I SA/Bk 497/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Piotr Pietrasz, sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 lutego 2010 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] września 2009 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. Wnioskiem z [...] stycznia 2009 r. Pani A. W. zwróciła się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. o umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w trybie przepisów ustawy z 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 143, poz. 894) – w dalszej części niniejszego uzasadnienia przywoływanej również jako "ustawa abolicyjna". Wraz z owym wnioskiem podatniczka złożyła zeznanie podatkowe PIT-36 za 2006 r. oraz oświadczenie potwierdzające uzyskanie przychodów z pracy i zapłatę podatku za granicą. W zeznaniu podatkowym PIT-36 podatniczka wykazała dochody z pracy wykonywanej w Wielkiej Brytanii oraz kwotę 3.681,52 zł stanowiącą zwrot podatku za lata 2003-2005, dokonany przez zagraniczny organ podatkowy w 2006 r. Powyższa kwota została doliczona do wykazanego w PIT-36 podatku należnego. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w tej sprawie Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. wydał [...] kwietnia 2009 r. decyzję nr [...], w której umorzył wobec podatniczki zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 2.151,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 559,00 zł. W uzasadnieniu organ stwierdził, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy abolicyjnej, na wniosek podatnika umarza się zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych, powstałą za dany rok podatkowy, którego dotyczy wniosek, w wysokości stanowiącej różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania podatkowego albo z decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a kwotą odpowiadającą podatkowi obliczonemu za ten rok podatkowy przy stosowaniu do przychodów z pracy zasad określonych w art. 27 ust. 8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – w dalszej części przywoływana w skrócie u.p.d.o.f. Dalej organ wskazał, że w roku 2006 podatniczka nie uzyskiwała w Polsce dochodów opodatkowanych według skali podatkowej, tj. zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Jednak z uwagi na doliczenie do podatku kwoty 3.681,52 zł, stanowiącej zwrot podatku dokonany przez zagraniczny organ podatkowy, podatek za 2006 r. obliczony zgodnie z art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. wyniósł 3.682 zł. W związku z tym różnica między podatkiem wynikającym z zeznania PIT-36, czyli 5.833 zł, a kwotą odpowiadającą podatkowi obliczonemu za 2006 r. przy zastosowaniu zasad określonych w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f., czyli 3.682 zł, wynosi 2.151 zł i stanowi kwotę umorzonej zaległości. W odwołaniu od tej decyzji Pani A. W. podnosiła, iż przy wyliczaniu kwoty podatku podlegającej umorzeniu organ podatkowy nie powinien uwzględniać kwoty zwrotu podatku otrzymanej przez podatniczkę od organu podatkowego z Wielkiej Brytanii. Kwota ta została błędnie dopisana w deklaracji PIT-36 za 2006 r. Po rozpatrzeniu sprawy w drugiej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w B., wydaną [...] września 2009 r. decyzją nr [...], utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że złożenie wniosku w trybie art. 3 pkt 1 ustawy abolicyjnej, wszczyna postępowanie podatkowe w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej albo zwrotu podatku. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie prowadziły postępowania podatkowego w zakresie określenia zobowiązania podatkowego za 2006 r. Jak wynika z zeznania podatkowego PIT-36 za 2006 r. podatek należny za ten rok podatkowy obliczony przez podatniczkę wyniósł - 5.833,00 zł. Natomiast podatek obliczony przez organ pierwszej instancji przy zastosowaniu do dochodów za w/w rok zasad określonych w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f., tj. metody wyłączenia z progresją, wyniósł 3.682,00 zł. Różnica w podatku należnym wyniosła więc 2.151,00 zł (5.833,00 zł - 3.682,00 zł = 2.151,00 zł) i stanowi kwotę umorzonej zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego też organ odwoławczy za prawidłowe uznał rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W złożonej do tut. Sądu skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. Pani A. W. podniosła, że w obowiązujących w 2006 roku przepisach podatkowych nie było obowiązku wykazywania i doliczania do podatku należnego kwoty zwróconego podatku dochodowego zza granicy. Taki obowiązek pojawił się dopiero w 2007 r. w art. 45 ust. 3a pkt 5 u.p.do.f. Ponadto Skarżąca podniosła, że podatnicy korzystający z abolicji podatkowej nie mogą być traktowani inaczej w przypadku zwrotu zagranicznego podatku od podatników, których dochód podlega zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania wyłączeniu z opodatkowania w Polsce. Według Skarżącej kwota zwrotu podatku nie powinna w ogóle pojawić się w zeznaniu rocznym, a pracownik organu pierwszej instancji nie powinien żądać takich informacji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skargę należało uwzględnić, albowiem doszło w tej sprawie do naruszenia prawa materialnego w sposób mający wpływ na jej wynik. W pierwszym rzędzie należy jednak podkreślić, że nie budzą wątpliwości Sądu ustalone przez organy okoliczności faktyczne tej sprawy. Nie ma zresztą sporu między stronami, co do tego, że Pani A. W. w roku 2006 uzyskała wyłączenie dochody z pracy w Wielkiej Brytanii. Podatniczka wykazała je w złożonym do organu podatkowego za ten rok zeznaniu PIT-36. W owym zeznaniu Skarżąca wykazała także kwotę 3.681,52 zł, stanowiącą wartość otrzymanego w roku 2006 od organów podatkowych Wielkiej Brytanii zwrotu podatku za lata 2003-2005. Jak podnosi, wykazała tę kwotę niepotrzebnie, na skutek sugestii pracownika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. Żaden bowiem obowiązujący w roku 2006 przepis u.p.d.o.f. nie nakazywał, aby przy obliczaniu należnego podatku dochodowego doliczać kwoty zwrotu podatku otrzymane z zagranicy. Nie zmienia to jednak faktu, że taki zwrot podatku został wykazany w złożonym przez Skarżącą zeznaniu PIT-36 za 2006 r. i uwzględniony przy wyliczeniu przez nią podatku należnego na łączną kwotę 5.833,00 zł. Okoliczność ta jest bezsporna. Należy przy tym zgodzić się z twierdzeniem organu odwoławczego, że w postępowaniu prowadzonym na gruncie przepisów ustawy abolicyjnej, dotyczącym umorzenia zaległości podatkowej, organy podatkowe nie weryfikują wysokości podatku zadekowanego przez podatnika w zeznaniu podatkowym. Niemniej jednak, zdaniem Sądu, w tej sprawie organy podatkowe błędnie wyliczyły kwotę zobowiązania podatkowego, które podlega umorzeniu stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy abolicyjnej. W myśl tej regulacji prawnej organ podatkowy, na wniosek podatnika, sporządzony według ustalonego wzoru umarza zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych, powstałą za dany rok podatkowy, którego dotyczy wniosek, w wysokości stanowiącej różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania podatkowego albo z decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a kwotą odpowiadającą podatkowi obliczonemu za ten rok podatkowy przy zastosowaniu do przychodów z pracy zasad określonych w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. (umorzenie zaległości). Z powyższego wynika, że kwota zaległości podlegająca umorzeniu stanowi różnicę między kwotą podatku wynikającą z zeznania podatkowego (względnie decyzji określającej wysokość tego zobowiązania) a kwotą podatku wyliczoną przy zastosowaniu do przychodów z pracy zasad określonych w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f., czyli w oparciu o tzw. metodę wyłączenia z progresją. Jak już wcześniej wspomniano, kwota podatku wynikająca ze złożonego przez Skarżącą zeznania PIT-36 za 2006 r. wynosi 5.833,00 zł. Dlatego też przyjęcie przez organy podatkowe tej wielkości, jako pierwszego elementu równania (odejmny - mat.), o którym mowa w art. 3 ust.1 pkt 1 ustawy abolicyjnej, nie budzi wątpliwości Sądu. Takie wątpliwości budzi natomiast przyjęty przez organy podatkowe drugi element tego równania (odejmnik – mat.), tj. kwota 3.682,00 zł. W żaden sposób nie można przyjąć, że została ona wyliczona przy zastosowaniu metody wynikającej z art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. Podatek wyliczony przy zastosowaniu tej metody wynosi bowiem "0", co wynika także z kalkulacji znajdującej się w aktach tej sprawy (vide: punkt II. 1. lit. a wers pierwszy kalkulacji - k. 4 akt administracyjnych.). Mimo to, w dalszej części owej kalkulacji organ podatkowy doliczył do tej "zerowej" wielkości jeszcze kwotę 3.682,00 zł, czyli ów zwrot podatku zza granicy za lata 2003-2005. Przy czym zarówno w samej kalkulacji, jak też w uzasadnieniu decyzji organ nie wskazał podstawy prawnej takiego działania. Nie wynika ona ani z przywołanego przepisu art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy abolicyjnej, ani z przepisu art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f., ani też – zdaniem Sądu - z innych obowiązujących w 2006 r. przepisów u.p.d.o.f. Słusznie podniosła Skarżąca, że taki przepis, tj. art. 45 ust. 3a pkt 5 u.p.d.o.f. pojawił się dopiero w roku 2007 r. Trzeba jednak zaznaczy, że przepis ten może mieć zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2007 r. – art. 21 ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588). Ponadto, wynikający z art. 45 ust. 3a pkt 5 u.p.d.o.f. obowiązek doliczenia do podatku zwrotu podatku otrzymanego z zagranicy, dotyczy tylko podatku wcześniej odliczonego. Niezależnie więc od tego, że Skarżąca wykazała w deklaracji PIT 36 za 2006 r. kwotę zwrotu podatku zza granicy (jak podnosi, zrobiła to błędnie), to organ podatkowy nie mógł brać jej pod uwagę określając drugi element równania wynikającego z art. 3 ust.1 pkt 1 ustawy abolicyjnej. W konsekwencji doszło do naruszenia tego przepisu prawa, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, co bez wątpienia miało wpływ na wynik tej sprawy. Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, stosując przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). O niewykonalności zaskarżonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 tej ustawy. Rozpoznając ponownie sprawę organy uwzględnią wyrażoną wyżej jej ocenę prawną.