I SA/Bk 49/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.),, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 maja 2019 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. z tytułu dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w H., w wyniku postępowania podatkowego, decyzją nr [...] z [...] października 2018 r. określił pani K. K. (dalej powoływana także jako Skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 15.675,00 zł, z tytułu dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia spółdzielczego, własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, położonego w H. przy ul. [...] w miejsce zadeklarowanego w zeznaniu PIT-39 za 2015 r. w kwocie 0,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że Skarżąca w dniu [...] czerwca 2015 r. aktem notarialnym Rep. A Nr [...] dokonała odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do ww. lokalu mieszkalnego za kwotę 82.500,00 zł. Własność powyższego lokalu Skarżąca nabyła do majątku osobistego w drodze spadki po rodzicach – ojcu zmarłym [...] września 2010 r., oraz matce zmarłej [...] grudnia 2014 r. Nie budzi zatem wątpliwości, że sprzedaż nabytego prawa nastąpił przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. Organ podkreślił, że nie kwestionował wydatkowania przez Skarżącą przychodu w kwocie 82.500,00 zł z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, jednakże Skarżąca nie może skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 29 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej powoływana jako u.p.d.o.f.), ponieważ przychód ze sprzedaży ww. prawa do lokalu mieszkalnego w wysokości 82.500,00 zł nie został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ww. ustawy. Skarżąca wydatkowała uzyskany przychód na spłatę kredytu i zakup materiałów budowlanych przeznaczonych na remont budynku mieszkalnego, w którym zamieszkuje, ale który nie stanowi jej własności. W złożonym odwołaniu, Skarżąca stwierdziła, że wydana decyzja jest krzywdząca. Podkreśliła, że cały przychód uzyskany ze sprzedaży mieszkania wydatkowała na własne cele mieszkaniowe tj. spłatę kredytu i zakup materiałów budowlanych przeznaczonych na remont budynku mieszkalnego, w którym mieszka wraz z mężem. Wskazała, iż jest to ich wspólny dom, ponieważ są małżeństwem, zaciągnęli wspólnie kredyt na jego remont i rozbudowę, nie zawierali intercyzy małżeńskiej. Natomiast pieniądze ze sprzedaży mieszkania po rodzicach przeznaczyła na spłatę zaciągniętego wraz z mężem kredytu na dom i zakup materiałów na jego remont. W ocenie podatniczki, w sytuacji gdy małżonkowie zamieszkują razem nie ma znaczenia czyją własnością jest dom. Decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r., Nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, organ stwierdził, że z uwagi na fakt, że Skarżąca sprzedany lokal mieszkalny nabyła w ¼ części prawa do przedmiotowego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w dniu [...] września 2010 r. oraz w ¾ części w dniu [...] grudnia 2014 r. - dochód uzyskany ze sprzedaży podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych wg przepisów obowiązujących po 1 stycznia 2009 r. Wskazując na brzmienie art. 30e ust. 1i 4 oraz art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 u.p.d.o.f. organ wskazał, że istota sporu sprowadza się do oceny czy Skarżąca zrealizowała cel mieszkaniowy zgodnie z przepisami art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., w sytuacji gdy właścicielem domu był jej mąż. Organ podkreślił, że okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., jest przeznaczenie przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia m. in. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie na własne cele mieszkaniowe. W trakcie czynności sprawdzających podatniczka przedstawiła dowody potwierdzające wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na rozbudowę i remont domu stanowiącego odrębny majątek jej męża oraz na spłatę kredytu zaciągniętego wraz z mężem na sfinansowanie rozbudowy i przebudowy tego domu. Organ zaznaczył, że stosownie do treści art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o którym mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, należy rozumieć budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. A zatem warunkiem koniecznym skorzystania ze zwolnienia jest odpowiednio uzyskanie przez podatnika tytułu prawnego (własności lub współwłasności) m.in. do budynku mieszkalnego przed upływem 2 lat od dnia sprzedaży nieruchomości oraz wydatkowanie uzyskanego przychodu na własne cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Samo wydatkowanie środków pieniężnych otrzymanych z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na rozbudowę i remont budynku mieszkalnego, do którego podatnik nie posiada tytułu prawnego nie daje podstaw do skorzystania ze zwolnienia. W związku z powyższym zarzut, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wprowadzają warunku nabycia na własność remontowanego budynku, w którym podatnik mieszka jest bezzasadny. Organ zaznaczył, że w przedmiotowej sprawie organy nie kwestionowały wydatkowania przez Skarżącą uzyskanego przychodu z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na remont, rozbudowę oraz spłatę kredytu zaciągniętego na te cele domu, którego właścicielem był mąż podatniczki. Jednakże Skarżąca nie była właścicielem ani też współwłaścicielem domu, na który przeznaczyła przedmiotowy przychód i nie może skorzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 u.p.d.o.f. Dla uzyskania zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 u.p.d.o.f., każde z małżonków powinno spełniać wymogi wskazane w tym przepisie. Nakłady ze środków z majątku odrębnego (w niniejszej sprawie przychód uzyskany ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność Skarżącej) poniesione przez podatniczkę na rozbudowę, remont czy też spłatę kredytu zaciągniętego na te cele nieruchomości stanowiącej odrębną własność małżonka podatniczki nie stanowią dla niej wydatku na własne cele mieszkaniowe. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, Skarżąca wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o jej unieważnienie oraz unieważnienie poprzedzającej ją wydanie decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu wniesionej skargi Skarżąca stwierdziła, że zaskarżona decyzja jest krzywdząca i niesprawiedliwa. Wskazała, iż wie, że "zmieniły się przepisy dotyczące zwolnienia od sprzedaży mieszkań ze spadku po bliskich zmarłych w PIT", dlatego też ma wątpliwości, dlaczego został jej wymierzony podatek w tak dużej wysokości i dlaczego ta kwestia nie została wyjaśniona w dokumentach. W ocenie Skarżącej, jeżeli zwolnienie przysługuje na własne cele mieszkaniowe, a ona jest w związku małżeńskim to nie powinna w takiej sytuacji płacić podatku, ponieważ dom, w którym mieszka z mężem jest wspólny, a jego rozbudowa i remont sfinansowana została ze wspólnie zaciągniętego kredytu, na spłatę którego wydatkowała pieniądze ze sprzedaży "mieszkania spadkowego". Zdaniem Skarżącej mieszka wraz z mężem we wspólnie wybudowanym domu i przysługują im takie same prawa do tego domu. Podnosi, iż urzędy nie zwracały uwagi, iż pieniądze te przeznaczone zostały na spłatę kredytu na dom, a nie na działkę. Zdaniem Skarżącej nie jest prawdą, że nie posiada żadnego tytułu do ww. domu. W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna i nie zasługiwała na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy skarżąca wydatkując przychód uzyskany ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na rozbudowę i remont domu stanowiącego odrębny majątek jej męża oraz na spłatę kredytu zaciągniętego wraz z mężem na sfinansowanie rozbudowy i przebudowy tego domu czyniła owe wydatki na realizację własnych celów mieszkaniowych. Zanim Sąd przejdzie do odpowiedzi na tak postawione pytanie konieczne jest odniesienie się do ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie. Są one co do zasady niesporne pomiędzy stroną skarżącą a organem i niekwestionowane w skardze. Tym niemniej istotne i godne podkreślenia jest, iż działka gruntu, na której małżonkowie K. prowadzili i prowadzą inwestycję – rozbudowę i przebudowę budynku mieszkalnego stanowi majątek osobisty małżonka K. K. – J. K. Powyższe wynika z aktu notarialnego z dnia [...] .06.2006 r. zawartego w Kancelarii Notarialnej Notariusza S. W., obejmującego umowę przeniesienia własności nieruchomości. (paragraf 2 umowy). Wspólnością ustawową małżeńską nie został objęty ten składnik majątku osobistego J. K. Z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, wynika, że skarżąca środki uzyskane przez nią ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przeznaczyła na budowę budynku mieszkalnego położonego na gruncie stanowiącym własność jej męża (należącym do majątku osobistego męża). Z treści art. 46 § 1, art. 47 § 1 i art. 48 Kodeksu cywilnego wynika, że budynek mieszkalny wzniesiony na działce gruntu jest częścią składową nieruchomości i należy do właściciela działki gruntu, co w niniejszej sprawie oznacza, że budynek wzniesiony na działce gruntu, której właścicielem był małżonek skarżącej stanowił jego wyłączną własność. Nie zmienia powyższej oceny okoliczność, iż skarżąca wraz z mężem zaciągnęła kredyt hipoteczny na rozbudowę i przebudowę domu, w którym wspólnie zamieszkali. Z cywilistycznego punktu widzenia poniesione na wcześniejszą spłatę kredytu wydatki stanowią nakład jednego z małżonków na majątek osobisty drugiego z małżonków. W realiach niniejszej sprawy skarżąca poniosła nakład ze swojego majątku osobistego na majątek osobisty swojego małżonka. Konsekwencją – na wypadek ustania wspólności ustawowej małżeńskiej- byłoby, że skarżąca nie miałaby tytułu prawnego do zamieszkiwania w domu stanowiącym majątek osobisty jej męża, a jedynie roszczenie o rozliczenie nakładów na ten majątek. W tej sytuacji przyjąć należało, że wydatkowane przez skarżącą kwoty nie spowodowały zaspokojenia jej potrzeb mieszkaniowych, tylko zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych jej małżonka. Ponoszenie wydatków na budynek stanowiący majątek odrębny drugiego małżonka nie wypełnia przesłanki ponoszenia wydatków na budowę własnego budynku mieszkalnego. Tym samym, błędnie dokonuje wykładni skarżąca twierdząc, że wspólne wydatkowanie i późniejsze wspólne zamieszkiwanie realizuje normę prawną. W ocenie Sąd wykładnia tego przepisu ( art. 21 ust. 1 pkt 131updof) prowadzącą do rozszerzenia zakresu zwolnienia byłaby wykładnią contra legem. Dodatkowo Sąd zauważa, że pojęcie podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych jest jednakowe tak dla osób stanu wolnego, jak i dla tych, które pozostają w związkach małżeńskich. Odmienne traktowanie przychodów uzyskanych przez osoby fizyczne nie pozostające w związku małżeńskim od takich samych przychodów uzyskanych przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej ocenić należy jako nieprawidłowe. W przypadku małżonków każdy z nich jest odrębnym podatnikiem, a jednym z warunków zastosowania zwolnienia jest poniesienie wydatków na budowę własnego budynku mieszkalnego, stanowiącego własność lub współwłasność podatnika. Tym samym niedopuszczalna jest taka wykładnia przepisu dotyczącego zwolnienia z opodatkowania, która pozwalałaby na uznanie, że z samego tylko faktu pozostawania w związku małżeńskim podatnik staje się współwłaścicielem gruntu będącego własnością drugiego z małżonków, na którym wybudowany został budynek mieszkalny, nawet jeżeli oboje będą w nim realizować cele mieszkaniowe. Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził prawidłowość przedstawionej wyżej wykładni pojęcia "zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika" w uzasadnieniu do wyroku z dnia 15.05.2018 r. (II FSK 1066/16). Reasumując, Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania zaskarżonej decyzji i uznał, iż przedstawiony stan faktyczny jest prawidłowo ustalony, zastosowane przepisy prawa materialnego są właściwe i obowiązujące w dacie nabycia zbywanego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (tj. daty otwarcia spadków po obu spadkodawcach - odpowiednio 2010 r. i 2014 r.), zaś uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące i klarowne. Z tych wszystkich względów Sąd orzekł jak w sentencji wyroku (art. 151 p.p.s.a).