I SA/Bk 498/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 lutego 2012 r. sprawy ze skargi P. w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2011 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego P. w B. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. We wniosku z 3 czerwca 2011 r., uzupełnionym w dniu 26 lipca 2011 r., P. (dalej Stowarzyszenie, Klaster) zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny. Stowarzyszenie (Klaster), zostało założone przez osoby fizyczne desygnowane przez podmioty gospodarcze prowadzące działalność gospodarczą w zakresie produkcji i/lub handlu bielizną. Osoby te jako założyciele są członkami zwyczajnymi Stowarzyszenia. Członkami wspierającymi są przedsiębiorcy prowadzący na terenie województwa działalność gospodarczą w obszarze produkcji i/lub handlu bielizną. Zgodnie z § 6 statutu, celem Stowarzyszenia jest wspieranie przedsiębiorstw działających w obszarze produkcji i/lub handlu bielizną poprzez tworzenie trwałych związków sprzyjających wprowadzaniu innowacyjnych rozwiązań organizacyjnych i marketingowych oraz właściwe wykorzystanie szans rozwojowych, a także: 1) unowocześnianie potencjału produkcyjnego przedsiębiorstw; 2) wdrażanie nowych rozwiązań organizacyjnych i technologicznych; 3) tworzenie nowych kanałów dystrybucji, w tym sieci sprzedaży; 4) gromadzenie i upowszechnianie informacji o działalności firm z branży bieliźniarskiej, ich ofert, promocja marek w kraju i za granicą; 5) organizacja zagranicznej wymiany handlowej; 6) organizowanie badań rynku bielizny; 7) organizacja branżowego portalu internetowego; 8) promocja nowego wzornictwa bielizny; 9) wspieranie rozwoju programów w zakresie innowacyjności produkcji; 10) pomoc w rozwoju kontaktów handlowych i gospodarczych między osobami i instytucjami działającymi w zakresie przemysłu lekkiego. Zgodnie z § 7 statutu, Stowarzyszenie realizuje swoje cele poprzez: 1) tworzenie warunków współdziałania osób i instytucji zrzeszonych w Stowarzyszeniu; 2) wymianę wiedzy i informacji niezbędnych do rozwoju członków Stowarzyszenia; 3) współpracę z innymi organizacjami o podobnych celach działającymi w kraju i za granicą poprzez realizację wspólnych projektów, programów, wymianę informacji; 4) współdziałanie z organizacjami rządowymi i pozarządowymi; 5) wspieranie współdziałania członków Stowarzyszenia z jednostkami zajmującymi się obrotem gospodarczym; 6) pozyskiwanie środków finansowych na realizację celów statutowych Stowarzyszenia poprzez dotacje lub inne wsparcie finansowe ze środków publicznych, w tym środków z UE; 7) organizowanie targów, konferencji, seminariów i spotkań tematycznych z inicjatywy zainteresowanych osób i instytucji; 8) działalność wydawniczą; 9) inne działania zbieżne z podstawowymi celami Stowarzyszenia. W celu realizacji zadań statutowych Stowarzyszenie wystąpiło o dofinansowanie z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (EFRR) - Program Operacyjny Rozwój Polski Wschodniej (Działanie 1.4.3 - tworzenie i rozwój klastrów). Dofinansowanie zostało przyznane. W ramach programu realizowane są między innymi następujące działania: 1. Rozbudowa biura Stowarzyszenia, w ramach tego działania planuje się rozbudowę biura, które będzie pełniło funkcję ośrodka działań. W biurze będzie zatrudniony dyrektor. Dodatkowo w ramach tego działania uwzględniono koszty niezbędne do bieżącego funkcjonowania biura takie jak: materiały biurowe, koszty telefonów, księgowości oraz koszty związane z zakupem środków trwałych. Rozbudowa biura jest niezbędna dla sprawnego funkcjonowania inicjatywy i jej rozwoju; 2. Opracowanie dokumentów operacyjnych Stowarzyszenia - w ramach tego projektu planowane jest pozyskanie specjalistycznej wiedzy z różnych zakresów niezbędnej do dalszego rozwoju Stowarzyszenia; 3. Zakup rozwiązań informatycznych celem usprawnienia komunikacji - w ramach tego działania planuje się stworzenie interaktywnej strony internetowej z aktywnymi zakładkami celem sprawniejszej komunikacji w ramach Stowarzyszenia. W ramach działania przewidziano również koszty administrowania stroną na okres trwania projektu; 4. Promocja powiązania: a) W ramach tego poddziałania zaplanowano realizację cyklu czterech pokazów bielizny produkowanej przez członków wspierających Klastra. Celem tego działania jest promocja produktów firm (członków wspierających Stowarzyszenia) konsumentom, mieszkańcom obszarów, gdzie będzie się odbywać prezentacja. Celem tych wydarzeń promocyjnych będzie szeroko rozumiana promocja Stowarzyszenia oraz firm w nim zrzeszonych. Nie będą to pokazy pojedynczych firm, ale produktów kilkunastu z nich; b) Działania promocyjne na rzecz pozyskiwania nowych członków - w ramach tego poddziałania planuje się pozyskanie nowych członków Stowarzyszenia; c) Promocja Stowarzyszenia oraz firm - członków wspierających w prasie oraz internecie zgodnie z planem promocji powiązania - w celu zwiększenia rozpoznawalności marek firm, marki regionalnej oraz kojarzenia województw [...] z dobrymi tradycjami w zakresie bieliźniarstwa; 5. Zakup nieopatentowanej wiedzy, know-how w zakresie nowych trendów mody. Stanowi ona wiedzę na temat tego, co będzie modne. W ramach tego działania przewiduje się zakup wiedzy z zakresu najnowszych trendów mody tzw. trend -booków, które przedstawiają to, co ma być modne i obowiązujące. Zawierają wycinki tkanin, tworzyw, zestawienia kolorów, kształtów, zapachów, cytatów kulturowych i etnicznych. Trend book przedstawia informacje z dwuletnim wyprzedzeniem; 6. Opracowanie, wykonanie i dystrybucja materiałów promocyjnych i informacyjnych dotyczących Stowarzyszenia oraz przedsiębiorców skupionych w powiązaniu. W ramach tego działania Stowarzyszenie planuje wykonanie sesji zdjęciowych obejmujących ofertę produktową członków, a następnie wykorzystanie ich do wykonania indywidualnych oraz wspólnych katalogów zawierających informacje na temat Stowarzyszenia i produktów członków wspierających oraz promocje produktów na stronie internetowej Stowarzyszenia. W ramach realizacji projektu Stowarzyszenie nie osiągnie żadnych przychodów. Finansowanie przedsięwzięcia opiera się w 10% o środki własne Stowarzyszenia, a w 90% na dofinansowaniu z Programu Operacyjnego Rozwój Polski Wschodniej. W przypadku, gdy w wyniku realizacji projektu jakiekolwiek korzyści zostaną osiągnięte przez przedsiębiorców - członków wspierających Stowarzyszenia, dla podmiotów tych sporządzone zostaną zaświadczenia o uzyskaniu pomocy de minimis. Czynności podlegające opodatkowaniu były przez Stowarzyszenie sporadycznie wykonywane w 2009 r. i styczniu 2010 r. W chwili obecnej nie wykonuje ono czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Stowarzyszenie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W związku z realizacją projektu opisanego we wniosku nie jest planowanie wykonywanie czynności opodatkowanych. W ramach opisanego stanu faktycznego Stowarzyszenie nie dokonuje odpłatnej dostawy towarów, ani odpłatnego świadczenia usług. Zgodnie z umową o dofinansowanie nie odlicza podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupu związanych z realizacją projektu. Jedyne przychody osiągane przez Stowarzyszenie to składki członkowskie oraz dofinansowanie z Programu Operacyjnego Rozwój Polski Wschodniej. Stowarzyszenie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach projektu nabyło: urządzenia na rozbudowę biura: laptop, tel. komórkowy, internet mobilny, urządzenie wielofunkcyjne; artykuły biurowe; usługi księgowe; projekt i administrację strony Klastra; dokumenty operacyjne Klastra: strategię rozwoju, strategię marketingową, komunikację wewnętrzną, itp. dokumenty związane z promocją i rozwojem; usługi fotograficzne - w ramach projektu realizowane są sesje zdjęciowe, których produktem są zdjęcia wykorzystywane we wspólnym katalogu Klastra; kampanie w prasie i internecie promujące Klaster. Stowarzyszenie bezpośrednio nie przekazuje żadnych towarów, ani nie świadczy żadnych usług na rzecz członków. Strona internetowa Klastra promuje jego działalność. Zamieszczone są tam loga i informacje o wszystkich zrzeszonych przedsiębiorcach. Tworzone katalogi promują działalność Klastra, które zawierają zdjęcia produktów przedsiębiorców zrzeszonych. Prowadzone w prasie, intemecie i innych środkach masowego przekazu kampanie promują i rozwijają działalność Klastra. Promując własną działalność promuje całą branżę, w tym w szczególności działalność zrzeszonych przedsiębiorców. W związku z powyższym, pomimo braku bezpośredniego przekazania towarów i świadczenia usług dla przedsiębiorców zrzeszonych w Klastrze wystawiane są zaświadczenia o uzyskanej pomocy de minimis. Środki unijne przeznaczone są na pokrycie kosztów działalności Stowarzyszenia i nie stanowią dopłaty do ceny towarów i usług. W związku z powyższym zadano następujące pytania: Czy w tak opisanym stanie faktycznym Stowarzyszenie działa jako podatnik podatku od towarów i usług i czy w związku z tym przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach związanych z realizacją projektu? Czy w przypadku, gdy Stowarzyszenie, realizując cele statutowe, dokona nieodpłatnej dostawy towarów lub nieodpłatnego świadczenia usług na rzecz członków (osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej) lub członków wspierających (przedsiębiorców), to świadczenia takie należy uznać za odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu? Zdaniem Stowarzyszenia, w opisanym stanie faktycznym nie działa ono jako podatnik podatku od towarów i usług, w związku z czym nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupu. Stowarzyszenie wskazało, że nie dokonuje odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, a także żadnych innych czynności wskazanych w art. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. (dalej u.p.t.u.). Ponadto nie prowadzi działalności gospodarczej, a określone w statucie cele działalności nie spełniają przesłanek, o których mowa w art. 15 u.p.t.u. Również nie prowadzi działalności zarobkowej, a przedmiot działalności nie jest tożsamy z dyspozycją artykułów 15-18 u.p.t.u., w związku z czym w ramach swojej działalności statutowej nie może zostać uznane za podatnika. Z uwagi na fakt, iż Stowarzyszenie nie posiada statusu podatnika podatku od towarów i usług, nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupu związanych z działalnością statutową. Zdaniem Stowarzyszenia w przypadku dokonania nieodpłatnej dostawy towarów lub nieodpłatnego świadczenia usług, świadczenie to nie może zostać uznane za odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu, gdyż nie jest podatnikiem i nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Dyrektor Izby Skarbowej w B. działając w imieniu Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] września 2011 r. nr [...] uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ odwołał się do pojęć "podatnika" i "działalności gospodarczej", określonych w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., jak też prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przewidzianego w art. 86 ust. 1 ww. ustawy i czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – art. 5 tej ustawy, w tym pojęcia "świadczenia usług" zawartego w art. 8 ust. 1. Stwierdził także, że przepisy art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 u.p.t.u. mają zastosowanie wyłącznie do sytuacji, kiedy za dokonaną dostawę towaru oraz świadczone usługi podmiot dokonujący dostawy lub świadczenia nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia. Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny, zdaniem organu należy stwierdzić, że skoro Stowarzyszenie dokonało rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług, to wbrew stanowisku zawartemu we wniosku wykonując czynności podlegające przepisom ustawy, działa jako podatnik podatku od towarów i usług. Jeżeli Klaster wykonuje czynności na rzecz członków, pokrywając ich koszt m.in. wnoszonymi przez nich składkami członkowskimi, należy stwierdzić, iż czynności te mają charakter odpłatny. W związku z tym, iż Klaster zajmuje się m.in. promowaniem działalności zrzeszonych przedsiębiorców i jednocześnie - na co wskazuje treść wniosku - nie dokonuje bezpośredniego przekazania towarów na ich rzecz, wykonywane czynności przez Stowarzyszenie stanowią świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. (promocja członków Klastra będących przedsiębiorcami). W związku z powyższym czynności te - zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy - podlegają opodatkowaniu. W konsekwencji Stowarzyszeniu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących dokonane nabycia towarów i usług w ramach realizowanego projektu, w części związanej z ww. sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług dokonaną na rzecz członków, o ile nie zachodzą ograniczenia wynikające z art. 88 u.p.t.u. W skardze do sądu administracyjnego, wywiedzionej po uprzednim bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Stowarzyszenie zarzuciło, że wydana interpretacja indywidualna narusza art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędne uznanie, że składki opłacane przez członków Stowarzyszenia stanowią wynagrodzenie za usługi oraz art. 15 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędne uznanie, iż Stowarzyszenie realizując projekt "Rozwój kooperacji firm z branży bieliźniarskiej z regionów Polski Wschodniej" działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Wskazując na powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonego aktu. Zdaniem Stowarzyszenia, nie można zgodzić się ze stwierdzeniem organu, iż sam fakt dokonania rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług dowodzi, że Stowarzyszenie działa jako podatnik. O statusie podatnika decyduje faktycznie prowadzona działalność. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego w ocenie strony jasno wynika, iż realizując projekt Stowarzyszenie nie prowadzi działalności gospodarczej i nie występuje w charakterze podatnika. Wszelkie opisane działania są realizacją celów statutowych Stowarzyszenia, w szczególności realizacja projektu "Rozwój kooperacji firm z branży bieliźniarskiej z regionów Polski Wschodniej". Zgodnie z umową zawartą przez Stowarzyszenie z instytucją finansującą w ramach realizacji projektu, Stowarzyszenie nie może osiągnąć żadnych przychodów. Stowarzyszenie nie tworzy żadnego produktu ani usługi, które są odpłatnie przekazywane na rzecz członków. Zgodnie ze wskazaną umową podatek naliczony wykazany na fakturach dokumentujących zakup towarów i usług związanych z realizacją projektu jest kosztem kwalifikowanym, odliczenie podatku stanowiłoby naruszenie umowy i obowiązujących w Polsce przepisów prawa. W ocenie Stowarzyszenia, organ błędnie uznał składki wpłacane przez członków Stowarzyszenia jako wynagrodzenie za usługi. Przeczy temu: brak jakiejkolwiek ekwiwalentności pomiędzy opłacaną składką a korzyściami, jakie osiąga (lub może osiągnąć) członek Stowarzyszenia; brak po stronie Stowarzyszenia zobowiązania do jakiegokolwiek działania związanego z faktem, iż członek opłacił składkę; zobowiązanie do świadczeń ze strony Stowarzyszenia wynika ze statutu i przepisów ustawy z 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach; fakt, iż obowiązek opłacania składek wynika ze statutu Stowarzyszenia oraz uchwał organów, a nie na mocy umowy cywilnoprawnej pomiędzy członkiem a Stowarzyszeniem; fakt, że brak opłacenia należnej składki, co do istoty nie daje Stowarzyszeniu uprawnienia do odmowy uzyskania przez danego członka korzyści związanych z uczestnictwem w zrzeszeniu. W opisanym we wniosku stanie faktycznym brak jest bezpośredniego i wyraźnego związku pomiędzy opłacaną składką członkowską a czynnościami wykonywanymi przez Stowarzyszenie. Stowarzyszenie podkreśliło, że dokonując zakupów nie działa jako podatnik, ale jako ostateczny konsument, stąd to właśnie Stowarzyszenie ponosi ciężar ekonomiczny podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Stowarzyszenie w ramach realizacji projektu "Rozwój kooperacji firm z branży bieliźniarskiej z regionów Polski Wschodniej" działając jako podatnik wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji, czy przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z tym projektem. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przepis art. 8 ust. 1 stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji oraz świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Podatnikami, zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 u.p.t.u., są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny, a także powyższe regulacje prawne, w wydanej interpretacji indywidualnej organ uznał, że Stowarzyszenie częściowo w zamian za składki członkowskie promuje działalność zrzeszonych przedsiębiorców, tym samym wykonuje na ich rzecz odpłatne usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług działając w charakterze podatnika tego podatku. W ocenie Sądu stanowisko to jest nieprawidłowe. Analizując sporną kwestię należy wskazać, że w świetle ustawy świadczeniem usług jest każde zachowanie na rzecz innej osoby, na które może składać się zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Na świadczenia mogą też jednocześnie składać się zachowania związane z działaniem i zaniechaniem. Z pojęcia usług należy jednak wyłączyć świadczenia, których treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, które stanowią dostawę towarów. Elementem koniecznym do uznania, że mamy do czynienia z usługą jest także istnienie bezpośredniego konsumenta, odbiorcy świadczenia odnoszącego z niego chociażby potencjalną korzyść (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, LEX 2011). Co do zasady warunkiem opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczenia usług jest ich odpłatny charakter. Wyjątkiem są czynności zrównane z odpłatnym świadczeniem usług, o których mowa w art. 8 ust. 2 u.p.t.u. Odpłatność oznacza, że usługi są wykonywane za wynagrodzeniem. Pomiędzy otrzymaną zapłatą a wykonanym świadczeniem powinien zachodzić bezpośredni związek o charakterze przyczynowym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. W kwestii pojęcia "odpłatności" wielokrotnie wypowiadał się Europejski Trybunał Sprawiedliwości. W orzeczeniu z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 (R.J. Tolsma) ETS stwierdził, że wykonywanie usług w miejscach publicznych (przez ulicznego muzyka), bez gwarancji otrzymania za nie określonej zapłaty, nie stanowi świadczenia usług w rozumieniu przepisów VI Dyrektywy. W przypadku tym brak było bowiem bezpośredniego związku pomiędzy wykonywanym świadczeniem a otrzymywanymi datkami. Nie było żadnej umowy (porozumienia), choćby dorozumianej, pomiędzy ofiarodawcami a świadczeniodawcą (muzykiem), zaś wielkość datku w żaden sposób nie była uzależniona od cech świadczonej usługi. Datek nie miał zatem charakteru wynagrodzenia, zapłaty za usługę. Jak wskazano w wyroku z 8 marca 1988 r. w sprawie 102/86 (Apple and Pear Development Council) usługę można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi. W wyroku tym ETS stwierdził, że opłaty uiszczane przez rolników (farmerów) na rzecz organizacji, do której przynależą, nie są wynagrodzeniem za jej usługi. Organizacja miała bowiem dowolność co do przeznaczenia otrzymywanych środków, jej członkowie zaś nie mieli bezpośredniego wpływu na ich spożytkowanie. Nie można zatem mówić, aby składka członkowska miała charakter zapłaty za usługę. Z kolei w wyroku z 21 marca 2001 r. C-174/00 (Kennemer Golf & Country Club) ETS orzekł, iż roczne składki członkowskie, członków klubu sportowego, mogą stanowić wynagrodzenie z tytułu usług świadczonych przez związek, mimo, iż członkowie, którzy nie korzystają lub korzystają nieregularnie z obiektów stowarzyszenia, muszą i tak opłacać roczne opłaty członkowskie. Fakt, iż zapłacona składka nie może być przyporządkowana do konkretnego wykorzystania obiektów i urządzeń (klubu golfowego), nie wyklucza, iż świadczenia te są wzajemne i ekwiwalentne. Usługi świadczone przez klub golfowy polegają na udostępnianiu swoich zasobów członkom, a nie na wykonywaniu określonych czynności w z góry określonym zakresie. Należy także wskazać, że świadczenie usług, podobnie jak dostawa towarów podlegają opodatkowaniu tylko wówczas, gdy są wykonywane przez podatnika podatku od towarów i usług działającego dla tych czynności w takim właśnie charakterze. Jak wskazano we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, celem statutowym skarżącego Stowarzyszenia jest wspieranie przedsiębiorstw działających w obszarze produkcji i/lub handlu bielizną poprzez tworzenie trwałych związków sprzyjających wprowadzaniu innowacyjnych rozwiązań organizacyjnych i marketingowych oraz właściwe wykorzystanie szans rozwojowych, a także: 1) unowocześnianie potencjału produkcyjnego przedsiębiorstw; 2) wdrażanie nowych rozwiązań organizacyjnych i technologicznych; 3) tworzenie nowych kanałów dystrybucji, w tym sieci sprzedaży; 4) gromadzenie i upowszechnianie informacji o działalności firm z branży bieliźniarskiej, ich ofert, promocja marek w kraju i za granicą; 5) organizacja zagranicznej wymiany handlowej; 6) organizowanie badań rynku bielizny; 7) organizacja branżowego portalu internetowego; 8) promocja nowego wzornictwa bielizny; 9) wspieranie rozwoju programów w zakresie innowacyjności produkcji; 10) pomoc w rozwoju kontaktów handlowych i gospodarczych między osobami i instytucjami działającymi w zakresie przemysłu lekkiego. Dla realizacji tychże celów Stowarzyszenie uzyskało dofinansowanie z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (EFRR) - Program Operacyjny Rozwój Polski Wschodniej (Działanie 1.4.3 - tworzenie i rozwój klastrów). W ramach programu realizowane są różnego rodzaju działania, które obejmują m.in. "promocję powiązania". W ramach tego poddziałania zaplanowano realizację cyklu czterech pokazów bielizny produkowanej przez członków wspierających Klastra, działania promocyjne na rzecz pozyskiwania nowych członków - w ramach tego poddziałania planuje się pozyskanie nowych członków Stowarzyszenia, promocję Stowarzyszenia oraz firm - członków wspierających w prasie oraz internecie zgodnie z planem promocji powiązania, zakup nieopatentowanej wiedzy, know-how w zakresie nowych trendów mody oraz opracowanie, wykonanie i dystrybucja materiałów promocyjnych i informacyjnych dotyczących Stowarzyszenia oraz przedsiębiorców skupionych w powiązaniu. Stowarzyszenie w odpowiedzi na wezwanie organu interpretacyjnego wyjaśniło, że bezpośrednio nie przekazuje żadnych towarów, ani nie świadczy żadnych usług na rzecz członków. Strona internetowa Klastra promuje jego działalność. Zamieszczone są tam loga i informacje o wszystkich zrzeszonych przedsiębiorcach. Tworzone katalogi promują działalność Klastra, zawierają zdjęcia produktów przedsiębiorców zrzeszonych. Prowadzone w prasie, intemecie i innych środkach masowego przekazu kampanie promują i rozwijają działalność Klastra. Promując własną działalność Klaster promuje całą branżę, w tym w szczególności działalność zrzeszonych przedsiębiorców. Finansowanie wskazanego przedsięwzięcia odbywa się w 10% o środki własne Stowarzyszenia, a w 90% opiera na dofinansowaniu z Programu Operacyjnego Rozwój Polski Wschodniej. Przy czym przychody osiągane przez Stowarzyszenie pochodzą ze składek członkowskich oraz wskazanego dofinansowania. W ocenie Sądu, w przedstawionym stanie faktycznym nie znajduje oparcia wniosek organu interpretacyjnego, iż składka uiszczana przez członków Stowarzyszenia ma w części charakter zapłaty za usługi świadczone na ich rzecz. Zapłata składki związanej z przynależnością do Stowarzyszenia umożliwia mu realizację celów statutowych, nie rodzi jednak po stronie Stowarzyszenia jakiegokolwiek zobowiązania do dokonywania określonych świadczeń na rzecz konkretnego podmiotu uiszczającego składkę. Podmiot ten może tak, jak inni członkowie uzyskać określone korzyści wynikające z przynależności do tego zrzeszenia, mają one jednak charakter pośredni. Wynikają z dążenia Stowarzyszenia do wspierania przedsiębiorstw działających w branży produkcji i handlu bielizną przede wszystkim poprzez wykorzystanie możliwości związanych ze stworzeniem trwałego związku tych jednostek. Źródłem tych korzyści jest m.in. promocja powiązania jako takiego, a nie promocja konkretnych firm. Jak wyjaśniło Stowarzyszenie, strona internetowa, tworzone katalogi, kampanie prowadzone w prasie, internecie i innych środkach masowego przekazu promują działalność Klastra. Promocja działalności Klastra jest promocją całej branży, w tym zrzeszonych w nim przedsiębiorców. Fakt używania w tych działaniach takich elementów, jak loga zrzeszonych przedsiębiorstw, czy prezentowania ich produktów wynika z istoty Klastra stanowiącego powiązanie zrzeszonych firm działających w danej branży. Relacje wynikające z przedstawionego stanu faktycznego między stowarzyszeniem a jego członkami nie wskazują, że zamiarem stron jest określone zachowanie jednego podmiotu na rzecz drugiego będącego adresatem, konsumentem świadczenia. Konsumentem tych świadczeń jest w przede wszystkim powiązanie przedsiębiorstw, czyli Klaster. Można powiedzieć, że podobnie jak w przywołanej powyżej sprawie C-102/86 zadania zrzeszenia dotyczą wspólnych interesów jego członków, a poszczególni z nich, uiszczający składki jedynie pośrednio mogą czerpać korzyści, które zasadniczo uzyskuje branża jako całość. Pomiędzy faktem opłacenia składki na działalność statutową Stowarzyszenia, a ewentualnym uzyskaniem korzyści w postaci promocji danej firmy będącej członkiem wspierającym Stowarzyszenia nie zachodzi zatem bezpośredni związek. Omawianym świadczeniom nie można w żaden sposób przypisać waloru ekwiwalentności. Świadczenia te wzajemnie się nie warunkują. Związek, jaki można próbować między nimi ustalić ma charakter dalece pośredni i niewyraźny. Nie pozwala, zdaniem Sądu, na podjęcie wniosku, że uzyskanie korzyści w postaci promocji przedsiębiorstwa jest konsekwencją dokonanej zapłaty. Nie można zatem zaakceptować stwierdzenia, iż Stowarzyszenie podejmując działania przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego związane z realizacją projektu świadczy odpłatne usługi na rzecz swoich członków (art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u.), uprawniające do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z realizacją projektu stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Słusznie podnosi także strona skarżąca, że organ ustalając, iż Stowarzyszenie podejmując sporne czynności działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług niezasadnie w wydanej interpretacji indywidualnej ograniczył się do wskazania faktu jego rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług. Organ w interpretacji nie odniósł danych wynikających ze stanu faktycznego do definicji "podatnika" i "działalności gospodarczej" z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Status danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług jest niewątpliwie kategorią obiektywną i jest niezależny od rejestracji dla potrzeb tego podatku. Stąd brak jest podstaw do uwzględnienia oceny dokonanej przez organ. Podstaw tych nie mogą stanowić wywody podjęte dopiero w odpowiedzi na skargę, w sytuacji ich braku w zaskarżonym akcie. Z tych powodów, stwierdzając naruszenie przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i art. 15 ust. 1 i 2, a w konsekwencji art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Sąd, na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 152 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną interpretację Ministra Finansów i orzekł, iż nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Wydając ponownie interpretację indywidualną organ winien uwzględnić stanowisko Sądu odnoszące się do kwestii odpłatnego świadczenia usług. W sytuacji nie stwierdzenia w opisanym stanie faktycznym innej sprzedaży opodatkowanej dokonywanej przez Stowarzyszenie działające w charakterze podatnika VAT, należy uznać stanowisko skarżącego o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2-4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).