I SA/Bk 492/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] października 2011 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za 2010 rok oddala skargę. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego, decyzją z [...] sierpnia 2011 r. Nr [...], określił Panu J. D.(dalej także jako "skarżący"), zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 1.879,00 zł oraz odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku pobranego w 2010 r. przez Bank [...] od świadczeń uzyskiwanych przez skarżącego z zagranicy (USA). Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z [...] października 2011 r. Nr [...], utrzymał w mocy decyzję wydaną przez organ I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, bowiem iż świadczenia emerytalne otrzymywane przez skarżącego w 2010 r. ze Stanów Zjednoczonych podlegają opodatkowaniu stosownie do regulacji zawartych w ustawie z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz.307 ze zm., dalej w skrócie jako "u.p.d.o.f."), w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. Przywołując przepis art. 5 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisanej 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178, dalej jako "umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania"), Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Polska ma prawo opodatkować dochód z tytułu emerytury (renty) wypłacanej ze Stanów Zjednoczonych osobie mającej miejsce zamieszkania na terytorium Polski, wskazując jednocześnie, że dochód z emerytury (renty) może być również opodatkowany w państwie, z którego jest wypłacany (tj. w USA). Dodatkowo organ odwoławczy podniósł, że w takiej sytuacji podwójnemu opodatkowaniu zapobiega metoda zawarta w art. 20 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (tzw. metoda proporcjonalnego zaliczenia). W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że skarżący w 2010 r. otrzymywał ze Stanów Zjednoczonych świadczenia emerytalne w wysokości 136,00 dolarów USA miesięcznie. Świadczy o tym treść pisma Ambasady Stanów Zjednoczonych Biuro Świadczeń Federalnych z [...] sierpnia 2010 r., w którym Ambasada Amerykańska zaświadcza, że Pan J. D. otrzymuje z Zarządu Ubezpieczeń Społecznych w B. (Social Security Administration) świadczenie emerytalne w w/w wysokości. Zdaniem organu także przedłożone przez skarżącego, częściowo przetłumaczone dokumenty tj. formularz SSA-1099 oraz "Your Benefit Amount", wskazują, iż skarżący otrzymywał świadczenia społeczne. Oceniając treść przedłożonego przez skarżącego pisma Ambasady Amerykańskiej Dział Świadczeń Federalnych w W. z [...] października 2006 r., organ odwoławczy stwierdził, że nie wynika z niego jakiego rodzaju świadczenia pieniężne w 2010 r. otrzymał skarżący. Tym samym, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej twierdzenie podatnika, że przedmiotowe kwoty pieniężne stanowiły comiesięczne bony socjalne otrzymywane z zagranicy w ramach pomocy społeczno - socjalnej nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, że stosownie do przepisów art. 35 ust. 1 i ust. 9 u.p.d.o.f., Bank [...], jako płatnik dokonujący wypłaty emerytury z zagranicy był obowiązany do pobrania w Polsce zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz składki na ubezpieczenie zdrowotne od wypłaconych świadczeń. Tym samym za nieuzasadniony uznano zarzut, iż Bank [...] postąpił nielegalnie pobierając podatek dochodowy od wypłacanych zagranicznych świadczeń pieniężnych. Na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. skarżący w terminie złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której zarzucił naruszenie przez Bank [...], jak również przez organy skarbowe: 1) art. 2, art. 30 – art. 32, art. 64 Konstytucji RP oraz art. 35 ust. 1 u.p.d.o.f.), poprzez uznanie, że płatnikiem amerykańskich świadczeń socjalnych jest podmiot amerykański Social Security Administration (SSA) a nie ww. Bank (art. 35 ust.1 u.p.d.o.f.); 2) przepisów art. 35 ust. ww. ustawy podatkowej poprzez bezpodstawne podciąganie amerykańskich świadczeń socjalnych pod zagraniczne świadczenia emerytalne otrzymane z USA w kwocie 136 USD; 3) umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w szczególności art. 21 umowy mówiącej o przeciwdziałaniu dyskryminacji obywateli. Ponadto autor skargi postawił zarzut wydania decyzji z naruszeniem 30-dniowego terminu ustawowego (art. 35 – art. 36 Kodeksu postępowania administracyjnego). Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowiskom zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna, bowiem zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Kwestią sporną w sprawie jest możliwość opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego przez skarżącego, w 2010 r., świadczenia wypłacanego przez Zarządu Ubezpieczeń Społecznych w B. (Social Security Administration), Stany Zjednoczonych Ameryki Pn. Natomiast okolicznością niesporną w sprawie jest miejsce zamieszkania skarżącego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a więc i to, że skarżący podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f.). Nieograniczony obowiązek podatkowy oparty jest, bowiem na zasadzie rezydencji. W przypadku nieograniczonego obowiązku podatkowego, powinność poniesienia świadczenia pieniężnego łączy się z faktem osiągnięcia dochodów i to niezależnie od źródła ich pochodzenia, miejsca osiągnięcia czy tez miejsca położenia źródła przychodów (podobnie NSA w wyroku z 3 września 1999 r. sygn. I SA/Gd 1112/97, publ. LEX nr 38749). Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju przychody z wyjątkiem dochodów zwolnionych od podatku na podstawie art. 21, 52, 52a, 52c oraz art. 52d u.p.d.o.f. (zwolnienia przedmiotowe), dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy z Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku (art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f.), oraz przychodów wskazanych w art. 2 u.p.d.o.f. W sytuacji, gdy podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów (z zastrzeżeniem, postanowień art. 29-30c, art. 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f u.p.d.o.f., które nie mają zastosowania w omawianej sprawie). Z powyższego wynika, że u podatników objętych nieograniczonym obowiązkiem podatkowym opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów niezależnie od źródła ich pochodzenia, miejsca osiągnięcia czy tez miejsca położenia źródła przychodów z wyjątkiem dochodów zwolnionych przedmiotowo z podatku. Dochody z poszczególnych źródeł podlegają sumowaniu i dopiero od ich sumy oblicza się należny podatek zgodnie z postanowieniami art. 27 u.p.d.o.f. (wg skali).Tym samym należny podatek powinien zostać obliczony od sumy dochodów uzyskanych przez skarżącego z różnych źródeł przychodów tj. z emerytury krajowej i świadczenia wypłacanego przez Zarządu Ubezpieczeń Społecznych w B. (USA). Organy podatkowe w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w sprawie w tym m.in. treść pisma Ambasady Stanów Zjednoczonych Biuro Świadczeń Federalnych z [...] sierpnia 2010 r. oraz częściowo przetłumaczonych dokumentów (przedłożonych przez skarżącego) tj.: formularza SSA-1099 oraz wystawionego przez Social Security Administration, Office of International Operations, dokumentu "Your Benefit Amount" (k-28 akt admin.), ustaliły, że w 2010 r. skarżący oprócz emerytury (renty) krajowej, otrzymał świadczenie społeczne z zagranicy. Z tłumaczenia formularza SSA-1099 (k-19 akt admin.) wynika, że formularz ten stanowi zestawienie dotyczące otrzymywanego świadczenia społecznego (Social Security Benefit Statemen), a nie socjalnego jak podnosił skarżący. Charakter świadczenia potwierdza także zaświadczenie wystawione przez Ambasadę Stanów Zjednoczonych Ameryki, Biuro Świadczeń Federalnych (k-19 akt admin.), w którym wskazano, że Pan J. D. otrzymuje z Zarządu Ubezpieczeń Społecznych (Social Security Administration), świadczenie emerytalne w wysokości 136 USD miesięcznie. Tym samym świadczenie uzyskane z zagranicy przez skarżącego w 2010 r., jako świadczenie społeczne (emerytalne), podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w myśl ww. przepisów u.p.d.o.f. Użyte w art. 5 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, sformułowanie, że "osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie może być opodatkowana przez drugie Umawiające się Państwo z tytułu dochodu pochodzącego ze źródeł drugiego Umawiającego się Państwa i tylko z tytułu takiego dochodu", oznacza, że dochód taki podlega opodatkowaniu w tym państwie, w którym jest źródło przychodów, zgodnie z prawem tego państwa, a ponadto, że dochód ten podlega także opodatkowaniu w państwie, w którym podmiot uzyskujący taki dochód ma miejsce zamieszkania (rezydencji). Równocześnie w ust. 2 wskazano, że postanowienia umowy nie będą w żaden sposób stwarzały ograniczeń wobec wyłączeń, zwolnień, zmniejszeń, zaliczeń lub innych przywilejów przyznanych przez: prawo jednego z Umawiających się Państw przy określaniu podatków pobieranych przez to Umawiające się Państwo (lit. a) lub przez każdą inną umowę zawartą pomiędzy Umawiającymi się Państwami (lit. b). Dochodzi w ten sposób do nałożenia na siebie jurysdykcji dwóch państw, które na podstawie swoich przepisów wewnętrznych roszczą sobie prawo do opodatkowania dochodów uzyskanych w innym państwie. Jednakże umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawiera także zapisy pozwalające na uniknięcie dwukrotnego opodatkowanie tego samego dochodu w obu umawiających się państwach. I tak w art. 20 polsko-amerykańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wskazano, że podwójnego opodatkowania dochodów będzie unikać się w taki sposób, że zgodnie z postanowieniami prawa polskiego i zachowaniem przewidzianych w nim ograniczeń Polska zezwoli osobie mającej miejsce zamieszkania w Polsce na zaliczenie na poczet należnych w Polsce podatków odpowiednich kwot podatków, zapłaconych w Stanach Zjednoczonych. Tym samym w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania dochodu należy zastosować wspomnianą metodę "kredytu podatkowego", o której mowa we wskazanym wyżej art. 20 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz art.27 ust.9 u.p.d.o.f. Zgodnie z postanowieniami art. 27 ust. 1 i ust. 9 u.p.d.o.f. podatek dochodowy pobiera się wg skali, a u podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f (nieograniczony obowiązek podatkowy), którzy osiągnęli również dochody ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8 (tzw. metody wyłączenia z progresją), lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczypospolita Polska nie zawarła umowy unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym (tzw. metoda kredytu podatkowego). Ponieważ z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika, że od świadczenia społecznego wypłaconego skarżącemu w 2010 r. przez Zarządu Ubezpieczeń Społecznych w B., nie pobrano w Stanach Zjednoczonych podatku, od podatku obliczonego w kraju od łącznej sumy dochodów z zastosowaniem skali podatkowej obowiązującej w 2010 r. - nie wystąpi odliczenie z tytułu podatku dochodowego zapłaconego w obcym państwie. Zakaz dyskryminacji, przewidziany w art. 21 polsko-amerykańskiej umowy unikaniu podwójnego opodatkowania, oznacza, że obywatele umawiającego się Państwa nie zostaną opodatkowani w drugim umawiającym się Państwie na szczególnych zasadach, odmiennych od zasad, którym podlega ogól obywateli tego Państwa. Jak wskazano wyżej przepisy u.p.d.o.f. stanowią, że opodatkowaniu podlegają wszelkie przychody osób fizycznych z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie. W świetle obowiązujących w Polsce przepisów, co do zasady świadczenia społeczne są opodatkowane, a więc zasada opodatkowania wspomnianych dochodów łącznie z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskie nie odbiega od zasad obowiązujących wobec innych obywateli. Mając powyższe na uwadze za niezasadne uznano zarzuty naruszenia art. 2 Konstytucji RP (zasada państwa prawa), art. 30 – art. 31 Konstytucji RP (regulujących wolności człowieka i obywatela), art. 32 Konstytucji RP (zasada równości wobec prawa), art. 64 Konstytucji RP, a także w art. 21 polsko-amerykańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Za niezasadny uznano także zarzut naruszenia art. 35 ust. 1 u.p.d.o.f., który zobowiązywał płatnika tu: Bank [...] dokonujący wypłaty świadczenia społecznego (emerytalnego), do pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz składki na ubezpieczenie zdrowotne od wypłaconych świadczeń. Tym samym postępowanie płatnika pobierającego zaliczkę na podatek dochodowy od wypłacanych zagranicznych świadczeń pieniężnych należy uznać za działanie zgodne z obowiązującymi w 2010 r. przepisami prawa. Również zarzuty naruszenia przepisów kodeksu postępowania administracyjnego regulujące termin wydania decyzji (art.35-36 Kpa), okazały się niezasadne, bowiem przepisy kodeksu postępowania administracyjnego nie miały zastosowania w omawianej sprawie. Przedmiotem wszczętego z urzędu przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego postępowania podatkowego było określenie zobowiązań podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc na mocy art.1 ustawy Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm., dalej jako: o.p.), w sprawie miały zastosowanie przepisy tej ustawy. Odpowiednikiem powołanych w skardze przepisów Kpa są art.139 o.p. (terminy załatwiania spraw) oraz art.140 o.p. (zawiadamianie o uchybieniu terminu). W aktach znajdują się postanowienia z [...] kwietnia 2011r. oraz z [...] czerwca 2011 r. (k-10, k-33 akt admin.), w których organ I instancji zawiadamiał skarżącego o przyczynach niedochowaniu terminu załatwiania sprawy, o którym mowa w art.139 §1 o.p oraz wskazywał nowy termin załatwienia sprawy. Organ wywiązał się, więc z nałożonych na niego obowiązków sygnalizacji opóźnienia w załatwieniu sprawy. Na marginesie wskazać należy, że terminy załatwienia sprawy, o których mowa w art.139 o.p. mają charakter instrukcyjny, a ich upływ nie pozbawia organu prawa wydania decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty. Powyższe stało się podstawą oddalenia skargi w oparciu o postanowienia art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U z 2012 r., poz.270).