, profilowanie terenu oraz układanie kostki na terenie budowy), w S.(usługi koparko – ładowarką) i oczyszczalni ścieków w C. W konsekwencji brak było podstaw do uznania za koszty podatkowe kwot netto z zakwestionowanych faktur VAT. Organ zaznaczył, że w toku postępowania kontrolnego kontrolujący podjęli nieskuteczne próby przesłuchania w charakterze świadka T. B.. W celu potwierdzenia realizacji w/w umów przez T. B. organ pierwszej instancji przesłuchał w charakterze świadka byłego Prezesa Zarządu Spółki M. K.. Z jego zeznań wynika, że nie znał żadnych pracowników T. B., nie miał wiedzy na temat zgłoszenia pracowników podwykonawcy do inwestora, nie pamiętał czy sporządzane były protokoły odbioru robót. Nie potrafił też wyjaśnić dlaczego umowy podpisywał osobiście, a podwykonawcze podpisywane były przez prokurenta Spółki. Zeznania te nie wniosły żadnych istotnych informacji, które potwierdziłyby fakt wykonania robót przez T. B.. Kolejny przesłuchany w charakterze świadka - prokurent Spółki K. S., pomimo, iż od czasu wykonania rzekomych usług na rzecz Spółki przez T. B. do dnia przesłuchania nie upłynął nawet rok, nie pamiętał jak wyglądała dokładnie współpraca z podwykonawcami. Również nie wiedział czy T. B. zatrudniał pracowników. Potwierdził, natomiast, że przy inwestycji na biogazowni i oczyszczalni ścieków pracowali również pracownicy Spółki. Zeznania Spółki w tym zakresie organ ocenił jako niewiarygodne, tym bardziej, że przy innych umowach, gdzie zlecano prace podwykonawcom, Spółka sporządzała protokoły odbioru robót budowlanych. W ocenie organu, składanym zeznaniom o zleceniu przez Spółkę usług podwykonawczych T. B. przeczą wyjaśnienia złożone przez J. D. - kierownika kontraktu na biogazowni w K. Z jego wyjaśnień wynika, iż swoje obowiązki pełnił tam od [...] marca 2015 r. do [...] lutego 2016 r., nie znał pracowników T. B., firma T. B. nie prowadziła prac na budowie biogazowni w K., prace wykonywała skarżąca Spółka. W aktach sprawy znajdują się również wyjaśnienia złożone przez M. S.A. zlecającą Spółce prace budowlane przy budowie biogazowni w K. Wynika z nich, że prace realizowane były przez Spółkę, a firma T. B. nie była zgłaszana jako podwykonawca na w/w budowach. Identyczne wyjaśnienia złożył Rejonowy Związek Spółek Wodnych w S. oraz kierownik budowy oczyszczalni ścieków w C. Organ pierwszej instancji uzyskał ponadto materiał w postaci m.in. zeznań świadków G. S., M. K. oraz P. N. złożonych w toku innego postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. wobec T. B.. Z zeznań tych wynika, iż żaden z 3 pracowników T. B. nie wykonywał prac budowlanych na terenie oczyszczalni ścieków w C. oraz biogazowni w K. Z ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. wynika także, że T. B. nie posiadał żadnych maszyn i urządzeń, które w celu wykonania umowy ze Spółką posłużyłyby do wykonania prac koparko-ładowarką w S. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że T. B. nie wykonał usług na rzecz Spółki. Zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają zatem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między tymi podmiotami i obligują do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodu o kwotę netto 328.234,49 zł. Dyrektor Izby Administracyjnej poparł stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie zaniżenia dochodu Spółki o kwotę 280.000,00 zł z tytułu zawyżenia ceny zakupu nieruchomości od podmiotu powiązanego. Zastrzegł przy tym, że wartość rynkowa zakupionej przez Spółkę nieruchomości winna wynieść 305.291,84 zł, a nie jak stwierdził organ pierwszej instancji 320.000,00 zł. Powyższa okoliczność pozostaje jednakże bez wpływu na rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy podzielił również zasadność oszacowania Spółce dochodu i zastosowanie 50% stawki podatku od dochodu oszacowanego w trybie art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.). Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez organy podatkowe. Strona zarzuciła naruszenie: - art. 122 w zw. z art. 121 w zw. art. 125 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, polegające na nieuwzględnieniu dowodu z zeznań świadków M. K. i K. S. w zakresie w jakim stwierdzali, że faktury wystawione przez T. B. są prawdziwe, - art. 122 w zw. z art. 121 w zw. art. 125 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, polegające na fragmentarycznej ocenie zeznań wskazanych wyżej świadków, fragmentarycznej ocenie w tym zakresie umowy o roboty budowlane, innej dokumentacji budowlanej, i wybiórczej ocenie dowodu z zeznań innych świadków w tym zakresie oraz polegające na nieuwzględnieniu wniosku strony w zakresie zawieszenia postępowania do czasu zakończenia innego postępowania w zakresie kontroli u T. B.. Postępowanie prowadzone w tym zakresie przez Urząd Skarbowy w B. ma istotny wpływ na niniejszą sprawę oraz nie uznanie faktur wystawionych przez T. B. za koszt uzyskania przychodu jako dokumentujących koszt nieprawdziwy. W tym zakresie sprawy nie skierowano do wyjaśnienia do właściwych organów w zakresie fałszowania faktur. Dopiero po zakończeniu takich postępowań można stwierdzić, czy dane faktura dokumentuje koszt uzyskania przychodu, czy jest fałszywa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga w niniejszej sprawie – jako niezasadna - podlegała oddaleniu. Sąd administracyjny w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, co wynika z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1660). Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369; zwana dalej w skrócie p.p.s.a.). Stosownie do tego przepisu sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednocześnie, w myśl art. 145 p.p.s.a., sąd zobligowany jest do uchylenia decyzji bądź postanowienia lub stwierdzenia ich nieważności, ewentualnie niezgodności z prawem, gdy dotknięte są one naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, lub zachodzą przyczyny stwierdzenia nieważności decyzji wymienione w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1257; zwana dalej w skrócie k.p.a.) lub innych przepisach. W ramach kontroli legalności decyzji sąd stosuje przewidziane prawem środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). W przedmiotowej sprawie brak jednak było jakichkolwiek podstaw do stwierdzenia przez tutejszy Sąd nieprawidłowości w sposobie postępowania prowadzonego przez organy podatkowe obu instancji, co z kolei skutkować by mogło naruszeniem prawa, a w konsekwencji – koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzuty pełnomocnika strony skarżącej sprowadzały się w głównej mierze do naruszenia art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800; zwana dalej w skrócie O.p.) w związku z art. 121 oraz art. 125 §1 O.p. oraz art. 188 O.p. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zaś art. 121 stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Kolejna z powołanych regulacji statuuje natomiast zasadę wnikliwego i szybkiego działania przez organy podatkowe, które jednocześnie obowiązane są posługiwać się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia danej sprawy. Ostatni przepis reguluje kwestię związaną z tym, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą, ustalenia stanu faktycznego i ich ocena powinna być dokonana na podstawie kompletnego, prawidłowo zgromadzonego materiału. Aby ocena zgromadzonego materiału nie została uznana za dowolną, organ ma obowiązek rozpatrzenia wszystkich dowodów, każdego z osobna i we wzajemnym związku, zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki. Ocenić musi, czy i na ile dany dowód potwierdza określone fakty (tak w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 lutego 2018 roku, sygn. akt I SA/Gl 1050/17). W toku prowadzonego postępowania organy, czy to pierwszej czy drugiej instancji, zobowiązane są zatem do dołożenia należytej staranności w celu prawidłowego, kompleksowego i rzetelnego rozpoznania indywidualnej sprawy podatkowej. Określony w art. 122 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów, do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, organy podatkowe powinny w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego mogących mieć w sprawie zastosowanie. W dalszej kolejności rzeczą organów jest rozważenie, jakie dowody będą pomocne w ustaleniu wspomnianych faktów. Kolejny etap to przeprowadzenie z urzędu tych dowodów oraz innych dowodów wnioskowanych przez stronę. Z powyżej opisaną zasadą prawdy materialnej obowiązującej na gruncie procedury podatkowej immanentnie związana pozostaje reguła prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, która zobowiązuje organy administracji publicznej prowadzące dane postępowanie do należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, którymi kierowały się w toku załatwienia sprawy. Motywy te winny w sposób jednoznaczny wynikać z uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, strona ma bowiem prawo znać argumentację i przesłanki podjętej decyzji. Bez zachowania tego elementu uzasadnienia decyzji strona nie ma możliwości dowodzenia swoich racji, czy prowadzenia polemiki z organem podatkowym, co narusza jej prawo do czynnego udziału w postępowaniu i dochodzenia swoich praw w postępowaniu instancyjnym czy przed sądem administracyjnym. Uzasadnienie decyzji stanowi także jeden z warunków skutecznej kontroli decyzji administracyjnej przez sądy administracyjne (tak w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 kwietnia 2018 roku, sygn. akt I SA/Gd 182/18). Uzasadnienie stanowiska organu powinno być na tyle wyczerpujące, aby przedstawiało argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty za tym przemawiały. Natomiast okoliczności, że strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem organu, nie można utożsamiać z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych. Z komentowanym i poddanym powyższej analizie obowiązkiem podejmowania działań wnikliwych, prowadzących do realizacji wyrażonej w art. 122 O.p. zasady prawdy materialnej skorelowany jest obowiązek działania szybkiego. Chodzi więc zarówno o wyczerpujące zbadanie wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa, jak i o to, by czynności zmierzające do tego celu nie trwały nadmiernie długo. W konsekwencji powstać może sytuacja, w której należyte i rzetelne rozpatrzenie sprawy pochłania dużą ilość czasu, co z kolei skutkować mogłoby naruszeniem zasady szybkości postępowania. W każdej sprawie należy jednak zestawić ze sobą obie te zasady i niejako zważyć, która z nich ma dla ochrony podatnika i prawidłowości postępowania większe znaczenie. Nie zawsze bowiem pomiędzy szybkim rozpoznaniem sprawy a jej dokładnym, sprawnym i uczciwym załatwieniem można postawić znak równości. Podkreślenia wymaga także fakt, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy na podstawie art. 188 O.p. nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (tak w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2018 roku, sygn. akt I SA/Sz 1054/17). Z powyższego wyprowadzić więc można jasny wniosek, że zasada dotycząca konieczności dopuszczenia wniosku strony o przeprowadzenie określonego dowodu nie ma charakteru bezwzględnego i musi być rozważana przy uwzględnieniu całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Analiza zarówno akt sprawy, jak i wyżej powołanych przepisów oraz ich interpretacja nie pozwalały uznać, jakoby stanowisko skarżącego wyrażone w skardze skierowanej do tutejszego Sądu było prawidłowe, co z kolei skutkować musiało jej oddaleniem. Sąd bowiem nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 121 O.p., 122 O.p., 125 §1 O.p. oraz 188 O.p. Nie sposób zgodzić się z zarzutem wyrażonym w skardze, że organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania nie uwzględnił zeznań świadków M. K. i K. S. w zakresie, w jakim stwierdzili, że faktury wystawione przez T. B. są prawdziwe. W aktach postępowania podatkowego znajdują się protokoły z przesłuchań wyżej wymienionych świadków i w związku z tym zasadnym jest, że zaliczone zostały do materiału dowodowego. Ocena zaś przydatności takich dowodów dla prawidłowego wyjaśnienia sprawy czy też ich wiarygodności leży w gestii organu, który zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 O.p., po analizie całości materiału dowodowego stwierdza, czy dana okoliczność została czy nie została udowodniona. W niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji nie dały wiary twierdzeniom skarżącego, jakoby powoływane faktury były prawdziwe. Niesporne w sprawie było to, że w miesiącach październik i grudzień 2015 roku skarżąca Spółka zaewidencjonowała w prowadzonych księgach 10 faktur VAT wystawionych przez przedsiębiorstwo Usługi Budowlane T. B. na łączną kwotę netto 328.234,49 złotych, w których ujęty był zakup usług budowlanych. Jak ustalono, faktury dotyczyły robót budowlanych wynikających z 6 umów zawartych przez Spółkę z T. B. w dniach: [...] sierpnia 2015 roku oraz [...] sierpnia 2018 roku oraz wszystkie zostały opłacone gotówką. Po analizie materiału dowodowego zawartego w aktach organu Sąd, idąc za organem podatkowym, przyjął, że wystawca wspomnianych 10 faktur VAT nie wykonał wskazanych w nich robót budowlanych na rzecz Spółki. Na powyższe wpływ miał fakt, że sam świadek Karczewski zeznał, że nie znał żadnych pracowników T. B., nie miał wiedzy na temat zgłoszenia pracowników podwykonawcy do inwestora, nie pamiętał czy sporządzane były protokoły odbioru robót. Jak słusznie stwierdził organ w odpowiedzi na skargę – zeznania te nie wniosły żadnych istotnych informacji, które potwierdziłyby fakt wykonania robót przez T. B.. Podobnie rzecz miała się z zeznaniami świadka K. S.. Prawidłowo również ocenia Sąd przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie przesłuchania świadków G. S., M. K. oraz P. O. oraz ustalenia poczynione przez organ w tym zakresie. Z okoliczności i całokształtu sprawy jasno wynika, że przy ocenie przeprowadzonego postępowania organ podatkowy kierował się rzetelnością i dokładnością, racjonalnie analizując poszczególne dowody w kontekście całości materiału zgromadzonego w sprawie, co z kolei skutkować mogło nieuwzględnieniem wszystkich zeznań świadków z uwagi na ich niewiarygodność. Zarzut dokonania fragmentarycznej jedynie oceny zeznań powoływanych świadków Sąd również uznał za nietrafiony. Z uzasadnienia wskazanego w decyzjach organów obu instancji oraz z odpowiedzi na skargę jasno wynika, dlaczego organy w taki, a nie inny sposób dokonały analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, dały wiarę jednym dowodom, pomijając inne. Sąd w całej rozciągłości zgadza się ze stanowiskiem organu, że zeznania tych dwóch świadków (K. i S.) nie były wiarygodne, stojąc niejako w sprzeczności z zeznaniami pozostałych świadków oraz resztą zgromadzonych dowodów. Dokonanie takiej, a nie innej oceny materiału dowodowego, stosownie do regulacji ustawowych pozostawione jest swobodzie organu, który obowiązany jest w odpowiedni sposób uargumentować swoje stanowisko w sprawie. W przedmiotowym postępowaniu Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości w prowadzeniu postępowania dowodowego, a sam fakt tego, że pełnomocnik Skarżącego nie zgadza się z merytoryczną oceną zgromadzonych dowodów nie oznacza tym samym, że dokonana ona została fragmentarycznie. Sąd jeszcze raz chciałby podkreślić, że w jego ocenie brak było jakichkolwiek nieprawidłowości w analizie przeprowadzonych w sprawie dowodów (w tym zeznań świadków), a argumentacja organu w tym zakresie uznana musiała zostać za jasną, precyzyjną i rzetelną. Zgodnie z art. 201 §1 pkt 2 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Musi zatem zaistnieć taka sytuacja, w której bez orzeczenia wydanego w innej sprawie nie jest możliwe rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji. Związek między sprawą rozpatrywaną w postępowaniu podatkowym a kwestią będącą przedmiotem postępowania powinien polegać na tym, że rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego w postępowaniu prejudycjalnym, stanowi obligatoryjną podstawę załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia musi być istotne z punktu widzenia realizacji celu postępowania podatkowego, tj. załatwienia sprawy oraz powinno mieć bezpośredni wpływ na wynik tego postępowania (tak w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 5 kwietnia 2018 roku, sygn. akt I SA/Ke 49/18). Organy podatkowe w toku postępowania nie dopatrzyły się jednak związku pomiędzy przedmiotowym postępowaniem a innym postępowaniem prowadzonym w stosunku do T. B.. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 §1 pkt 2 O.p. uzależnione jest od wystąpienia czterech przesłanek składających się na konstrukcję zagadnienia wstępnego, tj. musi się ono wyłonić w toku postępowania podatkowego, jego rozstrzygnięcie należeć musi do właściwości innego organu lub sądu, rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji powinno być uzależnione od rozstrzygnięcia tegoż zagadnienia wstępnego oraz musi istnieć zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Nie sposób przyznać rację Skarżącemu, jakoby taka sytuacja miała w niniejszej sprawie miejsce, co skutkuje niemożnością zastosowania powoływanego przepisu i zawieszeniem postępowania. Fakt prowadzenia wobec T. B. innego postępowania nie mógł zostać uznany za przeszkodę uniemożliwiającą rozstrzygnięcie sprawy podatkowej spółki. Nie umknął uwadze Sądu również fakt, że w przedmiotowym wniosku o zawieszenie postępowania, zawartym w odwołaniu od decyzji, pełnomocnik Skarżącego w żaden sposób nie wykazał, w jaki sposób decyzja wydana w równolegle toczącym się postępowaniu miałaby wpłynąć na to przedmiotowe postępowanie. Podał jedynie bardzo ogólnikowo, że wydanie decyzji w drugiej sprawie ma istotne znaczenie dla sprawy rozpatrywanej. W związku z powyższym, prawidłowe było rozstrzygnięcie organu podatkowego w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania. Nie może tutejszy Sąd zgodzić się z zarzutem naruszenia przez organy podatkowe zasady szybkości postępowania w sprawie. Zgodnie z art. 139 §1 O.p. załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Stosownie zaś do §3 powoływanej regulacji załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy. Niespornym w sprawie było to, że organ podatkowy w toku postępowania co najmniej dwukrotnie przedłużał okres, w ciągu którego miało się ono zakończyć (postanowienie z dnia [...] lutego 2017 roku, postanowienie z dnia [...] maja 2017 roku). Fakt niezałatwienia sprawy w ustawowym terminie nie może być jednak analizowany w oderwaniu od okoliczności całej sprawy. Przyznać trzeba, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jest obszerny, wymaga odpowiedniego rozważenia i rozpatrzenia, zaś sama materia będąca przedmiotem sprawy nie należy do sztampowych, co z kolei skutkuje koniecznością poświęcenia odpowiedniej ilości czasu na jej rozpatrzenie. Ponadto, nie może umknąć uwadze, że przedłużenie się postępowania wywołane zostało niejako przez jednego z jego uczestników, gdyż organ kilkukrotnie wzywał do osobistego stawiennictwa w celu przesłuchania w charakterze świadka T. B., który jednak nie uczynił zadość nałożonemu nań obowiązkowi. Na marginesie w tym momencie Sąd chciałby zauważyć, że takie podejście organu podatkowego do sprawy, w której kilkukrotnie wzywa on tę samą osobę do złożenia zeznań w celu zgromadzenia obszernego i pełnego materiału dowodowego świadczy o chęci kompleksowego rozpoznania sprawy. Jak już wspomniano wcześniej, nie każda sprawa podatkowa rozpoznana może być w określonym ustawą terminie, natomiast koniecznym jest dokonanie oceny naruszenia zasady szybkości postępowania w kontekście charakteru, rodzaju i złożoności rozpatrywanej sprawy. Końcowo Sąd ponownie podkreśla, że w działaniach organów podatkowych nie doszukał się złamania jakichkolwiek przepisów prawa, stwierdzając jednocześnie, że postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a strona w każdym stadium sprawy mogła wystąpić o udzielenie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z jej przedmiotem. Zgodzić się trzeba z tym, że w toku postępowania organ podejmował wszelkie niezbędne działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy, a na podstawie tak zebranego materiału dowodowego ocenił, czy sporne okoliczności zostały udowodnione, szeroko uzasadniając w wydanej decyzji przesłanki, którymi się kierował. Słusznie organ zauważył, że to, że ocena materiału dowodowego jest niezgodna z oczekiwaniami strony nie może jeszcze oznaczać, że przeprowadzone postępowanie było niezgodne z obowiązującymi przepisami, czemu Sąd również dał wyraz w przedmiotowym uzasadnieniu. W świetle powyższych rozważań zarzuty pełnomocnika strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania są nieuzasadnione. Wojewódzki Sąd Administracyjny w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe obu instancji nie dopatrzył się jakichkolwiek naruszeń prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach danej sprawy. Sąd stwierdził brak naruszeń prawa materialnego, które miałyby wpływ na wynik sprawy, naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego czy też innych naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. To z kolei skutkować musiało oddaleniem skargi. Mając na uwadze całokształt sprawy, w oparciu o wszystkie ujawnione okoliczności oraz przepisy prawa, orzeczono jak w sentencji( art. 151 ustawy procesowej).