I SA/Bk 5/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 maja 2009 r. sprawy ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...].07.2008 r. nr [...], 2. stwierdza, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego T. S. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. decyzją z [...] lipca 2008 r. Nr [...], określił Państwu T. S. i E. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 3586,00 zł w miejsce zeznanego w kwocie 8076,50 zł. Organ wskazał, że różnica w wysokości 4490,00 zł stanowi nadpłatę i podlega zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu. Organ pierwszej instancji ustalił, iż Pan T. S. w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie usług budowlanych, prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów: produkcję niezakończoną wyliczył w cenach sprzedaży, a nie według kosztu wytworzenia; nie ujął w remanencie początkowym i końcowym wartości produkcji niezakończonej, wyliczonej według kosztu wytworzenia, co miało wpływ na określenie wartości osiągniętego w roku 2002 dochodu; produkcję niezakończoną w roku 2001, a sprzedaną jako ukończoną w roku 2002 zaewidencjonował w przychodach roku 2001 w kwocie 530.000 zł; w trakcie roku 2002 na wykończone prace wystawiał faktury VAT na łączna kwotę 530.000,00 zł, księgując je jako przychody ze sprzedaży towarów i usług w dacie ich wystawienia, a jednocześnie te same kwoty zaliczał do kosztów uzyskania przychodów roku 2002 jako pozostałe wydatki na podstawie dowodów PK "rozliczenie robót ujętych do przychodu za 2001 r."; produkcję niezakończoną w roku 2002, a sprzedaną jako ukończoną w roku 2003 zaewidencjonował w przychodach roku 2002 w kwocie 260.000 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Pana T. S., Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] października 2008 r. Nr [...], utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że stosownie do obowiązującego w 2002 r. art. 24 ust. 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm. (w dalszej części uzasadnienia w skrócie: "u.p.d.o.f."), u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Tym samym przy obliczaniu dochodu należało również uwzględniać różnice remanentowe, w tym produkcji niezakończonej, czego podatnik nie uczynił, a co dokonał organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji. Ponadto organ odwoławczy podniósł, że § 27 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2000 r. Nr 116, poz. 1222 ze zm.) obligował podatników do sporządzania spisu z natury na koniec każdego roku podatkowego poprzez zapis w ust. 1, iż przed zaprowadzeniem księgi i na koniec każdego roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności, podatnik jest obowiązany do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej "spisem z natury". Z kolei § 29 ust. 3 rozporządzenia stanowił, że przy działalności usługowej i budowlanej produkcję niezakończoną wycenia się według kosztów wytworzenia, z tym że nie może to być wartość niższa od kosztów materiałów bezpośrednich zużytych do produkcji niezakończonej. W związku z tym błędne jest zdaniem organu przekonanie strony, iż sposób wyceny odmienny od powołanego był zgodny z obowiązującym prawem. Dlatego też organ pierwszej instancji zasadnie określił wartość produkcji niezakończonej w kosztach wytworzenia, zdefiniowanych w § 3 pkt 4 rozporządzenia, zamiast przyjętej przez stronę wyceny w cenach sprzedaży. Dalej organ wskazał, że z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Z postanowień ust. 3 pkt 1 wynika, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się m.in. pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. W związku z powyższym organ doszedł do wniosku, że podatnik niezasadnie zaliczał do przychodów roku 2001 wartości produkcji niezakończonej, której sprzedaż miała miejsce dopiero w roku 2002. Osiągnięty przychód nie był bowiem należny w roku 2001. Bezzasadne jest również w ocenie organu tłumaczenie, że podobnie postępowano w każdym roku od początku prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a także iż specyfika ujmowania rozliczeń podatkowych robót w toku wynikała z faktu używania przez biuro rachunkowe programu komputerowego, który nie pozwalał na ujęcie sprzedaży w rejestrze VAT bez jednoczesnego zapisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdził, że ustalenia dokonane przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego są w pełni zasadne. W skardze skierowanej do tut. Sądu Państwo T. S. i E. S. wnieśli o uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o obciążenie organu administracyjnego kosztami postępowania wg norm przepisanych, zarzucając naruszenie art. 21 § 1 pkt 1 i 3, art. 21 § 3, art. 120, 121, 122, 180, 187 oraz art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005, Nr 8, poz. 60 ze zm.), jak też art. 9 ust. 2, art. 14 ust. 1, art. 24 ust. 2 oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. W skardze wskazano, że dokonana przez skarżącego wycena produkcji w toku nie pozostawała w sprzeczności z obowiązującymi przepisami prawa, z kolei rozliczenie podatkowe produkcji niezakończonej wynikało z faktu używania programu komputerowego, który nie pozwalał na ujęcie sprzedaży w rejestrze VAT bez jednoczesnego zapisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Ponadto podniesiono, że zastosowany sposób wyceny produkcji niezakończonej nie uszczuplił w żaden sposób należności Skarbu Państwa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wnosił o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Postanowieniem z 17 lutego 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku odrzucił skargę wniesioną przez E. S. z powodu nie uzupełnienia braków formalnych skargi w wyznaczonym stronie terminie. Rozpoznając skargę Pana T. S. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych powodów niż podniesione przez stronę. Nie będąc związany zarzutami i w wnioskami skargi (art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - w dalszej części uzasadnienia powoływanej w skrócie "u.p.p.s.a."), Sąd stwierdził naruszenie prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji organów obu instancji. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe uznały prowadzoną przez podatnika księgę przychodów i rozchodów za 2002 r. za nierzetelną w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Organy wskazywały na nieprawidłowości w zakresie wyceny produkcji w toku oraz sposobu ujmowania do opodatkowania produkcji nie zakończonej. Na wstępie wskazać trzeba, że w podatku dochodowym od osób fizycznych zasadą jest, że dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w danym roku podatkowym (zob. art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.). W sposób szczególny ustawodawca uregulował jednak ustalanie dochodu z działalności gospodarczej u podatników prowadzących księgi podatkowe wskazując, iż dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa (zob. art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.). Obowiązek dokonania spisu z natury na początek i koniec każdego roku kalendarzowego jest konsekwencją zasady wyrażonej w art. 22 ust. 6 u.p.d.o.f. (stan prawny obowiązujący w 2002 r.), że u podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania odnoszących się tylko do tego roku podatkowego. Sposób prowadzenia księgi przychodów i rozchodów w 2002 r. określało natomiast cytowane wyżej rozporządzenie Ministra Finansów z 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, wydane na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f., które upoważniało ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia sposobu prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółowych warunków, jakim powinna odpowiadać ta księga, aby stanowiła dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych, oraz szczegółowego zakresu obowiązków związanych z jej prowadzeniem, a także terminów zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o prowadzeniu księgi. Przepis § 27 ust. 1 tego rozporządzenia stanowił w 2002 r., że przed zaprowadzeniem księgi i na koniec każdego roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności, podatnik jest obowiązany do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej "spisem z natury". W tym miejscu Sąd pragnie zauważyć, że w późniejszym okresie przepis ów uległ zmianie i od 2003 r. objął obowiązkiem dokonania spisu z natury również "produkcję w toku". Także obowiązujące od 1 września 2003 rozporządzenie Ministra Finansów z 26 stycznia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) obowiązkiem remanentu obejmowało m.in. "produkcję w toku". Uwaga ta poczyniona została nie bez przyczyny. Otóż Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 kwietnia 2008 r., II FSK 376/07 wyraził pogląd, że wprowadzenie w § 27 ust. 1 rozporządzenia z 26 stycznia 2003 r., obowiązku sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury "produkcji w toku", stanowi przekroczenie przez ministra delegacji ustawowej, zawartej w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. Sąd ten konstatował, że wspomniana delegacja ustawowa, nie uprawniała do zmiany wynikających z art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. zasad określania dochodu, mającego bezpośredni wpływ na kształtowanie obowiązków podatkowych. W niniejszej sprawie organy powołały się na § 27 ust. 1 rozporządzenia z 15 grudnia 2000 r., które w swej treści obowiązującej w 2002 r. nie zawierało wprost obowiązku ujęcia w remanencie "produkcji w toku". Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie pragnie jednak zwrócić uwagę na regulacje § 3 pkt 1 lit. "e" oraz § 29 ust. 3 tego rozporządzenia. Stosownie do § 29 ust. 3 rozporządzenia z 15 grudnia 2000 r. prawodawca nakazał przy działalności usługowej i budowlanej wyceniać produkcję nie zakończoną według kosztów wytworzenia, z tym że nie może to być wartość niższa od kosztów materiałów bezpośrednich zużytych do produkcji nie zakończonej. Definiując pojęcie produkcji nie zakończonej przyjęto zaś, że jest produkcja w toku oraz półwyroby (półfabrykaty), to jest niegotowe jeszcze produkty własnej produkcji, a także wykonywane roboty, usługi przed ich ukończeniem (§ 3 pkt 1 lit. "e" cytowanego rozporządzenia). Przywołany § 29 omawianego rozporządzenia, dotyczy procedury wyceny poszczególnych składników objętych remanentem. Skoro ustęp trzeci tegoż paragrafu traktuje o wycenie produkcji nie zakończonej, oznacza to, że prawodawca przewiduje w omawianym rozporządzeniu obowiązek objęcia spisem z natury także nie zakończonej produkcji (w tym "produkcji w toku"). W swej konstrukcji zatem przepisy rozporządzenia z 15 grudnia 2000 r. rozszerzyły kategorię towarów, materiałów, czy też wyrobów, objętych obowiązkiem spisu, w stosunku do katalogu przewidzianego w art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., który to przepis uzależnia ustalenie dochodu m.in. od wartości remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków. Objęcie obowiązkiem spisu z natury i przeprowadzenia wyceny na potrzeby spisu "produkcji nie zakończonej" stanowi zatem w ocenie Sądu, przekroczenie przez Ministra Finansów delegacji ustawowej zawartej w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. Stosownie zaś do art. 92 ust. 1 Konstytucji RP rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. Wspomniane przepisy § 29 ust. 3 w zw. z § 3 pkt 1 lit. "e" rozporządzenia z 15 grudnia 2000 r., dokonały zmodyfikowania zasad określania dochodu dla podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów, w stosunku do regulacji rangi ustawowej. Sposób określania dochodu, jako konstrukcyjnie ważny element podatku dochodowego, nie może jednak zostać uregulowany w akcie podstawowym. Norma konstytucyjna art. 217 Konstytucji RP formułuje bowiem zasadę wyłączności ustawowej, nakazującej nakładanie podatków, innych danin publicznych, określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków - wyłącznie w drodze ustawy. Warunek drogi ustawowej z samej definicji wyklucza regulację w drodze rozporządzeń. Skład orzekający w tej sprawie, mając na względzie art. 178 Konstytucji RP, z którego wynika m.in., że sędziowie podlegają tylko Konstytucji i ustawom, odmówił zastosowania wymienionego wyżej przepisu rozporządzenia Ministra Finansów, jako oczywiście niezgodnego z Konstytucją. W konsekwencji organy podatkowe przyjmując, że stosowany przez podatnika sposób ujmowania "produkcji w toku" do ustalenia dochodu za poszczególne lata podatkowe powoduje, iż produkcję tę przyjmowano do opodatkowania niezgodnie z obowiązkiem podatkowym, oparły się na niekonstytucyjnym unormowaniu § 29 ust. 3 rozporządzenia z 15 grudnia 2000 r., które wkroczyło w zastrzeżony przez Konstytucję obszar regulacji ustawowej. Zaistniała więc podstawa, do uchylenia zaskarżonych decyzji, jako wydanych bez podstawy prawnej. Rozpoznając ponownie sprawę organy uwzględnią dokonaną przez Sąd jej ocenę prawną, na którą składa się dokonana przez Sąd wykładnia przywołanych wyżej przepisów prawa materialnego. W tym stanie rzeczy, orzeczono jak w sentencji, przy zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" u.p.p.s.a. O niewykonalności zaskarżonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 u.p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania na podstawie art. 200 § 1 i art. 205 § 1 tejże ustawy.