I SA/Bk 492/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Sędziowie sędzia SO del. do WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant referent stażysta Mateusz Kownacki, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 października 2016 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zastosowania art. 78a Ordynacji podatkowej do zwrotu części nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2003 r. pokrywającej kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem oddala skargę J. S. (dalej: "Skarżąca") działając przez pełnomocnika złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. wniosek o zastosowanie przepisu art. 78a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, dalej: "o.p." do zwrotu części nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2003 r. Decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. odmówił Skarżącej zastosowania przepisu art. 78a o.p. do wnioskowanego zwrotu części nadpłaty. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w sprawie nie znajduje zastosowania art. 78a o.p., bowiem nadpłata w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2003 r., która powstała w wyniku wznowienia postępowania w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt 18/09, została zwrócona w całości w terminie ustawowym wynikającym z art. 77 § 1 pkt 2 o.p., co wyklucza wypłatę jej oprocentowania. Po rozpoznaniu odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] marca 2016 r. utrzymał ją w mocy. W uzasadnieniu organ wskazał, że zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. powstało z dniem doręczenia stronie decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania. Przedmiotowa decyzja została jednak uchylona. Organ ustalił, że w dniu [...] września 2013 r. wpłynął do Dyrektora Izby Skarbowej w B. wniosek strony o wznowienie postępowania podatkowego w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. We wniosku wskazano, że powodem wniesionego żądania jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, który stwierdził niezgodność z Konstytucją przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Następnie, po wznowieniu postępowania, Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z dnia [...] sierpnia 2014r. Nr [...] uchylił w całości decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2010r. Nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] grudnia 2009r., Nr [...] i umorzył postępowanie w sprawie. W związku z wpłaceniem przez Skarżącą kwoty zobowiązania w łącznej kwocie 24.374,78 zł (w tym 21.308,00 zł tytułem należność główna i 2.571,78 zł tytułem odsetek za zwłokę) powstała nadpłata. Wydaną w dniu [...] września 2014r. decyzją Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił stronie wysokość nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w kwocie 24.374,78 zł. Przedmiotowa nadpłata zwrócona została w dniu [...] września 2014 r. Organ zauważył, że kwestia jej oprocentowania była już przedmiotem rozstrzygnięcia organów podatkowych a decyzja o odmowie naliczenia i wypłaty oprocentowania od nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2003 r. jest ostateczna. Organ podtrzymał stanowisko, że uchylenie przez TK przepisu prawa, który korzystał z domniemania konstytucyjności i jako taki był stosowany przez organy podatkowe, nie może być oceniane jako okoliczność, do której "przyczynił się" organ podatkowy w rozumieniu art. 78 § 3 pkt 2 o.p. Tym samym nie wystąpiły podstawy do oprocentowania określanej nadpłaty na podstawie art. 77 § 3 pkt 1 o.p. Natomiast zwrot nadpłaty w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a o.p., wyłączył możliwość oprocentowania nadpłaty na podstawie art. 77 § 3 pkt 2 o.p. Mając na uwadze niesporny stan faktyczny, Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził również, że skoro stronie nie przysługuje oprocentowanie nadpłaty, brak jest też podstaw prawnych do zastosowania w sprawie art. 78a o.p. Określona bowiem nadpłata została zwrócona Skarżącej w całości. Organ nie uwzględnił zarzutów naruszenia art. 78 w związku z art. 77 § 1 pkt 2, art. 77 § 1 pkt 1 oraz w związku z art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 o.p. jak też naruszenia przepisów postępowania. W skardze do Sądu na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. Skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa: – art. 233 § 1 pkt 1 o.p przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji i tym samym powielenie błędnego rozstrzygnięcia, – art. 78a o.p. przez odmowę jego zastosowania w sytuacji, gdy kwota zwrotu podatku (nadpłaty) nie pokryła kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, – art. 78a i art. 77 § 1 pkt 1 o.p. w związku z art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i pkt 2 o.p. poprzez niezastosowanie tych przepisów do zwrotu części nadpłaty pokrywającej kwotę nadpłaty wraz z oprocentowaniem, podczas gdy bezsporne jest, że nadpłata powstała wskutek uchylenia obu decyzji organów podatkowych I i II instancji decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2014 r. i umorzenia postępowania w sprawie, po wcześniejszym wznowieniu postępowania z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt 18/09, – art. 187 § 1, art. 188, art. 191 w związku z art. 122, art. 120 i art. 121 o.p. poprzez bezpodstawną odmowę uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie na okoliczności podnoszone przez podatnika, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności stanu faktycznego sprawy oraz wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, – art. 78a oraz art. 207 o.p. w związku z art. 120 o.p. i art. 32 Konstytucji RP przez pozbawione podstawy prawnej i nierówne traktowanie podatników w takim samym stanie faktycznym i prawnym, którym inne organy władzy publicznej zwracały nadpłatę wraz z należnym oprocentowaniem. Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem – m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania sytuacja taka niewątpliwie nie zachodzi. Zgodnie z art. 78a o.p., jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. Przepis ten dotyczy wyłącznie wypadku, gdy nadpłata podlega oprocentowaniu (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. M. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 78a, WK 2015). W związku z powyższym rozstrzygnięcie w przedmiocie wniosku strony skarżącej o zastosowanie przepisu art. 78a o.p. do zwrotu części nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2003 r. wymagało stwierdzenia, czy nadpłata owa podlegała w ogóle oprocentowaniu. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że kwestia oprocentowania nadpłaty była już przedmiotem rozstrzygnięcia organów podatkowych. Zaznaczyć trzeba, że ostateczną decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] października 2014 r. odmawiającą J. S. naliczenia i wypłaty oprocentowania od przedmiotowej nadpłaty. Rozstrzygając wniosek złożonej w niniejszej sprawie organ uznał zatem, że zwrot nadpłaty w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a o.p. wyłączył możliwość oprocentowania nadpłaty na podstawie art. 78 § 3 pkt 2 o.p. Stanowisko to jest w pełni uzasadnione. W myśl art. 72 § 1 pkt 1 o.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Kwestię nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego regulują przepisy art. 74, art. 77 § 1 pkt 4 i art. 78 § 5 o.p. Obejmują one jednak jedynie przypadki, w których zobowiązanie powstało w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 o.p. Nadpłata powstała w niniejszej sprawie jest natomiast związana z uchyleniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego – art. 21 § 1 pkt 2 o.p. W konsekwencji przyjąć należy, że w tego typu sprawach zastosowanie znajdą zasady ogólne, takie jak w przypadku każdego uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji. Nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z takim jednak zastrzeżeniem, że nie podlegają oprocentowaniu nadpłaty, o których mowa w art. 76 § 2 o.p. (zob. art. 78 § 1 o.p.). Przepis art. 78 § 3 o.p. wymienia zamknięty katalog przypadków, w których dochodzi do oprocentowania nadpłaty. Zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 i 2 o.p., oprocentowanie przysługuje: 1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty; 2) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. W wyroku z dnia 25 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 3963/14 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w przypadku nadpłaty powstałej w skutek uchylenia decyzji ostatecznej, którą ustalono zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 o.p., na podstawie przepisu ustawy podatkowej następnie uchylonego orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego jako niekonstytucyjnego, oprocentowanie w świetle art. 78 § 3 pkt 1 i 2 o.p. przysługuje: (1) od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu, jeśli organ przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania, (2) od dnia wydania decyzji rozstrzygającej postępowanie wznowieniowe co do istoty, jeśli organ nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania, a nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a o.p., (3) w przypadku terminowego zwrotu nadpłaty – oprocentowanie nie przysługuje. Naczelny Sąd Administracyjny argumentował, że zawarta w art. 78 § 3 pkt 1 i § 4 o.p. norma prawna ma charakter lex generalis, względem której przewidziano wyjątek (lex specialis) w art. 78 § 3 pkt 2 o.p. W myśl tego przepisu oprocentowanie przysługuje dopiero od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, w przypadku gdy organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia tej ostatniej, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. A contrario, w przypadku terminowego zwrotu, oprocentowanie nie przysługuje w ogóle. W rozpoznawanej sprawie organ uchylił w wyniku wznowienia postępowania ostateczną decyzję i poprzedzającą jej wydanie decyzję organu pierwszej instancji ustalającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. i umorzył postępowanie w sprawie. Decyzją z dnia [...] września 2014 r. określono skarżącemu wysokość nadpłaty w ww. podatku, która została zwrócono podatnikowi w dniu [...] września 2014 r. Nadpłata została zatem zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a o.p. W konsekwencji, na mocy art. 78 § 3 pkt 1 i 2 o.p. oprocentowanie określonej decyzją z dnia [...] września 2014 r. nadpłaty nie było skarżącemu należne. Uchylenie przez TK przepisu prawa, który korzystał z domniemania konstytucyjności i jako taki był stosowany przez organy podatkowe, nie może być oceniane jako okoliczność, do której "przyczynił się" organ podatkowy w rozumieniu art. 78 § 3 pkt 2 o.p. Poza powyższą okolicznością strona nie powołała się na inne, przemawiające za tym, że organ przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia w wyniku wznowienia postępowania decyzji ostatecznej w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. Wobec powyższego nie wystąpiły podstawy do oprocentowania określonej Skarżącemu nadpłaty na podstawie art. 77 § 3 pkt 1 o.p. Natomiast zwrot nadpłaty w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 1 lit a. o.p., wyłączył możliwość oprocentowania nadpłaty na podstawie art. 78 § 3 pkt 2 o.p. Pozbawione podstaw okazały się zatem zarzuty naruszenia art. 78a o.p., art. 77 § 1 pkt 1 o.p. w związku z art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 o.p. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 78a o.p. oraz art. 207 o.p. w związku z art. 120 o.p. i art. 32 Konstytucji RP, Sąd zauważa, że zwrot Skarżącemu nadpłaty powstałej na skutek uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego, przywrócił do majątku strony to co z niego ubyło w związku z wcześniej wydaną decyzją ustalającą zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Okoliczność, że w opisanym w tej sprawie faktycznym nie przysługuje oprocentowanie nadpłaty nie oznacza naruszenia zasady równości. Nie można też skutecznie zarzucać organom naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 o.p. oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. Organ odwoławczy zasadnie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, a sam przebieg postępowania i treść decyzji wydanych w sprawie spełniały wymogi przewidziane w o.p. Odmowa uzupełnienia materiału dowodowego wnioskowana przez pełnomocnika w piśmie z dnia 3 grudnia 2015 r. nie miała wpływu na wynik tej sprawy. Dokumenty, których dołączenia do akt żądała strona skarżąca to głównie wnioski i pisma pełnomocnika oraz rozstrzygnięcia organów doręczone stronie. W aktach znajduje się zaś kompletny materiał, który pozwalał na rozstrzygnięcie wniosku Skarżącego o zastosowanie przepisu art. 78a o.p. do zwrotu części nadpłaty. Wobec powyższego orzekający w tej sprawie Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Dlatego też orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.).